李玉文，李玉琪，程懷文

（1.浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，浙江·杭州 311300；2.浙江農(nóng)林大學(xué)生態(tài)文明研究院，浙江·杭州 311300；3.浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)公共管理學(xué)院，浙江·杭州 310018；4.浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，浙江·杭州 310018）

隨著生態(tài)文明建設(shè)進(jìn)程不斷推進(jìn)和高質(zhì)量發(fā)展目標(biāo)的提出，自然資源管理成為重要抓手[1]，我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制及核算研究隨之發(fā)展。我國(guó)于1994就提出了要建立自然資源管理體系，2013年的十八屆三中全會(huì)上提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并與領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)相關(guān)聯(lián)。2015年初步建立了核算賬戶并在承德和湖州進(jìn)行試點(diǎn)，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。2019年，在中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于統(tǒng)籌推進(jìn)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》中，將“重點(diǎn)開(kāi)展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表問(wèn)題研究”作為深入開(kāi)展重大問(wèn)題研究的重要內(nèi)容。

英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家于1946年首次提出建立自然資源核算賬戶[2]；挪威和荷蘭先后進(jìn)行的自然資源核算對(duì)象主要包括土地、森林及能源資源[3]，之后增加了水資源、環(huán)境退化成本、經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)凈積累和環(huán)境資產(chǎn)凈積累等方面核算，不斷完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制內(nèi)容[4]。聯(lián)合國(guó)開(kāi)發(fā)的核算體系SEEA（2012）正式將自然資源和生態(tài)環(huán)境納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系中，成為國(guó)家自然資源核算的重要依據(jù)[5]。國(guó)內(nèi)學(xué)者于20世紀(jì)80年代末開(kāi)展了對(duì)自然資源核算相關(guān)理論及方法的研究。自然資源資產(chǎn)負(fù)責(zé)表編制的理論探討方面，學(xué)者指出明確權(quán)益主體是編制的關(guān)鍵所在[6]，會(huì)計(jì)復(fù)式記賬方法是研究自然資源資產(chǎn)核算與編制報(bào)表框架的常用方法[7-8]，嘗試用價(jià)值鏈的方法對(duì)自然資源的價(jià)值量進(jìn)行核算[9]。在自然資源核算實(shí)踐方面出現(xiàn)了土地資源、礦產(chǎn)資源、石油資源、海洋及森林資源等單一資源資產(chǎn)負(fù)責(zé)表編制研究[10-14]，生態(tài)資源及自然資源管理也逐漸被關(guān)注[15-16]，但是整個(gè)省域?qū)用孀匀毁Y源綜合核算研究較少。

浙江省一直重視自然資源利用。習(xí)近平總書(shū)記在2003年擔(dān)任浙江省委書(shū)記時(shí)就浙江省實(shí)際情況提出了“八八戰(zhàn)略”，重點(diǎn)發(fā)揮好自然資源優(yōu)勢(shì)，提出“綠水青山就是金山銀山”理論，強(qiáng)調(diào)自然資源可持續(xù)利用的重要性。浙江省作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)省份，每年所消耗的能源數(shù)量十分龐大，但其省內(nèi)的能源儲(chǔ)量又十分匱乏，由于人口密集，自然資源人均占有量較少。為響應(yīng)國(guó)家政策需要以及浙江省自然資源面臨的實(shí)際考驗(yàn)，完善浙江省自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作迫在眉睫。

1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架及核算方法

國(guó)內(nèi)對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制途徑主要包括“四柱平衡”和“同體二分”兩種，即“期初數(shù)+本期增加數(shù)=本期減少數(shù)+期末數(shù)”和“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”[7-8]。本文遵循了代表性原則、可操作性原則以及“由簡(jiǎn)至繁，由易到難”原則，根據(jù)浙江省自然資源的實(shí)際情況構(gòu)建了實(shí)物和價(jià)值兩部賬戶，通過(guò)四柱平衡和同體二分的編制途徑進(jìn)行浙江省自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作。圖1給出了自然資源核算邏輯和框架。

圖1 自然資源核算基本邏輯和框架Fig.1 Basic logic and framework of natural resource accounting

本文主要對(duì)浙江省水資源、礦產(chǎn)資源、能源資源、土地資源和森林資源的實(shí)物量進(jìn)行核算，分別核算五類(lèi)資源的期初存量、期末存量以及本期內(nèi)的變化。對(duì)各類(lèi)資源的核算進(jìn)行細(xì)分，水資源實(shí)物量核算包括地表水資源量、地下水資源量、地表水與地下水重復(fù)量；礦產(chǎn)資源實(shí)物量核算主要分為兩類(lèi)，即金屬礦和非金屬礦類(lèi)；能源資源主要對(duì)可再生類(lèi)能源和不可再生類(lèi)能源進(jìn)行核算，其中可再生類(lèi)包括水電能、核能、風(fēng)能、太陽(yáng)能。在計(jì)算自然資源凈資產(chǎn)時(shí)，使用“自然資源資產(chǎn)=自然資源負(fù)債+自然資源凈資產(chǎn)”公式。

表1給出了采用的自然資源價(jià)值核算方法及計(jì)算公式。主要指標(biāo)分兩個(gè)方面，一種是資源，一種是負(fù)債。水資源、礦產(chǎn)資源和能源資源核算方法是直接市場(chǎng)法，森林資源和土地資源使用當(dāng)量因子方法。負(fù)債指標(biāo)包括廢水排放負(fù)債、廢氣排放負(fù)債、工業(yè)固廢負(fù)債和生活垃圾負(fù)債[17]，主要使用市場(chǎng)價(jià)格法來(lái)核算價(jià)值。

表1 各項(xiàng)自然資源和負(fù)債的核算方法Table 1 Accounting methods for natural resources and liabilities

3 浙江省自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)證研究

3.1 數(shù)據(jù)來(lái)源

在編制浙江省自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，主要對(duì)浙江省水資源、礦產(chǎn)資源、能源資源、土地資源和森林資源五大類(lèi)進(jìn)行核算，其中用森林資源替代生物資源和木材資源，對(duì)森林資源中的生態(tài)效益進(jìn)行核算。

本文數(shù)據(jù)來(lái)源于2012-2021年《浙江省統(tǒng)計(jì)年鑒》、2011-2020年《浙江省水資源公報(bào)》以及《浙江省自然資源與環(huán)境統(tǒng)計(jì)年鑒》《浙江省資源公報(bào)》《能源統(tǒng)計(jì)年鑒》、浙江省林業(yè)局網(wǎng)站等。

3.2 結(jié)果分析

通過(guò)對(duì)2011至2020年浙江省各類(lèi)自然資源和負(fù)債進(jìn)行核算，采用第二章節(jié)的核算方法編制了浙江省自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。表2給出了浙江省自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制結(jié)果。

表2 浙江省自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制結(jié)果（2011-2021）Table 2 The preparation results of natural resources balance sheet of Zhejiang Province

3.2.1 浙江省自然資源資產(chǎn)負(fù)債總體情況結(jié)果

（1）浙江省自然資源實(shí)物量呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)

2011-2020年期間浙江省水資源實(shí)物量增加282.42億立方米，礦產(chǎn)資源實(shí)物量增加114784.45萬(wàn)噸，能源資源實(shí)物量中再生資源增加165.93億千瓦時(shí)，森林的活立木蓄積量增加17770萬(wàn)立方米，土地資源實(shí)物量減少用地增加13.67萬(wàn)公頃。水、礦產(chǎn)、能源、森林和土地資源實(shí)物量分別增加25.10%、26.05%、34.50%、75.48%和75.35%。衛(wèi)星影像、遙感測(cè)繪和大數(shù)據(jù)等技術(shù)的成熟，浙江省對(duì)自然資源的保有儲(chǔ)量有了更加明確的認(rèn)識(shí)。通過(guò)整理浙江省自然資源實(shí)物量表，對(duì)浙江省“家底”存量進(jìn)行清查，也為浙江省領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)提供依據(jù)。加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)管理，推動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)干部樹(shù)立和踐行綠色發(fā)展理念，堅(jiān)持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國(guó)策，推動(dòng)形成綠色發(fā)展方式和生活方式。

（2）浙江省自然資源資產(chǎn)總體上增加，但凈資產(chǎn)并不理想

從表2可以看出浙江省自然資源資產(chǎn)總體上是增加的。浙江省自然資源期末價(jià)值為74132億元，較2011年增加了4186億元。自然資源資產(chǎn)中各類(lèi)資產(chǎn)增長(zhǎng)貢獻(xiàn)不同，礦產(chǎn)和森林資源是正向貢獻(xiàn)，貢獻(xiàn)率分別為37.5%和83.7%；而水、能源和資源和土地資源是負(fù)向貢獻(xiàn)，貢獻(xiàn)率分別為-15.0%、-2.2%和-0.3%。同時(shí)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債情況并不樂(lè)觀。2011-2020年期間浙江省自然資源耗減所產(chǎn)生的負(fù)債為56463.02億元，環(huán)境保護(hù)負(fù)債為3497.38億元，共計(jì)自然資源負(fù)債59960.4億元（見(jiàn)表2）。雖然浙江省一直注重生態(tài)環(huán)境保護(hù)，但由于現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)需求和環(huán)境之間矛盾仍然沒(méi)有得到真正解決，從而導(dǎo)致自然資源耗減和環(huán)境保護(hù)負(fù)債較大。

3.2.2 浙江省自然資源資產(chǎn)及負(fù)債分析

（1）土地資源

2011-2020年浙江省土地資源資產(chǎn)微幅下降，耗減負(fù)債逐年減少（圖2）。2020年浙江省土地資源資產(chǎn)相較于2011年減少了413.61億元，其中最主要的原因是農(nóng)業(yè)用地的減少導(dǎo)致生態(tài)效益的下降，農(nóng)業(yè)用地所帶來(lái)的生態(tài)效益是浙江省土地資源資產(chǎn)的重要部分。2011-2020年浙江省耕地價(jià)值量減少較多，其他類(lèi)型土地價(jià)值量微幅減少。

2011-2020年間園地面積的減少是土地資源資產(chǎn)減少的主要原因，這是由于園地所產(chǎn)生的生態(tài)效益較高。建設(shè)用地生態(tài)效益產(chǎn)出較低，期間建設(shè)用地的增加對(duì)土地資源資產(chǎn)影響較小。浙江省應(yīng)加強(qiáng)全域土地綜合整治與生態(tài)修復(fù)，減少耕地占用，增加耕地面積，提高耕地質(zhì)量，對(duì)建設(shè)用地批準(zhǔn)要求嚴(yán)加管制，健全土地污染管理臺(tái)賬，尤其是建設(shè)用地土地污染情況，推進(jìn)土地污染治理恢復(fù)，同時(shí)節(jié)約集約用地，盤(pán)活浙江省土地資源建設(shè)用地。

（2）水資源

2011-2020年期間浙江省水資源實(shí)物量增加，但價(jià)值量有所減少。浙江省因水而名，水資源豐富，2011年至2020年間浙江省水資源實(shí)物量增加了282.42億立方米，水資源資產(chǎn)相較2011年減少了387.65億元。水資源負(fù)債呈逐漸減少趨勢(shì)（圖2），但數(shù)量依然不容小覷，十年間水資源負(fù)債為9668.30億元。2014年浙江省開(kāi)始實(shí)行“五水共治”，推進(jìn)治污水、防洪水、排澇水、保供水、抓節(jié)水以及“水十條”工作的落實(shí)，提高水資源的利用率及循環(huán)利用，減少?gòu)U水和污水的排放，增強(qiáng)對(duì)浙江省廢水的治理[18]；建立和完善水資源管理制度體系，圍繞“三條紅線”展開(kāi)水治工作，即控制用水總量、控制用水效率和水功能區(qū)限制納污；建設(shè)“污水零直排區(qū)”，推動(dòng)城鎮(zhèn)污水處理廠清潔排放改造和污水收集系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)互通。浙江省“節(jié)水型社會(huì)”的建設(shè)大大提高了水資源的利用率，《浙江省水土保持條例》更是為浙江省水資源生態(tài)保護(hù)提供了法律依據(jù)。

圖2 2011-2020年浙江省自然資源負(fù)債Fig.2 The natural resource consumption in Zhejiang Province from 2011 to 2020

（3）能源資源

浙江省能源資源資產(chǎn)呈現(xiàn)波動(dòng)式上升。以2014年和2018年為節(jié)點(diǎn)能源耗減負(fù)債下降和回升。就2011-2020年期間浙江省能源資源資產(chǎn)來(lái)看，2020年能源資源價(jià)值較2011年增加了89.27億元，浙江省近年來(lái)推行“低碳經(jīng)濟(jì)”，提高了可再生資源的開(kāi)發(fā)利用技術(shù)，核能、水電能和太陽(yáng)能在2011-2020年期間開(kāi)發(fā)量均有所增加，可在生能源相比于不可再生能源對(duì)環(huán)境的污染較小且利用價(jià)值高。浙江省在2011年至2020年間一次能源耗減負(fù)債累積總計(jì)1198.55億元。在2011-2014年間能源耗減逐年減少（圖2），2015-2018年間逐年增加，2019年進(jìn)入波動(dòng)期開(kāi)始呈現(xiàn)減少趨勢(shì)。這與“十二五”至“十四五”能源建設(shè)相關(guān)，“十二五”期間著重于能源結(jié)構(gòu)的改革，開(kāi)發(fā)新能源，減少煤炭等一次能源的使用，“十三五”期間則著重于能源消費(fèi)總量的控制、能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)的改善，“十四五”更加重視能源的低碳發(fā)展。為了推進(jìn)能源結(jié)構(gòu)的改革，浙江省加大了對(duì)可再生能源的開(kāi)發(fā)利用，減少不可再生能源的消耗，建設(shè)低碳社會(huì)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，推進(jìn)資源節(jié)約型社會(huì)。

（4）森林資源

森林資源資產(chǎn)呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)，價(jià)值貢獻(xiàn)最大。從資產(chǎn)價(jià)值占比上看，其價(jià)值占浙江省資源價(jià)值總和的79.4%。2011-2020年間浙江省森林資源的生態(tài)效益價(jià)值不斷上升，主要原因是浙江省對(duì)生態(tài)文明和綠色社會(huì)建設(shè)的重視，加強(qiáng)森林建設(shè)，期間浙江省累計(jì)造林總面積86.05萬(wàn)公頃，森林資源生態(tài)效益潛力巨大。水資源、能源資源、礦產(chǎn)資源和土地資源隨開(kāi)發(fā)利用技術(shù)的提升，資產(chǎn)價(jià)值均在一定程度上增減。

（5）礦產(chǎn)資源

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)增長(zhǎng)明顯。首先，隨著勘探技術(shù)的提升各類(lèi)礦產(chǎn)資源探明儲(chǔ)量不斷增加， 2011年至2020年浙江省金屬礦產(chǎn)和非金屬礦產(chǎn)實(shí)物量分別增加了1.18億噸和1.02億噸。其次，礦產(chǎn)資源經(jīng)濟(jì)稀缺性和開(kāi)采成本提高造成礦產(chǎn)資源市場(chǎng)價(jià)值不斷增加，2011年至2020年浙江省金屬礦產(chǎn)和非金屬礦產(chǎn)資源資產(chǎn)分別增加了213.6億元和1358.7億元。最后隨著浙江省生態(tài)文明建設(shè)和“兩山”理念的不斷深入踐行，浙江省逐步關(guān)停礦山開(kāi)采，并進(jìn)行礦山生態(tài)修復(fù)，礦產(chǎn)資源成為浙江省的資源儲(chǔ)量，因此礦產(chǎn)資源資產(chǎn)增長(zhǎng)明顯。

3.2.3 環(huán)境保護(hù)負(fù)債分析

圖3給出了浙江省環(huán)境保護(hù)負(fù)債變化趨勢(shì)。2011-2020年間浙江省環(huán)境保護(hù)負(fù)債累計(jì)3497.38億元，其中廢氣排放負(fù)債最為嚴(yán)重。生活廢氣和工業(yè)廢氣中的二氧化硫、氨氮化物以及煙塵對(duì)人體傷害較大，治理成本也較高。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們生活需求的增加，所產(chǎn)生的廢水、廢氣、固體廢物、生活垃圾以及噪音也逐漸增加。為了提高浙江省生態(tài)環(huán)境質(zhì)量，增加了固廢治理的投資額，注重環(huán)境保護(hù)，推進(jìn)“無(wú)廢城市”建設(shè)。因此環(huán)境負(fù)債也會(huì)隨之減少，2016年廢氣負(fù)債達(dá)到最高點(diǎn)，之后廢氣負(fù)債開(kāi)始呈現(xiàn)減少趨勢(shì)；2019年廢水負(fù)債達(dá)到最高點(diǎn)，噪聲和生活固廢方面的環(huán)境保護(hù)負(fù)債基本平穩(wěn)。

圖3 2011-2020年浙江省環(huán)境保護(hù)負(fù)債Fig.3 Environmental protection liabilities of Zhejiang Province from 2011 to 2020

4 討論

現(xiàn)階段中國(guó)關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的研究探索仍處于起步階段，各地由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r及自然資源儲(chǔ)量各不相同，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重視程度也不同，各地尚未形成系統(tǒng)化的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制體系，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制探索之路還很長(zhǎng)。本文總結(jié)了在編制浙江省自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)還存在的問(wèn)題：

（1）在編制過(guò)程中存在資源數(shù)據(jù)獲取困難以及產(chǎn)權(quán)歸屬的問(wèn)題。目前核算對(duì)象的界定存在選擇性，加上各部門(mén)對(duì)自然資源統(tǒng)計(jì)口徑的不一致，其資源數(shù)據(jù)存在偏差。如何明確自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)主體結(jié)構(gòu)及各主體的權(quán)責(zé)利關(guān)系，如何將資源開(kāi)發(fā)、使用、保護(hù)與修復(fù)的權(quán)利責(zé)任相關(guān)聯(lián)，如何建立起公有制體系下的自然資源產(chǎn)權(quán)體系以及如何建立自然資源有償使用和轉(zhuǎn)讓制度等，都是值得深入探究的問(wèn)題。

（2）在自然資源價(jià)值量核算方面，現(xiàn)有價(jià)值核算方法不夠準(zhǔn)確且不統(tǒng)一。由于自然資源利用情況各不相同，且資源要素存在經(jīng)濟(jì)價(jià)值和生態(tài)價(jià)值之分，部分自然資源要素不參與市場(chǎng)定價(jià)，無(wú)法通過(guò)市場(chǎng)來(lái)確定其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，因此需要對(duì)自然資源采用不同的定價(jià)模型進(jìn)行核算。在對(duì)自然資源價(jià)值量進(jìn)行核算時(shí)缺少對(duì)個(gè)別自然資源生態(tài)價(jià)值的核算方法，未能對(duì)自然資源的價(jià)值量進(jìn)行全面的核算，關(guān)于自然資源價(jià)值量的核算方式以及生態(tài)價(jià)值評(píng)估制度的建立還有待研究。

（3）從自然資源核算對(duì)象來(lái)看，現(xiàn)階段自然資源核算體系分類(lèi)尚不完善。中國(guó)自然資源種類(lèi)頗多，少有系統(tǒng)化且詳細(xì)的自然資源分類(lèi)系統(tǒng)。根據(jù)自然資源的屬性進(jìn)行分類(lèi)，其分類(lèi)系統(tǒng)是不同的，例如：森林資源按森林作用分類(lèi)，可分為經(jīng)濟(jì)林、用材林、薪炭林、防護(hù)林；按人為影響的程序可劃分為原始林、次生林和人工林；按自然屬性分類(lèi)則包含了植被學(xué)途徑、立地學(xué)途徑和生態(tài)系統(tǒng)的綜合途徑。由于地區(qū)資源稟賦不同，自然資源的核算對(duì)象劃分也不同，如何建立起系統(tǒng)化且適用于全國(guó)范圍的自然資源核算內(nèi)容體系，仍值得進(jìn)一步討論。

（4）從自然資源資產(chǎn)負(fù)債來(lái)說(shuō)，對(duì)資源負(fù)債的核算還存在重復(fù)和漏算的問(wèn)題。生態(tài)系統(tǒng)是一個(gè)整體，某一資源的消耗會(huì)帶來(lái)一系列的連鎖反應(yīng)，資源消耗對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的污染和破壞輻射面較廣，各類(lèi)資源的消耗產(chǎn)生的影響相互交錯(cuò)，在核算過(guò)程中難免會(huì)出現(xiàn)重復(fù)計(jì)算的問(wèn)題，加之污染范圍的寬泛和隱蔽，對(duì)污染的治理也難以做到全面覆蓋，漏算問(wèn)題尚未解決。如何完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算內(nèi)容和體系，減少重復(fù)核算和漏算的問(wèn)題，促進(jìn)自然資源的可持續(xù)利用，值得進(jìn)一步探究。

此外，自然資源核算是我國(guó)碳中和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。首先，自然資源核算為摸清碳吸收來(lái)源的家底奠定基礎(chǔ)。自然資源中的森林、水等資源是碳吸收的來(lái)源，森林資源和水資源的核算可以讓相關(guān)部門(mén)掌握家底。其次，自然資源核算是摸清碳封存潛力的基礎(chǔ)，能源資源中不可再生能源是碳排放的來(lái)源，也是碳封存場(chǎng)所，通過(guò)自然資源核算可以為摸清碳封存潛力提供基礎(chǔ)。第三，自然資源核算為碳循環(huán)研究提供條件，自然資源核算為森林碳匯核算提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)；森林碳匯是碳循環(huán)中的重要環(huán)節(jié)，指植物通過(guò)光合作用將大氣中的二氧化碳吸收并固定在植被與土壤中，減少大氣中二氧化碳濃度。森林資源核算為碳循環(huán)研究提供基礎(chǔ)支撐。最后，自然資源核算為碳交易提供基礎(chǔ)，自然資源核算為碳匯是碳交易的前提，碳交易是碳中和的重要手段。