林杭

（華興會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣東分所，廣州 510630）

1 引言

2017 年以來，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16 號(hào)——政府補(bǔ)助》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等多項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”）。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，適應(yīng)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。審計(jì)管理工作質(zhì)量與水平的高低，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)效益與核心競(jìng)爭(zhēng)力都具有直接影響，為此需進(jìn)一步提高對(duì)審計(jì)管理工作的重視度與關(guān)注度。然而在實(shí)際管理過程中，提升審計(jì)質(zhì)量的困難程度始終居高不下，且在潛移默化中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展與進(jìn)步造成一定程度的消極影響。就會(huì)計(jì)師事務(wù)所的可持續(xù)發(fā)展而言，需要對(duì)審計(jì)質(zhì)量提升過程中存在的不足之處進(jìn)行總結(jié)與分析，進(jìn)而深入探究其相關(guān)影響因素，從根本上提出對(duì)應(yīng)的解決對(duì)策，這有利于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在有效立足于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上穩(wěn)定發(fā)展與進(jìn)步。

2 審計(jì)質(zhì)量的影響因素

與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比可知，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較多的創(chuàng)新發(fā)展之處。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，為企業(yè)財(cái)務(wù)工作帶來了諸多難點(diǎn)，同時(shí)，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作帶來了新機(jī)遇與新挑戰(zhàn)。審計(jì)質(zhì)量作為有效評(píng)估審計(jì)業(yè)務(wù)開展情況好壞的一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，其含義是審計(jì)結(jié)果應(yīng)該與審計(jì)目標(biāo)相符合。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自身聲譽(yù)以及是否受到懲罰等方面的狀況可以反映其審計(jì)質(zhì)量水平的高低。審計(jì)工作質(zhì)量的影響因素決定了審計(jì)質(zhì)量的最終水平，只有控制好審計(jì)過程中的關(guān)鍵影響因素，才能使最終的審計(jì)結(jié)果與審計(jì)目標(biāo)匹配，從而實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的審計(jì)。根據(jù)相關(guān)理論可知，對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響的因素主要有注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人職業(yè)能力與獨(dú)立性兩個(gè)方面。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身角度出發(fā)，在評(píng)估審計(jì)質(zhì)量的過程中，應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)工作的獨(dú)立性以及工作人員的個(gè)人職業(yè)能力。

3 審計(jì)工作中存在的問題

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)質(zhì)量提升管理的過程中主要存在以下3 個(gè)方面的不足。

3.1 審計(jì)質(zhì)量管理模式存在弊端

現(xiàn)階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常為合伙制，在實(shí)務(wù)中形成了項(xiàng)目成員—項(xiàng)目經(jīng)理—合伙人—質(zhì)控部—質(zhì)控合伙人的質(zhì)量管理體系。對(duì)于一般的項(xiàng)目而言，項(xiàng)目成員的工作交由項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核，項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核后交由對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目負(fù)責(zé)合伙人進(jìn)行復(fù)核。高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目在經(jīng)項(xiàng)目合伙人復(fù)核之后交由事務(wù)所的質(zhì)量控制部門進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核，最后由質(zhì)量控制合伙人完成復(fù)核。此外，部分事務(wù)所實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)制度，高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目需要經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)決議通過之后方可出具報(bào)告。對(duì)于設(shè)立分所的事務(wù)所，分所出具的報(bào)告還需經(jīng)總所復(fù)核。

事務(wù)所對(duì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)進(jìn)行劃分，在質(zhì)控管理體系下對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目進(jìn)行管理。在當(dāng)前模式下，項(xiàng)目前期工作由現(xiàn)場(chǎng)工作人員完成后，才可提交質(zhì)控流程。項(xiàng)目主要風(fēng)險(xiǎn)的復(fù)核特別是高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的復(fù)核工作，往往是在審計(jì)工作已大部分完成之后才能開始。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，相關(guān)的準(zhǔn)則較以往出現(xiàn)了較大程度的修改，質(zhì)控人員對(duì)項(xiàng)目問題需要進(jìn)行新的了解與判斷，質(zhì)控流程需要花費(fèi)比以往更多的時(shí)間。但審計(jì)工作大多對(duì)審計(jì)報(bào)告出具的日期存在要求，由此導(dǎo)致了復(fù)核工作可能存在執(zhí)行不到位的情況。由此可知，當(dāng)前事務(wù)所已形成相對(duì)固定的審計(jì)質(zhì)量管理模式，特別是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)大量修改的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)固定的質(zhì)量管理模式難以適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化。

3.2 審計(jì)工作缺乏獨(dú)立性

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提升審計(jì)質(zhì)量時(shí)，審計(jì)工作獨(dú)立性相對(duì)較低的問題較為突出?，F(xiàn)階段，我國(guó)大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)發(fā)展規(guī)模較小，核心競(jìng)爭(zhēng)力相對(duì)較弱，市場(chǎng)仍由價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)主導(dǎo)，客戶尚未形成按審計(jì)質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)價(jià)與選擇的共識(shí)。隨著行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力的增加，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性受到了一定程度的不良影響。

審計(jì)行業(yè)收費(fèi)也影響審計(jì)工作的獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量。在當(dāng)前的市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)，在企業(yè)的聘請(qǐng)下，對(duì)企業(yè)的賬務(wù)進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)工作的費(fèi)用一般由事務(wù)所與客戶協(xié)商而定。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為服務(wù)的提供方，天然處于議價(jià)的弱勢(shì)地位，在定價(jià)過程中難免出現(xiàn)客戶壓價(jià)的情況。此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲取業(yè)務(wù)，可能以較低的價(jià)格承接了該項(xiàng)審計(jì)工作，這就造成在實(shí)際的審計(jì)過程中事務(wù)所派出的人員數(shù)量、級(jí)別等均無法滿足項(xiàng)目高質(zhì)量審計(jì)的要求，甚至項(xiàng)目投入的人員工作工時(shí)都無法得到保證。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)職業(yè)判斷能力提出了要求，如對(duì)預(yù)期信用損失率的估計(jì)、對(duì)收入合同的識(shí)別以及對(duì)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是屬于主要責(zé)任人還是代理人身份的判斷等。這些專業(yè)的判斷也需要項(xiàng)目人員投入足夠的工時(shí)進(jìn)行了解、思考并與企業(yè)人員交流，在此基礎(chǔ)上才能得到符合準(zhǔn)則要求的結(jié)果。由于收費(fèi)問題導(dǎo)致的人員級(jí)別、數(shù)量的不足，極易使項(xiàng)目的關(guān)鍵問題存在得不到正確判斷及處理的情況，從而影響審計(jì)工作質(zhì)量。另外，在最終的財(cái)務(wù)處理上，企業(yè)方可能會(huì)出于對(duì)自身利益或者內(nèi)部管理的考量，做出某些依據(jù)不足或者違背新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的賬務(wù)處理。此時(shí)，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了維系客戶關(guān)系，認(rèn)可了企業(yè)的相關(guān)賬務(wù)處理，則會(huì)出現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立性不足的情況。

3.3 審計(jì)人員的知識(shí)體系更新較慢

審計(jì)工作對(duì)于專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化等方面的要求相對(duì)較高，對(duì)審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)的要求也比較高。審計(jì)人員除了要具備基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)、審計(jì)知識(shí)之外，審計(jì)工作還要求審計(jì)人員不斷擴(kuò)充自身知識(shí)體系、學(xué)習(xí)最新的政策法規(guī)等。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行，帶來了大量的新的準(zhǔn)則條文、應(yīng)用指南以及實(shí)施案例等，這需要審計(jì)人員花費(fèi)相應(yīng)的時(shí)間、精力進(jìn)行學(xué)習(xí)研究，從而達(dá)到在審計(jì)中正確應(yīng)用的效果。但受到審計(jì)人員工作量大、自身學(xué)習(xí)意愿不強(qiáng)等主客觀因素的影響，審計(jì)人員的知識(shí)體系無法得到及時(shí)更新。部分審計(jì)人員可能在審計(jì)業(yè)務(wù)中未接觸新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)應(yīng)的實(shí)務(wù)，這也在客觀上對(duì)其了解、學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造成了一定的影響。

4 審計(jì)質(zhì)量的提升對(duì)策

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)務(wù)報(bào)告編制的基礎(chǔ)，同時(shí)也是審計(jì)工作執(zhí)行的依據(jù)，審計(jì)報(bào)告中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)能否正確反映新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，也是審計(jì)工作質(zhì)量是否達(dá)標(biāo)的體現(xiàn)。

4.1 樹立審計(jì)人員的質(zhì)量控制理念

審計(jì)質(zhì)量始終是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展與進(jìn)步的關(guān)鍵因素，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理層人員應(yīng)該進(jìn)一步提高對(duì)改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量管理工作的關(guān)注度和重視度，切實(shí)提高其對(duì)審計(jì)質(zhì)量相關(guān)內(nèi)容的認(rèn)知程度，為審計(jì)管理工作的順利開展奠定良好的基礎(chǔ)。相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員應(yīng)該充分發(fā)揮個(gè)人職能的管理作用與效果，主動(dòng)加入審計(jì)質(zhì)量提升的管理工作，對(duì)于可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)問題開展對(duì)應(yīng)的管控干預(yù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在審計(jì)人員中樹立“質(zhì)量為上”的理念，以工作質(zhì)量作為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)人員的工作進(jìn)行評(píng)判。同時(shí)，應(yīng)完善相關(guān)的培訓(xùn)體系以及交流機(jī)制，使事務(wù)所員工能及時(shí)接觸最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)知識(shí)，在審計(jì)人員中形成討論問題、解決問題的良好氛圍。

就審計(jì)工作人員個(gè)人而言，需要進(jìn)一步樹立科學(xué)有效的管理觀念，不斷提升自身對(duì)優(yōu)化審計(jì)質(zhì)量有關(guān)內(nèi)容的認(rèn)知程度與了解程度，應(yīng)該主動(dòng)學(xué)習(xí)準(zhǔn)則條文、實(shí)施案例等，更新自身知識(shí)體系，增強(qiáng)自身對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用能力。同時(shí)，要完善自身對(duì)審計(jì)工作的認(rèn)知，樹立質(zhì)量控制理念并貫穿在整個(gè)審計(jì)工作之中。

在審計(jì)質(zhì)量管理工作的開展過程中，事務(wù)所應(yīng)該加大對(duì)項(xiàng)目成員的管控力度，不斷強(qiáng)化項(xiàng)目成員的質(zhì)量控制理念，且開展適當(dāng)?shù)脑u(píng)估活動(dòng)。在審計(jì)質(zhì)量管理工作結(jié)束時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該對(duì)審計(jì)工作結(jié)果進(jìn)行合理評(píng)價(jià)。

4.2 建立健全內(nèi)部質(zhì)量管控制度

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅需要提升相關(guān)工作人員對(duì)審計(jì)質(zhì)量的重視程度，而且應(yīng)該進(jìn)一步建立健全對(duì)應(yīng)的內(nèi)部質(zhì)量管控制度。

首先，在建立內(nèi)部質(zhì)量管控制度的過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該根據(jù)自身具體的經(jīng)營(yíng)發(fā)展情況，對(duì)已有管控制度進(jìn)行細(xì)化、優(yōu)化，從而促使內(nèi)部質(zhì)量管控制度最大限度地發(fā)揮其價(jià)值，保證審計(jì)報(bào)告能正確及時(shí)出具。

其次，應(yīng)該主動(dòng)引導(dǎo)相關(guān)工作人員貫徹落實(shí)內(nèi)部質(zhì)量管控制度的內(nèi)容，防止管控制度流于表面，未深度貫徹于日常審計(jì)質(zhì)量管理過程中。值得注意的是，內(nèi)部質(zhì)量管控制度需要根據(jù)國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)的實(shí)際發(fā)展要求進(jìn)行細(xì)化和健全，以提高審計(jì)質(zhì)量管理的質(zhì)量和效果。就審計(jì)工作本質(zhì)而言，其屬于系統(tǒng)化工程，為此需進(jìn)一步完善各個(gè)管理環(huán)節(jié)，從而提升審計(jì)管理工作的質(zhì)量與實(shí)效性。

最后，應(yīng)該對(duì)審計(jì)管理方案制定過程中各個(gè)環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)問題進(jìn)行總結(jié)與分析，及時(shí)制定對(duì)應(yīng)的解決風(fēng)險(xiǎn)問題的措施，進(jìn)一步加大對(duì)工作人員的管理力度與強(qiáng)度。例如，在工作人員早期招聘環(huán)節(jié)中，應(yīng)該對(duì)審計(jì)工作人員的專業(yè)性與工作能力提出較高要求，從而達(dá)到為會(huì)計(jì)師事務(wù)所后續(xù)發(fā)展不斷注入新活力的目的，同時(shí)，提高事務(wù)所工作人員的綜合素質(zhì)、專業(yè)能力與職業(yè)水平。并且應(yīng)該關(guān)注對(duì)工作人員個(gè)人業(yè)務(wù)素養(yǎng)以及職業(yè)道德素質(zhì)等方面的提高與培養(yǎng)，在此基礎(chǔ)上為審計(jì)工作的開展提供保障。此外，需定時(shí)對(duì)審計(jì)工作人員進(jìn)行專業(yè)知識(shí)的考核工作，不斷提升其工作質(zhì)量與實(shí)效性。

4.3 完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式

在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度不斷加快的時(shí)代背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷取得發(fā)展與進(jìn)步，然而在具體的審計(jì)質(zhì)量管理工作開展中，其仍然面臨比較多的問題。為此，在審計(jì)質(zhì)量管理工作的開展過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該始終立足于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，不斷完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需主動(dòng)借鑒國(guó)內(nèi)外先進(jìn)管理工作的模式與管理措施，不斷總結(jié)相關(guān)管理經(jīng)驗(yàn)，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的完善奠定良好的基礎(chǔ)。此外，應(yīng)該對(duì)應(yīng)建立健全的管理規(guī)章制度與條例。不合理、不科學(xué)的管理規(guī)章制度與條例將導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的質(zhì)量和水平無法有效提高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需進(jìn)一步劃分與確定各個(gè)工作人員與工作崗位的職責(zé)與義務(wù)，幫助工作人員深刻認(rèn)識(shí)自身崗位應(yīng)該堅(jiān)守的責(zé)任，尤其是對(duì)于審計(jì)管理工作者而言，應(yīng)該深度貫徹落實(shí)相關(guān)復(fù)核工作，在持續(xù)審查相關(guān)信息和材料的過程中，有利于進(jìn)一步提高相關(guān)數(shù)據(jù)和材料的準(zhǔn)確性和有效性。此外，需要推動(dòng)監(jiān)督管理體系的不斷細(xì)化和優(yōu)化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的每一位合伙人都要相互管理、相互監(jiān)督，切實(shí)避免自身利益和權(quán)利受到不利影響。管理者的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任意識(shí)和質(zhì)量品牌意識(shí)應(yīng)不斷提高，這有利于促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量管理和相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效實(shí)施，在一定程度上可以提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場(chǎng)中的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

4.4 加大事務(wù)所的外部監(jiān)管力度

為了更好地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的穩(wěn)定發(fā)展，應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外部監(jiān)督，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的要求之一，可以有效提高審計(jì)工作的質(zhì)量和水平。

首先，管理人員應(yīng)該正確認(rèn)識(shí)審計(jì)工作實(shí)施的必要性，傳統(tǒng)的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管模式通常是以政府干預(yù)為主，這種行政干預(yù)過多的監(jiān)督管理不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的快速發(fā)展，所以應(yīng)該及時(shí)轉(zhuǎn)變、完善外部監(jiān)管模式，根據(jù)事務(wù)所的具體情況，選擇最佳的監(jiān)管模式，從制度層面處理之前工作中的不足之處。

其次，政府有關(guān)人員應(yīng)該充分發(fā)揮所在部門的職能與作用，主動(dòng)參考、分析國(guó)內(nèi)外先進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作經(jīng)驗(yàn)與成果，聯(lián)系現(xiàn)階段的國(guó)家國(guó)情，推動(dòng)監(jiān)管方式的創(chuàng)新性發(fā)展，從而為事務(wù)所審計(jì)工作的順利開展奠定良好的基礎(chǔ)。

再次，在具體的審計(jì)管理環(huán)節(jié)中，應(yīng)該對(duì)當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)情況、市場(chǎng)環(huán)境等指標(biāo)進(jìn)行系統(tǒng)化的分析與總結(jié)，切實(shí)掌握客戶具體的審計(jì)需求，不僅能夠?yàn)槭聞?wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的提高帶來源源不斷的動(dòng)力，賦予新的發(fā)展生機(jī)，還可以幫助事務(wù)所在環(huán)境多變的市場(chǎng)中爭(zhēng)取一席之地。

最后，應(yīng)該對(duì)事務(wù)所的收費(fèi)情況進(jìn)行監(jiān)管，避免審計(jì)收費(fèi)不合理等情況的發(fā)生，保證審計(jì)整體收費(fèi)水平與目前的市場(chǎng)行情和發(fā)展需求相契合，進(jìn)而保證審計(jì)工作的有序開展，推動(dòng)事務(wù)所穩(wěn)定發(fā)展。

5 結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開展審計(jì)質(zhì)量管理工作的過程中還存在許多問題，如果現(xiàn)存問題得不到有效的干預(yù)和解決，可能在一定程度上制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展和進(jìn)步。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)管理人員應(yīng)始終以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系為基礎(chǔ)，不斷提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部人員對(duì)審計(jì)管理工作的關(guān)注度和重視度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要樹立審計(jì)人員的質(zhì)量控制理念，建立健全內(nèi)部質(zhì)量管控制度，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，加大事務(wù)所的外部監(jiān)管力度，從而幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所有效提高審計(jì)質(zhì)量和水平。