李 洪 李 麗

（1.大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙） 2.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）

收入是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的反映，是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)鍵指標(biāo)。源于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)分期基本假設(shè)，收入在什么時(shí)候確認(rèn)，即何時(shí)將經(jīng)營(yíng)成果計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，是收入會(huì)計(jì)處理最重要的問(wèn)題之一，直接影響當(dāng)期的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)績(jī)效。企業(yè)提供產(chǎn)品或服務(wù)后，客戶(hù)接受產(chǎn)品或服務(wù)過(guò)程中可能存在多個(gè)行為，包括：簽收、單項(xiàng)驗(yàn)收、初驗(yàn)、中驗(yàn)、終驗(yàn)（綜驗(yàn)）、視同驗(yàn)收等。選擇這些時(shí)間軸上哪一個(gè)行為作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，即控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)1，需要結(jié)合產(chǎn)品或服務(wù)的性質(zhì)、合同條款約定、時(shí)點(diǎn)行為重要程度等綜合考慮。

一、確定收入確認(rèn)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)的原則

（一）用戶(hù)導(dǎo)向原則

收入確認(rèn)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)的確定，應(yīng)當(dāng)更多地站在用戶(hù)（買(mǎi)方）角度考慮控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，買(mǎi)方控制商品，意味著其能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益?？蛻?hù)取得占有商品是物理表象，獲取經(jīng)濟(jì)利益是實(shí)質(zhì)，只有采購(gòu)的商品或服務(wù)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)才是客戶(hù)獲取經(jīng)濟(jì)利益的起點(diǎn)。例如，企業(yè)為客戶(hù)建造特定產(chǎn)品生產(chǎn)線（如醫(yī)藥企業(yè)GMP車(chē)間），投產(chǎn)前必須取得國(guó)家相關(guān)部門(mén)認(rèn)證，驗(yàn)收是取得認(rèn)證的前置條件，則驗(yàn)收這一標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)可能是收入確認(rèn)的必要條件。

收入能否確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)，客戶(hù)具有最大的話語(yǔ)權(quán)。事實(shí)上，收入確認(rèn)“五步法”中的第一步“識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同”關(guān)于合同成立的五個(gè)條件，四個(gè)條件直接與客戶(hù)相關(guān)，如支付條款、交易對(duì)價(jià)很可能收回等，只有一個(gè)條款與賣(mài)方直接相關(guān)，即合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。時(shí)點(diǎn)法商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，仍然強(qiáng)調(diào)要站在買(mǎi)方的角度考慮。收入確認(rèn)模型的變化，實(shí)質(zhì)上是由注重賣(mài)方利益，向注重買(mǎi)方利益，或者說(shuō)從生產(chǎn)者向消費(fèi)者轉(zhuǎn)變的過(guò)程，體現(xiàn)了用戶(hù)至上的理念，不能為客戶(hù)帶來(lái)利益的收入是沒(méi)有任何價(jià)值的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這也使得企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)與為客戶(hù)創(chuàng)造價(jià)值等經(jīng)營(yíng)理念保持一致，是業(yè)財(cái)融合的體現(xiàn)。

（二）對(duì)稱(chēng)性原則

會(huì)計(jì)對(duì)稱(chēng)性，是不同會(huì)計(jì)主體對(duì)同一交易采取方向相反的會(huì)計(jì)處理。例如，一個(gè)會(huì)計(jì)主體終止確認(rèn)某項(xiàng)資產(chǎn)（收入確認(rèn)本質(zhì)上是資產(chǎn)的終止確認(rèn)），另一個(gè)會(huì)計(jì)主體同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，同一資產(chǎn)（負(fù)債）不應(yīng)同時(shí)反映在雙方的賬面上。對(duì)稱(chēng)性原則體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀，如果銷(xiāo)售對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，對(duì)方已入表確認(rèn)為資產(chǎn)，則賣(mài)方應(yīng)將該資產(chǎn)出表并確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”代替“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”，控制權(quán)轉(zhuǎn)移，即產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)從賣(mài)方轉(zhuǎn)向買(mǎi)方，這個(gè)過(guò)程以某個(gè)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)作為分界線，雙方在這一時(shí)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)了價(jià)值交換。從實(shí)物流和價(jià)值鏈看，該時(shí)點(diǎn)對(duì)于賣(mài)方而言，是產(chǎn)品或服務(wù)實(shí)現(xiàn)價(jià)值的終點(diǎn)，對(duì)于買(mǎi)方而言，則是開(kāi)始創(chuàng)造價(jià)值的起點(diǎn)。例如，甲公司將商品存貨銷(xiāo)售給乙公司，一旦認(rèn)為其控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，就不會(huì)確認(rèn)為收入，但乙公司可能認(rèn)為已經(jīng)承擔(dān)了現(xiàn)實(shí)義務(wù)而作為存貨確認(rèn)；或者甲公司以商品發(fā)出作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，乙公司因未簽收或驗(yàn)收，未確認(rèn)存貨采購(gòu)。上述情形實(shí)物商品在會(huì)計(jì)信息上存在“懸空”，主要在于甲乙雙方對(duì)同一交易的經(jīng)濟(jì)解釋不同，選擇了不同時(shí)點(diǎn)確認(rèn)交易，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理結(jié)果不對(duì)稱(chēng)，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。又如，CIF（成本加保險(xiǎn)費(fèi)和運(yùn)費(fèi)）出口模式下，賣(mài)方若以報(bào)關(guān)裝船時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，則貨物到港前買(mǎi)方并不能控制商品，會(huì)計(jì)處理不對(duì)稱(chēng)。

（三）唯一性原則

相同的商品或服務(wù)，應(yīng)當(dāng)選擇相同的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)一旦確定，便具有剛性不能隨意變更，即具有唯一性。如果可以隨意變更，意味著可通過(guò)調(diào)節(jié)收入確認(rèn)期間粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。例如，對(duì)于需要經(jīng)過(guò)初驗(yàn)和終驗(yàn)的商品，將金額重大的以初驗(yàn)確認(rèn)收入，金額非重大的以終驗(yàn)確認(rèn)收入，該方法導(dǎo)致收入確認(rèn)存在“雙重標(biāo)準(zhǔn)”。又如，以業(yè)務(wù)結(jié)算單簽署時(shí)間，而非交易實(shí)際發(fā)生時(shí)間確認(rèn)收入，則收入確認(rèn)可能存在多個(gè)時(shí)點(diǎn)，該方法導(dǎo)致收入確認(rèn)存在“多重標(biāo)準(zhǔn)”。不遵循唯一性原則，將違反了“同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更”的基本會(huì)計(jì)原則。

二、收入確認(rèn)具體標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)的選擇

（一）簽收

簽收（或接收）是絕大多數(shù)具有實(shí)物形態(tài)的商品銷(xiāo)售后，雙方辦理交接手續(xù)的行為。如果銷(xiāo)售合同約定簽收后不再有進(jìn)一步的驗(yàn)收程序，那么簽收是確認(rèn)收入的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，表明商品控制權(quán)由賣(mài)方轉(zhuǎn)移至買(mǎi)方；如果銷(xiāo)售合同約定簽收后還需要辦理驗(yàn)收，則需要進(jìn)一步分析驗(yàn)收的性質(zhì)，據(jù)以確定簽收還是驗(yàn)收為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。通常而言，企業(yè)銷(xiāo)售的商品，若客戶(hù)作為存貨類(lèi)管理，即用于日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不需要安裝調(diào)試。該類(lèi)商品重復(fù)、大量、多頻次采購(gòu)使用，標(biāo)準(zhǔn)化程度高，商品質(zhì)量成熟穩(wěn)定，不論是賣(mài)方，還是買(mǎi)方，都對(duì)商品比較了解，幾乎不會(huì)因質(zhì)量問(wèn)題退貨，采購(gòu)后可直接投入生產(chǎn)或轉(zhuǎn)賣(mài)，也就是說(shuō)，客戶(hù)簽收商品后即達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)。有時(shí)候，雖然合同規(guī)定了驗(yàn)收條款，明確客戶(hù)在商品不符合約定規(guī)格情況下，解除合同或要求賣(mài)方采取補(bǔ)救措施，因這類(lèi)商品往往能夠客觀地確定已經(jīng)按照約定的標(biāo)準(zhǔn)和條件交付，賣(mài)方不存在剩余履約義務(wù)，驗(yàn)收只是一項(xiàng)例行程序，并不影響控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，仍然應(yīng)以簽收作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。例如，企業(yè)向客戶(hù)銷(xiāo)售一批必須滿(mǎn)足規(guī)定尺寸和重量的商品，合同約定客戶(hù)簽收商品后，還將進(jìn)行驗(yàn)收。由于驗(yàn)收條件是一個(gè)客觀標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在客戶(hù)驗(yàn)收前就能夠確定其是否滿(mǎn)足約定標(biāo)準(zhǔn)，驗(yàn)收程序很可能只是一項(xiàng)例行程序。又如，有的商品雖然需要安裝后驗(yàn)收，但安裝較為簡(jiǎn)單，客戶(hù)可自行安裝，賣(mài)方僅需要提供技術(shù)指導(dǎo)，剩余履約義務(wù)極小，簽收很可能表明商品控制權(quán)已轉(zhuǎn)移。但是，某些情況下，客戶(hù)簽收后控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移。例如，汽車(chē)整車(chē)廠商采購(gòu)零部件，客戶(hù)簽收實(shí)物零部件后，實(shí)際領(lǐng)用后與供貨商辦理結(jié)算，簽收后控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，系買(mǎi)方代管發(fā)出商品，“領(lǐng)用”才是控制權(quán)轉(zhuǎn)移標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。又如，某些商品或技術(shù)許可，雖然客戶(hù)已經(jīng)簽收或驗(yàn)收實(shí)物，但只有在滿(mǎn)足一定條件下，客戶(hù)才能獲取經(jīng)濟(jì)利益，因此在條件滿(mǎn)足前，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。例如，按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)的授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可業(yè)務(wù)（如影視劇許可權(quán)），知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可載體的實(shí)物交付給客戶(hù)簽收，并不必然導(dǎo)致商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。如果企業(yè)在向客戶(hù)（如播放平臺(tái)）交付影視劇母帶時(shí)，若雙方在合同中對(duì)影視劇初始播放時(shí)間等進(jìn)行限制性約定，導(dǎo)致客戶(hù)尚不能主導(dǎo)母帶的使用（如播放該影視?。┮垣@得經(jīng)濟(jì)利益，則企業(yè)不應(yīng)在母帶交付客戶(hù)簽收時(shí)確認(rèn)影視劇版權(quán)許可收入。類(lèi)似的還有新能源汽車(chē)廠商在銷(xiāo)售汽車(chē)時(shí)，因政府補(bǔ)貼需要滿(mǎn)足一定條件，若獲取政府補(bǔ)貼款存在重大不確定性，不應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)簽收時(shí)點(diǎn)全額確認(rèn)包括政府補(bǔ)貼在內(nèi)的收入。

相反，如果無(wú)法客觀確定轉(zhuǎn)讓的商品是否符合合同規(guī)定的條件時(shí)，在客戶(hù)驗(yàn)收之前，賣(mài)方不能認(rèn)為已經(jīng)將控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了客戶(hù)，此時(shí)的驗(yàn)收不能視為例行程序，因?yàn)樵隍?yàn)收完成前，賣(mài)方無(wú)法確定商品是否滿(mǎn)足客戶(hù)的主觀標(biāo)準(zhǔn)。例如，新上市的商品、定制化程度越高的商品、需要試用或測(cè)評(píng)的商品（如軟件），很可能表明驗(yàn)收是實(shí)質(zhì)性程序，簽收僅是實(shí)物的接收，尚不能確定客戶(hù)主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部濟(jì)利益，驗(yàn)收才是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。

實(shí)務(wù)中，對(duì)于按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入的提供服務(wù)業(yè)務(wù)，雙方可能以結(jié)算單（或?qū)~單）形式明確工作量，據(jù)以結(jié)算款項(xiàng)，該結(jié)算單具有簽收單性質(zhì)。不同于實(shí)物商品的簽收與實(shí)物流轉(zhuǎn)同步，結(jié)算單簽署時(shí)間往往滯后于業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)通常以結(jié)算單載明的業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間為依據(jù)，除非結(jié)算環(huán)節(jié)具有實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收程序。

（二）單項(xiàng)驗(yàn)收

企業(yè)為客戶(hù)定制銷(xiāo)售系統(tǒng)集成產(chǎn)品，或建造工程類(lèi)項(xiàng)目，該類(lèi)項(xiàng)目由多個(gè)子項(xiàng)目構(gòu)成，有的銷(xiāo)售合同約定在整個(gè)項(xiàng)目完工驗(yàn)收前，需要單獨(dú)對(duì)各子項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收，即單驗(yàn)。單驗(yàn)是否為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，需要考慮以下因素：

第一，履約義務(wù)不能分拆。若存在下列情形表明履約義務(wù)不能分拆：企業(yè)需要提供重大服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓客戶(hù)；該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。很顯然，若履約義務(wù)不能分拆，單項(xiàng)驗(yàn)收不能作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，因?yàn)槿魏我粋€(gè)子項(xiàng)目的驗(yàn)收并不能獨(dú)立為客戶(hù)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。例如，企業(yè)提供系統(tǒng)集成項(xiàng)目，將軟件、硬件與通信技術(shù)組合起來(lái)為用戶(hù)解決信息處理問(wèn)題，集成的各個(gè)分離部分原本就是一個(gè)個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)，集成后的整體各部分之間能彼此有機(jī)、協(xié)調(diào)地工作，以發(fā)揮整體效益，達(dá)到整體優(yōu)化的目的。該類(lèi)業(yè)務(wù)只有整體完成并調(diào)試驗(yàn)收成功后，系統(tǒng)方能運(yùn)行，控制權(quán)才轉(zhuǎn)移至客戶(hù)，即于客戶(hù)達(dá)到可使用狀態(tài)。

第二，履約義務(wù)能夠分拆。如果存在客戶(hù)可單獨(dú)使用的商品或服務(wù)，表明履約義務(wù)能夠分拆，表現(xiàn)為客戶(hù)能夠從該商品本身或該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，或者企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分，那么商品是逐項(xiàng)實(shí)現(xiàn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移并達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分項(xiàng)確認(rèn)收入。

單驗(yàn)是否應(yīng)當(dāng)作為商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志，需要進(jìn)一步分析。如果單驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性的，應(yīng)當(dāng)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的標(biāo)志，否則應(yīng)考慮以后續(xù)驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中，由于建造活動(dòng)有先后，從客戶(hù)的角度，希望項(xiàng)目早建成，早投產(chǎn)，早見(jiàn)效；從提供商品或服務(wù)方的角度，希望已完工的子項(xiàng)目早驗(yàn)收，早收款，早獲益，雙方目標(biāo)一致。因此，單驗(yàn)很可能是實(shí)質(zhì)性的，是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志，項(xiàng)目全部完工后的整體驗(yàn)收則可能是例行性的。若子項(xiàng)目工藝、功能具有同質(zhì)性，單驗(yàn)實(shí)質(zhì)為分批次驗(yàn)收和交付手續(xù)，單驗(yàn)往往具有實(shí)質(zhì)性。例如，企業(yè)為某醫(yī)院新建綜合樓實(shí)驗(yàn)室提供設(shè)計(jì)、設(shè)備、安裝等整體解決方案（假設(shè)收入滿(mǎn)足時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)條件），合同中包括若干個(gè)彼此獨(dú)立的實(shí)驗(yàn)室，履約義務(wù)能夠分拆。如果每一個(gè)實(shí)驗(yàn)室單獨(dú)驗(yàn)收后即可投入使用，則單驗(yàn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志，應(yīng)當(dāng)以該時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（三）初驗(yàn)

初驗(yàn)是相對(duì)于中驗(yàn)、終驗(yàn)而言的，如果合同約定初驗(yàn)、終驗(yàn)條款，通常表明商品或服務(wù)比較復(fù)雜，需要經(jīng)過(guò)安裝調(diào)試、測(cè)試或試運(yùn)行等程序才能達(dá)到可使用狀態(tài)?？蛻?hù)采購(gòu)的這類(lèi)商品，多數(shù)為資本性投入，形成公司的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)，如生產(chǎn)線、生產(chǎn)裝置、大型制造設(shè)備、整體解決方案、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)、工程或類(lèi)工程項(xiàng)目、定制軟件開(kāi)發(fā)等。由于這類(lèi)采購(gòu)項(xiàng)目金額大、周期長(zhǎng)、頻次低（多為一次性購(gòu)置），購(gòu)建后將使用多年，保障長(zhǎng)期資產(chǎn)的正常運(yùn)營(yíng)十分重要，但因客戶(hù)經(jīng)驗(yàn)不足，為降低投資風(fēng)險(xiǎn)，往往會(huì)設(shè)置較為嚴(yán)格的驗(yàn)收條款，包括多次驗(yàn)收，這顯著不同于采購(gòu)原材料無(wú)需多次驗(yàn)收。

初驗(yàn)的主要內(nèi)容，可能包括以下幾個(gè)方面：

1.符合性驗(yàn)收。商品或服務(wù)是否達(dá)到合同約定的技術(shù)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)指標(biāo)和參數(shù)是否符合設(shè)計(jì)要求。例如，軟件行業(yè)的初驗(yàn)，主要是對(duì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)的功能、系統(tǒng)性能、系統(tǒng)可靠性、系統(tǒng)安全性等進(jìn)行驗(yàn)收，確認(rèn)是否符合設(shè)計(jì)文件及合同要求。

2.試運(yùn)行驗(yàn)收。作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)管理的項(xiàng)目，一般會(huì)開(kāi)展試運(yùn)行。對(duì)于設(shè)備及生產(chǎn)線性質(zhì)的項(xiàng)目，檢驗(yàn)是否能夠正常投產(chǎn)，產(chǎn)品合格率是否達(dá)標(biāo)；對(duì)于軟件開(kāi)發(fā)、系統(tǒng)集成性質(zhì)的項(xiàng)目，測(cè)試在用戶(hù)環(huán)境下運(yùn)行是否穩(wěn)定可靠，是否滿(mǎn)足業(yè)務(wù)需要。

3.資料驗(yàn)收。企業(yè)將技術(shù)資料移交給客戶(hù)，如信息化建設(shè)項(xiàng)目中的程序源代碼、操作手冊(cè)、培訓(xùn)資料、測(cè)試報(bào)告、過(guò)程數(shù)據(jù)等。

初驗(yàn)是否為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，取決于初驗(yàn)完成后，商品對(duì)客戶(hù)而言的可用性，即是否達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)。如果已達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)，表明商品的控制權(quán)已轉(zhuǎn)移至客戶(hù)，客戶(hù)占有實(shí)物商品，能夠主導(dǎo)商品的使用并從中獲取幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，賣(mài)方已將商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，則初驗(yàn)應(yīng)當(dāng)作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，這也是收入確認(rèn)用戶(hù)導(dǎo)向原則的體現(xiàn)。可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)標(biāo)準(zhǔn)，可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的條件，包括資產(chǎn)的實(shí)體建造已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)性完成；所建造的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或基本相符，極個(gè)別地方不符但不影響正常生產(chǎn)或銷(xiāo)售；不再或很少繼續(xù)發(fā)生支出（從賣(mài)方角度，履約義務(wù)已經(jīng)完成）。

（四）中驗(yàn)

顧名思義，中驗(yàn)即項(xiàng)目進(jìn)展到中期開(kāi)展的驗(yàn)收，多為過(guò)程性跟蹤，監(jiān)督檢查賣(mài)方是否按照合同約定進(jìn)度、設(shè)計(jì)要求開(kāi)展提供商品的活動(dòng)。由于這種驗(yàn)收以督導(dǎo)進(jìn)度為主，企業(yè)提供的商品或服務(wù)處于生產(chǎn)中，賣(mài)方還存在重大履約義務(wù)，商品或服務(wù)尚不能為客戶(hù)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，控制權(quán)未轉(zhuǎn)移，因此，中驗(yàn)通常不應(yīng)作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。

（五）終驗(yàn)

終驗(yàn)是商品或服務(wù)的最終驗(yàn)收，有時(shí)也稱(chēng)綜驗(yàn)。相較于初驗(yàn)，終驗(yàn)在驗(yàn)收目的、驗(yàn)收組織機(jī)構(gòu)、驗(yàn)收內(nèi)容、驗(yàn)收程序等方面可能存在不同。例如，初驗(yàn)主要是買(mǎi)賣(mài)雙方參與驗(yàn)收，終驗(yàn)可能涉及第三方機(jī)構(gòu)驗(yàn)收，如環(huán)保、消防、安全等部門(mén)，若為工程類(lèi)項(xiàng)目，參與驗(yàn)收的機(jī)構(gòu)還可能包括監(jiān)理、業(yè)主單位、設(shè)計(jì)單位、主管單位等。又如，初驗(yàn)重視驗(yàn)證商品的質(zhì)量和實(shí)質(zhì)性功能，終驗(yàn)既是程序性（形式）驗(yàn)收，也有可能是實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收，如初驗(yàn)后在正式環(huán)境下運(yùn)行發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改情況等，內(nèi)容更全面，是總體性驗(yàn)收。從執(zhí)行合同看，終驗(yàn)是除質(zhì)保條款外的合同約定條款的全部完成，是總結(jié)性、交付性的驗(yàn)收，商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移不會(huì)晚于該時(shí)點(diǎn)，收入確認(rèn)最遲不應(yīng)當(dāng)超過(guò)終驗(yàn)。

當(dāng)合同既約定了初驗(yàn)，又約定了終驗(yàn)時(shí)，收入確認(rèn)如何選擇標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，一直是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)。具體操作時(shí)，應(yīng)以驗(yàn)收的性質(zhì)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)：如果終驗(yàn)是程序性、例行性驗(yàn)收，則初驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收，初驗(yàn)之后商品或服務(wù)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移至客戶(hù)，應(yīng)當(dāng)以初驗(yàn)作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)；如果終驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收，則應(yīng)以終驗(yàn)作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。一般而言，初驗(yàn)與終驗(yàn)兩者之一為實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收，要么初驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性的，要么終驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性的，這也符合收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)唯一性原則。當(dāng)然，也可能存在某些業(yè)務(wù)，終驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收，并不表明初驗(yàn)是例行性驗(yàn)收。例如，企業(yè)為客戶(hù)定制開(kāi)發(fā)的信息化系統(tǒng)，涉及多子系統(tǒng)模塊的，需要經(jīng)過(guò)多輪測(cè)試，對(duì)各子系統(tǒng)的單驗(yàn)、初驗(yàn)功能均正常，但整體運(yùn)行未必實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，則終驗(yàn)也是實(shí)質(zhì)性的。

實(shí)務(wù)中，驗(yàn)收是否為實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收考慮的因素，可能包括：

1.商品的通用性，定制化程度越高的非標(biāo)商品，終驗(yàn)越有可能是實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收。

2.終驗(yàn)的復(fù)雜程度，驗(yàn)收的程序越嚴(yán)格、復(fù)雜程度越高，不能通過(guò)終驗(yàn)的可能性越大，越有可能表明是實(shí)質(zhì)性驗(yàn)收。

3.是否為“資格性”驗(yàn)收，某些特殊行業(yè)或特定業(yè)務(wù)，如醫(yī)藥、食品、金融、軍品等需要取得生產(chǎn)許可證或合格證的行業(yè)，否則資產(chǎn)不能投入使用，終驗(yàn)是前置條件，則終驗(yàn)可能是實(shí)質(zhì)性的。

4.發(fā)生成本費(fèi)用情況，初驗(yàn)后到終驗(yàn)期間，從賣(mài)方履約角度，發(fā)生的成本費(fèi)用越大，表明剩余履約義務(wù)較多，如需要對(duì)商品進(jìn)行較多的修改或替換，難以證明終驗(yàn)僅僅是一項(xiàng)例行程序。如果賣(mài)方僅提供售后維護(hù)或現(xiàn)場(chǎng)操作指導(dǎo)等服務(wù)，發(fā)生的支出極少，則終驗(yàn)很可能是例行程序。

需要注意的是，如果初驗(yàn)至終驗(yàn)的時(shí)間跨度較長(zhǎng)，很可能表明終驗(yàn)是例行的。因?yàn)橘I(mǎi)賣(mài)雙方均有如期完成合同的動(dòng)機(jī)，如果該期間超出正常的時(shí)間，往往存在雙方不可控的外部因素。下列情形很可能表明是例行終驗(yàn)：

1.終驗(yàn)前需審計(jì)。某些政府或國(guó)有企業(yè)采購(gòu)項(xiàng)目，按照相關(guān)流程在終驗(yàn)前需要開(kāi)展審計(jì)，有時(shí)審計(jì)時(shí)間較長(zhǎng)，導(dǎo)致項(xiàng)目遲遲不能竣工驗(yàn)收，但并不影響項(xiàng)目正常投產(chǎn)運(yùn)營(yíng)。以審定金額作為最終交易價(jià)格，屬于收入計(jì)量問(wèn)題，不影響收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

2.終驗(yàn)取決于整個(gè)大項(xiàng)目進(jìn)度?？蛻?hù)購(gòu)建的大型項(xiàng)目，由總包商及多個(gè)分包商提供商品或服務(wù)，只有在整個(gè)項(xiàng)目完工后出具終驗(yàn)報(bào)告，單個(gè)分包商雖然已經(jīng)完成履約義務(wù)，但終驗(yàn)時(shí)間可能很長(zhǎng)。

3.試運(yùn)行為生產(chǎn)性質(zhì)。有的合同約定，初驗(yàn)合格后到終驗(yàn)前需要試運(yùn)行。如果試運(yùn)行是測(cè)試評(píng)價(jià)性的，不產(chǎn)生正常的銷(xiāo)售收入，則測(cè)試評(píng)價(jià)完成前，商品或服務(wù)的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移給客戶(hù)；如果試運(yùn)行已經(jīng)能夠生產(chǎn)出合格產(chǎn)品且已銷(xiāo)售，項(xiàng)目已能夠正常運(yùn)行，事實(shí)上已經(jīng)投入生產(chǎn)，則終驗(yàn)是例行性的。

（六）視同簽收或驗(yàn)收

實(shí)務(wù)中，電商平臺(tái)線上B2C銷(xiāo)售模式，因客戶(hù)眾多，銷(xiāo)售商品的品種、規(guī)格、數(shù)量多，且由第三方物流發(fā)貨，買(mǎi)賣(mài)雙方無(wú)需見(jiàn)面即可完成交易，有的電商平臺(tái)采取了發(fā)貨后一定時(shí)間內(nèi)視同簽收的簡(jiǎn)化處理方式。例如，三只松鼠（300783）的線上客戶(hù)通過(guò)網(wǎng)上平臺(tái)向企業(yè)下單，企業(yè)在收到客戶(hù)訂單后發(fā)貨，三只松鼠根據(jù)發(fā)貨及交付客戶(hù)的快遞數(shù)據(jù)計(jì)算平均到貨期為4天，在發(fā)貨后4天確認(rèn)收入。如果電商平臺(tái)擁有完善的銷(xiāo)售信息系統(tǒng)，就能夠獲悉客戶(hù)簽收商品的準(zhǔn)確時(shí)點(diǎn)，并據(jù)此確認(rèn)收入。采取“視同簽收”方式確認(rèn)收入，不具有普適性，電商平臺(tái)應(yīng)建立健全銷(xiāo)售相關(guān)內(nèi)部控制，以客戶(hù)實(shí)際簽收時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。六個(gè)核桃（603156）在商品已經(jīng)發(fā)出，客戶(hù)在電商平臺(tái)點(diǎn)驗(yàn)收商品時(shí)確認(rèn)收入；客戶(hù)不點(diǎn)驗(yàn)收貨的，以電商平臺(tái)規(guī)定的驗(yàn)收截止日確認(rèn)收入，平臺(tái)記錄了所有客戶(hù)的收貨信息。該公司銷(xiāo)售信息系統(tǒng)，完全能夠支持收入會(huì)計(jì)核算，但未以客戶(hù)實(shí)際簽收商品作為收入確認(rèn)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，值得商榷。

有的銷(xiāo)售合同，買(mǎi)賣(mài)雙方約定了驗(yàn)收條款，且驗(yàn)收是結(jié)算付款的條件?？蛻?hù)為了推遲付款，在不影響商品使用或銷(xiāo)售的情況下，可能有意拖延驗(yàn)收時(shí)間。因此，賣(mài)方在合同中約定了視同驗(yàn)收條款。例如，銷(xiāo)售合同規(guī)定：“買(mǎi)方負(fù)責(zé)驗(yàn)收，7日內(nèi)未提出異議視同通過(guò)”。如果驗(yàn)收是實(shí)質(zhì)性程序，客戶(hù)在約定時(shí)間內(nèi)未驗(yàn)收，應(yīng)當(dāng)以視同驗(yàn)收期滿(mǎn)后首日作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。但是“視同驗(yàn)收”不應(yīng)作為一種常態(tài)，在此條款下客戶(hù)仍然不在規(guī)定時(shí)間內(nèi)驗(yàn)收，顯然不符合商業(yè)邏輯，若驗(yàn)收期滿(mǎn)后發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量存在問(wèn)題，責(zé)任在于買(mǎi)方。故“視同驗(yàn)收”僅僅是一種例外，若發(fā)生大量視同驗(yàn)收情形，需要分析原因，并考慮收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是否合理，是否存在人為調(diào)節(jié)收入的現(xiàn)象。

三、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的其他考慮因素

（一）客戶(hù)款項(xiàng)結(jié)算進(jìn)度

合同約定付款方式和進(jìn)度，屬于價(jià)款結(jié)算內(nèi)容，不構(gòu)成收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)。但是，對(duì)于合同金額較大、執(zhí)行時(shí)間較長(zhǎng)、驗(yàn)收環(huán)節(jié)較多的商品銷(xiāo)售或建造，合同約定的款項(xiàng)結(jié)算進(jìn)度與驗(yàn)收方式匹配程度，可以作為確定收入確認(rèn)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)的參考。匹配程度越高，越表明工作量和履約進(jìn)度與付款進(jìn)度具有一致性。例如，合同約定簽收、初驗(yàn)、終驗(yàn)、質(zhì)保付款比例分別為50%、80%、90%、100%，初驗(yàn)后付款達(dá)到80%，很可能表明初驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性的，終驗(yàn)和質(zhì)保支付剩余的20%均具有質(zhì)保金性質(zhì)。如果初驗(yàn)后付款比例僅為50%，則很可能表明終驗(yàn)是實(shí)質(zhì)性程序。從客戶(hù)風(fēng)險(xiǎn)管理角度，如果初驗(yàn)后尚不能正常運(yùn)轉(zhuǎn)，后續(xù)風(fēng)險(xiǎn)較大，不太可能支付絕大部分款項(xiàng)。

實(shí)務(wù)中，下列兩種結(jié)算條款通常不影響收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)：

1.約定質(zhì)量問(wèn)題結(jié)算條款。有的銷(xiāo)售合同約定了驗(yàn)收合格后，一定期限內(nèi)無(wú)質(zhì)量問(wèn)題作為貨款結(jié)算條件，如約定“驗(yàn)收合格6個(gè)月內(nèi)無(wú)質(zhì)量問(wèn)題付款、由最終用戶(hù)驗(yàn)收完成且產(chǎn)品無(wú)質(zhì)量及其他問(wèn)題付余款”。如果客戶(hù)對(duì)商品質(zhì)量、性能、穩(wěn)定性、技術(shù)和維保服務(wù)，以及供應(yīng)商資質(zhì)等方面均有較高要求，該結(jié)算條款主要目的在于客戶(hù)對(duì)商品質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)的考慮，是對(duì)供應(yīng)商提供商品保證質(zhì)量的約束，不影響以簽收或驗(yàn)收單據(jù)確認(rèn)收入。

2.約定“背靠背”結(jié)算條款。所謂“背靠背”結(jié)算，是指客戶(hù)付款的時(shí)間進(jìn)度，取決于客戶(hù)的客戶(hù)（最終客戶(hù)）的付款進(jìn)度，直接客戶(hù)收到其下游客戶(hù)（最終客戶(hù)）款項(xiàng)后，才向賣(mài)方付款。這種結(jié)算模式主要存在于最終客戶(hù)為大型國(guó)企集團(tuán)、軍方。由于賣(mài)方在銷(xiāo)售商品，取得直接客戶(hù)的簽收或驗(yàn)收文件后，表明已經(jīng)履行完畢合同義務(wù)，若最終客戶(hù)履約能力強(qiáng)、信用風(fēng)險(xiǎn)小，通常不影響收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。但是，如果直接客戶(hù)具有“代理人”“居間人”性質(zhì)，盡管直接客戶(hù)系合同“首要責(zé)任人”，但鑒于其本身履約能力較弱，信用風(fēng)險(xiǎn)較大，收入確認(rèn)標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)宜以最終客戶(hù)簽收或驗(yàn)收為依據(jù)。

此外，發(fā)票作為款項(xiàng)結(jié)算的重要單據(jù)，有的合同約定付款前賣(mài)方應(yīng)當(dāng)向客戶(hù)開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票。因發(fā)票并不與商品或服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移必然相關(guān)，任何時(shí)候都不應(yīng)當(dāng)以發(fā)票開(kāi)具作為收入確認(rèn)的標(biāo)志行為。但是，如果企業(yè)收入確認(rèn)后，長(zhǎng)期未向客戶(hù)開(kāi)具發(fā)票，且應(yīng)收賬款金額較大，應(yīng)核查是否具有合理性。對(duì)于客戶(hù)已投入使用或已銷(xiāo)售的商品，通常會(huì)及時(shí)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票以申報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，降低資金占用成本，交易完成后長(zhǎng)期不索要發(fā)票缺乏商業(yè)邏輯，可能表明商品或服務(wù)控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移，賣(mài)方存在提前確認(rèn)收入的現(xiàn)象。

（二）違約條款

銷(xiāo)售合同通常會(huì)約定違約責(zé)任，包括驗(yàn)收不合格的懲罰性條款，如退貨及退款、換貨、支付違約金、支付賠償金等。違約條款對(duì)時(shí)段法確認(rèn)收入影響較大，使得其難以滿(mǎn)足“合格收款權(quán)”的條件。時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入下的違約條款，很可能是“保護(hù)性”條款，一般不會(huì)影響簽收、初驗(yàn)、終驗(yàn)等行為是否為實(shí)質(zhì)性程序的判斷。

（三）附有退貨條款的銷(xiāo)售

對(duì)于附有銷(xiāo)售退貨條款的銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額確認(rèn)收入。銷(xiāo)售合同約定退貨條款的，涉及可變對(duì)價(jià)，企業(yè)需要估計(jì)退貨率，以扣除退貨率后的金額確認(rèn)收入，這屬于收入計(jì)量問(wèn)題，通常不影響收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。但是，如果企業(yè)日常銷(xiāo)售因質(zhì)量問(wèn)題退貨頻繁，退貨率超出一定比例（如30%以上），將影響商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，該情形下簽收或驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入并不恰當(dāng)，應(yīng)當(dāng)考慮控制權(quán)的實(shí)際轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，如退貨期滿(mǎn)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（四）簽收或驗(yàn)收后實(shí)物未移交

客戶(hù)簽收或驗(yàn)收實(shí)物商品后，買(mǎi)方繼續(xù)對(duì)實(shí)物進(jìn)行保管的，簽收或驗(yàn)收是否作為收入確認(rèn)的標(biāo)志性時(shí)點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)判斷是否滿(mǎn)足“售后代管”的條件，即：繼續(xù)保管實(shí)物是否具有合理理由、商品是否單獨(dú)存放、管理，能夠被單獨(dú)識(shí)別；商品實(shí)物是否可隨時(shí)移交給客戶(hù)；賣(mài)方無(wú)權(quán)將該商品用于其他用途等。如果滿(mǎn)足“售后代管”條件，客戶(hù)簽收或驗(yàn)收后應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入；否則，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，因?yàn)椴粷M(mǎn)足“企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，即客戶(hù)已實(shí)物占有該商品”等條件。

四、結(jié)語(yǔ)

收入確認(rèn)是最重要、最復(fù)雜的會(huì)計(jì)問(wèn)題之一，尤其是隨著新經(jīng)濟(jì)新模式的不斷涌現(xiàn)，交易日趨復(fù)雜化，這對(duì)財(cái)會(huì)人員和審計(jì)師職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的確定，應(yīng)當(dāng)樹(shù)立資產(chǎn)負(fù)債表觀，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型為主線，深入理解新模型的內(nèi)涵，以用戶(hù)導(dǎo)向、對(duì)稱(chēng)性和唯一性作為總體原則，以商品或服務(wù)流轉(zhuǎn)中的重要節(jié)點(diǎn)行為的性質(zhì)作為具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，以商品或服務(wù)交付后簽收、單驗(yàn)、初驗(yàn)、中驗(yàn)、終驗(yàn)等行為的一般內(nèi)容，判斷不同節(jié)點(diǎn)行為是否為實(shí)質(zhì)性程序，同時(shí)輔之以結(jié)算條款、違約條款、退貨條款等信息，據(jù)以選擇恰當(dāng)?shù)臉?biāo)志性時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。