劉曉艷 （廣東金融學(xué)院 廣東廣州 510521）

一、引言

自然資源和環(huán)境是人類生存發(fā)展和經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)步的基礎(chǔ)，而經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展給其帶來(lái)了嚴(yán)重的影響。全球氣候逐漸變暖、化石能源日益減少、大氣污染愈發(fā)嚴(yán)重等問(wèn)題引起社會(huì)的廣泛關(guān)注，低碳發(fā)展成為新的發(fā)展要求和趨勢(shì)。為順應(yīng)綠色低碳發(fā)展潮流，我國(guó)于2011年批準(zhǔn)了7 個(gè)碳市場(chǎng)試點(diǎn)并于2021年啟動(dòng)全國(guó)碳市場(chǎng)。2020年習(xí)近平主席在第七十五屆聯(lián)合國(guó)大會(huì)上宣告中國(guó)二氧化碳排放力爭(zhēng)在2030年實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、在2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和的發(fā)展目標(biāo)。“雙碳”目標(biāo)的提出，是加快形成資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)型產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵，是實(shí)現(xiàn)能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、發(fā)展綠色低碳經(jīng)濟(jì)的重要推力。

審計(jì)是監(jiān)督國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和重大政策方針落實(shí)的重要組成部分，而碳審計(jì)作為一種新的審計(jì)類型，是保障實(shí)施綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略、實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)、保障我國(guó)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的重要工具，開(kāi)展碳審計(jì)研究勢(shì)在必行。碳審計(jì)是能源審計(jì)的一種專門類型，只是由于碳這種能源在消費(fèi)過(guò)程中帶來(lái)的外部性較大，因此，碳排放權(quán)也成為一種重要的公共產(chǎn)品，社會(huì)上與碳排放相關(guān)的治理機(jī)制較多，對(duì)碳審計(jì)的需求也較多，碳審計(jì)也就在能源審計(jì)中得到長(zhǎng)足發(fā)展，幾乎成為一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)領(lǐng)域（鄭石橋，2022）。在“雙碳”目標(biāo)下，碳審計(jì)日益受到各界的關(guān)注，并形成了一定的研究成果。為全面了解碳審計(jì)的發(fā)展成果，本文對(duì)碳審計(jì)的理論及實(shí)踐發(fā)展進(jìn)行了回顧，總結(jié)了我國(guó)碳審計(jì)領(lǐng)域的有關(guān)成果，進(jìn)而試圖找到碳審計(jì)在“雙碳”目標(biāo)下的發(fā)展方向。

二、碳達(dá)峰、碳中和的內(nèi)涵和背景

中國(guó)社會(huì)科學(xué)院、中國(guó)氣象局氣候變化經(jīng)濟(jì)學(xué)模擬聯(lián)合實(shí)驗(yàn)室認(rèn)為，根據(jù)最新的氣候監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)，全球氣候變暖將至少持續(xù)至21世紀(jì)中期，其他環(huán)境惡劣事件的發(fā)生頻率也將增加，綠色低碳經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型已迫在眉睫。

碳達(dá)峰是指二氧化碳排放量達(dá)到一定數(shù)值后排放量持續(xù)下降，而這個(gè)由增轉(zhuǎn)降的數(shù)值就是二氧化碳排放量的峰值，此數(shù)值是排放的歷史拐點(diǎn)，到達(dá)這個(gè)數(shù)值即為碳達(dá)峰。碳中和則是指先測(cè)算一定時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生的二氧化碳或其他溫室氣體的排放總量，通過(guò)積極主動(dòng)的方式（如節(jié)能減排、植樹(shù)造林）抵消其本身產(chǎn)生的碳排放量，實(shí)現(xiàn)相對(duì)的“零排放”。2020年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議將碳達(dá)峰碳中和列為2021年重點(diǎn)工作之一。2021年9月《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于完整準(zhǔn)確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《意見(jiàn)》）發(fā)布，將碳達(dá)峰碳中和納入我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的整體布局，是實(shí)現(xiàn)綠色低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的重要措施，其必要性與重要性不言而喻?！半p碳”目標(biāo)提出后，高校和科研院所迅速行動(dòng)，一些與碳達(dá)峰碳中和相關(guān)的科研機(jī)構(gòu)相繼成立，如東南大學(xué)長(zhǎng)三角碳中和戰(zhàn)略發(fā)展研究院、中國(guó)科學(xué)院大氣物理研究所碳中和研究中心、清華大學(xué)碳中和研究院等。由于審計(jì)在實(shí)現(xiàn)”雙碳”目標(biāo)過(guò)程中承擔(dān)著重要的監(jiān)督鑒證作用，碳審計(jì)的研究熱度隨之升高，成為近年來(lái)的研究熱點(diǎn)之一。

三、碳審計(jì)研究文獻(xiàn)數(shù)據(jù)分析

本文以“碳審計(jì)”為主題在中國(guó)知網(wǎng)（CNKI）上對(duì)2010

四、碳審計(jì)研究的理論內(nèi)容和實(shí)踐應(yīng)用

（一）碳審計(jì)研究的理論內(nèi)容

雖然碳審計(jì)理論研究的文獻(xiàn)較多，但學(xué)者研究的角度各不相同，研究?jī)?nèi)容也有差異，很難選擇一個(gè)通用的研究視角進(jìn)行分析，因此本文主要選擇在碳審計(jì)理論研究中出現(xiàn)頻率較高、研究?jī)?nèi)容較為豐富的幾個(gè)方面進(jìn)行梳理總結(jié)。

1.碳審計(jì)主體。碳審計(jì)的主體界定，始終是碳審計(jì)研究的重要內(nèi)容，迄今為止尚未達(dá)成一致意見(jiàn)。王愛(ài)國(guó)（2012）認(rèn)為，碳審計(jì)本質(zhì)上作為一種環(huán)境規(guī)制工具，其政治利益、整體利益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)利益以及局部利益，這意味著碳審計(jì)工作需要強(qiáng)有力的政府監(jiān)督和推動(dòng)。因此，碳審計(jì)的主體應(yīng)以政府審計(jì)為主導(dǎo)。在政府審計(jì)力量不能完全滿足碳審計(jì)需求的現(xiàn)實(shí)情況下，考慮“形成以政府審計(jì)主導(dǎo)、內(nèi)部審計(jì)自治與社會(huì)審計(jì)自愿”的“三位一體”協(xié)同發(fā)揮作用的碳排放審計(jì)評(píng)價(jià)工作體系（王帆，2014）。但是，碳審計(jì)正處于初步發(fā)展階段，應(yīng)以社會(huì)審計(jì)為主導(dǎo)，充分利用其獨(dú)立性對(duì)碳審計(jì)政策實(shí)施、技術(shù)推廣、資金運(yùn)用等方面進(jìn)行審計(jì)，但也要保證政府審計(jì)在此過(guò)程中的保障作用（高建慧，2015）。

此外，關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否能勝任碳審計(jì)工作也是碳審計(jì)主體理論發(fā)展過(guò)程中的一個(gè)研究熱點(diǎn)。部分學(xué)者考慮到碳審計(jì)是一項(xiàng)多學(xué)科交叉的工作，專業(yè)性要求更高，而傳統(tǒng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師多是財(cái)務(wù)、法律等專業(yè)的從業(yè)人員，所具備的環(huán)境、生態(tài)等知識(shí)不足以完成碳審計(jì)工作，因此需要更專業(yè)的人員擔(dān)任。袁廣達(dá)、袁瑋（2012）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備碳排放量核算方面的專業(yè)知識(shí)，碳審計(jì)工作的檢查風(fēng)險(xiǎn)較高。對(duì)此，有學(xué)者提出不同觀點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也具有不同的專業(yè)背景，可以根據(jù)現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則組成復(fù)合型專業(yè)團(tuán)隊(duì)或?qū)で髮＜規(guī)椭?，完成碳審?jì)工作。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師有質(zhì)量保障，比如具有良好的職業(yè)道德規(guī)范、獨(dú)立性、客觀性、專業(yè)勝任能力、應(yīng)有的職業(yè)審慎等，并且在嚴(yán)格的監(jiān)督與監(jiān)管下，可以提供更高的碳審計(jì)服務(wù)質(zhì)量（SimnettR，2009）。

可見(jiàn)，目前碳審計(jì)主體尚未清晰界定，但以上研究成果為后來(lái)學(xué)者指明了方向，明確了研究的重點(diǎn)領(lǐng)域，為碳審計(jì)主體的理論發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2.碳審計(jì)內(nèi)容。碳審計(jì)內(nèi)容的“認(rèn)知差異”是碳審計(jì)理論研究發(fā)展中的重要矛盾之一。部分學(xué)者認(rèn)為碳審計(jì)內(nèi)容涵蓋廣泛，王愛(ài)國(guó)（2012）認(rèn)為碳審計(jì)是一種復(fù)雜、多元化的工作，審計(jì)人員不僅要對(duì)碳減排政策、管理、資金分配使用等進(jìn)行合理、合規(guī)審計(jì)，還需要對(duì)“碳足跡”、碳信息披露以及碳社會(huì)責(zé)任履行進(jìn)行審計(jì)。趙放（2014）認(rèn)為碳審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)不同，是對(duì)碳減排工作的多個(gè)視角進(jìn)行多元、復(fù)雜的審計(jì)，包括碳減排工作的合法性、效益性以及碳信息披露的真實(shí)性。何麗梅（2017）認(rèn)為，某些國(guó)家（如英國(guó)）對(duì)碳審計(jì)范圍的規(guī)定既包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還包括企業(yè)碳物質(zhì)流審計(jì)。也有學(xué)者認(rèn)為，碳審計(jì)是特定的審計(jì)活動(dòng)，是僅針對(duì)碳排放活動(dòng)產(chǎn)生的碳物質(zhì)流進(jìn)行審計(jì)的活動(dòng)。楊博文（2017）認(rèn)為碳審計(jì)是對(duì)碳足跡的鑒證，通過(guò)檢查主體產(chǎn)品或服務(wù)在生命周期內(nèi)產(chǎn)生的碳排放量衡量資源利用率。還有一些研究指出，碳審計(jì)僅僅是對(duì)碳排放權(quán)報(bào)告的審計(jì)。如唐建榮（2013）將碳審計(jì)定義為對(duì)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中碳信息的審計(jì)。

這種“認(rèn)知差異”也對(duì)碳審計(jì)內(nèi)容的理論研究造成了一定影響，使得學(xué)者在研究過(guò)程中對(duì)“碳審計(jì)”一詞的使用比較混亂。有些研究專門對(duì)碳排放實(shí)物量核查的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了分析并構(gòu)建了我國(guó)碳排放實(shí)物量核查的標(biāo)準(zhǔn)。但這種標(biāo)準(zhǔn)不能廣泛應(yīng)用，研究成果的效益性難以體現(xiàn)。

3.碳審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告作為體現(xiàn)審計(jì)工作成果的載體，也是碳審計(jì)發(fā)展過(guò)程中的重點(diǎn)研究?jī)?nèi)容。目前對(duì)碳審計(jì)報(bào)告理論研究的爭(zhēng)議點(diǎn)，在于碳審計(jì)報(bào)告的方式。一部分學(xué)者認(rèn)為，對(duì)碳信息披露的審計(jì)結(jié)果應(yīng)包含在傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告中，例如作為社會(huì)責(zé)任報(bào)告的一部分。但是劉惠萍、王愛(ài)國(guó)（2013）認(rèn)為我國(guó)目前正處在碳交易市場(chǎng)的初期發(fā)展階段，應(yīng)該單獨(dú)報(bào)告碳信息披露的審計(jì)結(jié)果。待碳交易市場(chǎng)發(fā)展至成熟階段，再將碳審計(jì)報(bào)告合并到傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告中。關(guān)于碳審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，也是學(xué)者關(guān)注的熱點(diǎn)領(lǐng)域。陳小林、梅林（2012）認(rèn)為碳審計(jì)報(bào)告更加關(guān)注碳排放量的核算。何雪峰、劉斌（2010）則認(rèn)為碳審計(jì)報(bào)告除了要闡明碳排放數(shù)據(jù)的真實(shí)性、碳政策的合法性外，還需對(duì)企業(yè)提出減排建議和措施。

盡管我國(guó)已對(duì)碳審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了一些理論研究，但我國(guó)碳審計(jì)報(bào)告格式還沒(méi)有具體的技術(shù)規(guī)范。2008年我國(guó)香港特別行政區(qū)環(huán)保署制訂了《香港建筑物（商業(yè)、住宅或公共用途）的溫室氣體排放及減除的核算和報(bào)告指引》，是對(duì)建筑物進(jìn)行“碳審計(jì)”的有益探索。

（二）碳審計(jì)的實(shí)踐應(yīng)用

與碳審計(jì)的理論研究相比，實(shí)務(wù)領(lǐng)域的發(fā)展較為緩慢。從文獻(xiàn)檢索的結(jié)果來(lái)看，在實(shí)務(wù)領(lǐng)域關(guān)注較多的是碳審計(jì)指標(biāo)體系的構(gòu)建，以及某些行業(yè)碳審計(jì)方法的具體應(yīng)用。

1.碳審計(jì)指標(biāo)體系。碳審計(jì)指標(biāo)體系的構(gòu)建是碳審計(jì)實(shí)踐應(yīng)用熱門的研究方向，不同學(xué)者從不同的角度對(duì)碳審計(jì)指標(biāo)的構(gòu)建提出觀點(diǎn)。我國(guó)學(xué)者基本是從2013年開(kāi)始碳審計(jì)指標(biāo)體系的研究。傅雙雙（2014）基于DSR 模型選取了驅(qū)動(dòng)、狀態(tài)、響應(yīng)三個(gè)維度的19 個(gè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，并利用神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型確定各指標(biāo)權(quán)重，構(gòu)建了企業(yè)DSR 碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。陳洋洋、王宗軍（2016）從碳審計(jì)的現(xiàn)狀及存在問(wèn)題的視角展開(kāi)研究，基于AHP 從經(jīng)濟(jì)效益、低碳消費(fèi)、低碳技術(shù)等五個(gè)方面構(gòu)建了碳審計(jì)指標(biāo)體系，并用專家調(diào)查法確定指標(biāo)權(quán)重，對(duì)我國(guó)30 個(gè)省市進(jìn)行了實(shí)證分析。王愛(ài)華、李雙雙（2016）從驅(qū)動(dòng)、狀態(tài)、響應(yīng)三個(gè)維度的9 個(gè)方面入手，構(gòu)建了動(dòng)靜態(tài)相結(jié)合的46 個(gè)具體指標(biāo)的企業(yè)碳審計(jì)指標(biāo)體系。李海燕（2017）從碳審計(jì)理論框架出發(fā)，利用DSR-AHP 方法構(gòu)建了電力企業(yè)碳審計(jì)指標(biāo)體系。金密、張亞連（2018）利用DSR 模型，從驅(qū)動(dòng)、狀態(tài)、響應(yīng)三個(gè)維度為化工企業(yè)構(gòu)建了碳審計(jì)指標(biāo)體系，并以中石化為實(shí)證對(duì)象，驗(yàn)證了指標(biāo)體系的合理性和代表性。楊嫻雅（2020）借鑒績(jī)效審計(jì)的“3E”原則選取了經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三方面共23 個(gè)具體指標(biāo)，并利用AHP 對(duì)其進(jìn)行賦值，構(gòu)建了電力企業(yè)碳審計(jì)指標(biāo)體系，并對(duì)華電集團(tuán)碳審計(jì)進(jìn)行實(shí)證分析。黃松琦（2021）基于DSR 模型選取了18 個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)，構(gòu)建了水泥企業(yè)碳審計(jì)指標(biāo)體系，并對(duì)HL 水泥企業(yè)的碳排放水平進(jìn)行實(shí)證評(píng)價(jià)分析。

理論研究的最終目的是應(yīng)用到實(shí)務(wù)領(lǐng)域。隨著我國(guó)碳交易市場(chǎng)的不斷發(fā)展，碳審計(jì)指標(biāo)體系研究也逐漸細(xì)化，具體到某行某業(yè)，能夠切實(shí)指導(dǎo)碳審計(jì)的實(shí)務(wù)操作，對(duì)我國(guó)“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)起到推動(dòng)作用。

2.碳審計(jì)研究方法。為了促進(jìn)碳審計(jì)的理論到實(shí)踐的發(fā)展，眾多學(xué)者對(duì)實(shí)務(wù)領(lǐng)域的研究方法展開(kāi)了研究，涉及到的實(shí)務(wù)領(lǐng)域，包括煤炭、半導(dǎo)體、建筑等。錢英蓮、樊鵬燕（2010）對(duì)大型煤炭企業(yè)能源審計(jì)案例進(jìn)行了分析，研究煤炭企業(yè)在實(shí)務(wù)過(guò)程中面臨的審計(jì)難題及審計(jì)方法。劉丁玲（2012）分析了碳審計(jì)在零售業(yè)開(kāi)展的具體流程。呂麗汀等（2014）介紹了商用建筑碳審計(jì)的排放系數(shù)法，總結(jié)出四種獲取排放系數(shù)的方法，從而計(jì)算出碳排放量。碳審計(jì)應(yīng)用方法的研究為我國(guó)今后開(kāi)展碳審計(jì)試點(diǎn)積累了豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

總之，通過(guò)對(duì)碳審計(jì)發(fā)展文獻(xiàn)的回顧，可以看出在碳審計(jì)的主體、內(nèi)容、報(bào)告、指標(biāo)體系、應(yīng)用方法等方面的研究已取得了一定的成果，但是，我國(guó)碳交易市場(chǎng)還處在初期發(fā)展階段，碳審計(jì)的研究缺乏實(shí)踐的支持。李海燕（2018）以碳審計(jì)為主題，對(duì)2009 至2016年CNKI 論文為數(shù)據(jù)源，通過(guò)共詞分析、聚類分析、多維尺度分析等方法，發(fā)現(xiàn)碳審計(jì)的研究熱點(diǎn)主要分布在理論層面，實(shí)踐和實(shí)證研究較少。此外，我國(guó)已于2021年全面啟動(dòng)碳交易市場(chǎng)，不同區(qū)域的碳減排政策和碳交易機(jī)制難免會(huì)存在差異，這對(duì)我國(guó)碳審計(jì)研究而言是個(gè)不小的挑戰(zhàn)。

碳審計(jì)作為一項(xiàng)新的審計(jì)領(lǐng)域，還有非常大的發(fā)展空間。“雙碳”目標(biāo)的提出，為碳審計(jì)的發(fā)展帶來(lái)了新的發(fā)展機(jī)遇，也帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。

五、碳審計(jì)發(fā)展的未來(lái)展望

（一）做好碳審計(jì)的頂層設(shè)計(jì)

碳審計(jì)是一項(xiàng)全新的、意義重大的審計(jì)領(lǐng)域，需要政府強(qiáng)有力的統(tǒng)籌和規(guī)劃。本文認(rèn)為，對(duì)碳審計(jì)可以從以下幾個(gè)方面做好頂層設(shè)計(jì)。

1.完善碳審計(jì)立法頂層設(shè)計(jì)?！兑庖?jiàn)》明確了碳達(dá)峰碳中和工作的重點(diǎn)任務(wù)，要健全法律法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)和統(tǒng)計(jì)監(jiān)測(cè)體系。碳審計(jì)作為監(jiān)督碳達(dá)峰碳中和工作效果的重要手段，完善其立法層面的頂層設(shè)計(jì)，將其納入法治化進(jìn)程中，對(duì)實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)、提高碳審計(jì)權(quán)威性具有重大意義。目前我國(guó)尚未將碳審計(jì)工作納入國(guó)家強(qiáng)制力保障執(zhí)行的范圍內(nèi)，僅僅在相關(guān)領(lǐng)域（如低碳經(jīng)濟(jì)）制定了鼓勵(lì)類的條文引導(dǎo)企業(yè)開(kāi)展碳審計(jì)，缺乏碳審計(jì)的法律保障，政策的強(qiáng)制力和約束性有待提高。因此，碳審計(jì)領(lǐng)域的研究可以從完善碳審計(jì)法律法規(guī)、明確審計(jì)主體的權(quán)利和義務(wù)、規(guī)范審計(jì)行為等方面開(kāi)展。例如，將“碳審計(jì)”列入《審計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，保障碳審計(jì)工作的合法性、合規(guī)性等。

2.加強(qiáng)碳政策頂層設(shè)計(jì)。《意見(jiàn)》將碳達(dá)峰碳中和納入我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的整體布局中，同時(shí)指出要完善政策機(jī)制，為碳審計(jì)研究指明了研究方向。目前我國(guó)尚未出臺(tái)碳審計(jì)相關(guān)政策制度，缺乏對(duì)碳信息披露、碳審計(jì)過(guò)程、碳審計(jì)方法等方面的規(guī)定，很容易造成碳審計(jì)工作實(shí)行過(guò)程中的混亂。為了實(shí)現(xiàn)“雙碳”目標(biāo)，保證碳審計(jì)活動(dòng)高效有序，應(yīng)加強(qiáng)碳審計(jì)相關(guān)政策的研究，將碳審計(jì)相關(guān)行為在《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等規(guī)范體系中加以明確，為開(kāi)展碳審計(jì)工作提供政策支持。還可以考慮從政策角度引導(dǎo)展開(kāi)研究，鼓勵(lì)企業(yè)主動(dòng)接受政府碳審計(jì)、自覺(jué)實(shí)施內(nèi)部碳審計(jì)，積極響應(yīng)社會(huì)碳審計(jì)，提高碳審計(jì)工作的參與度。此外，還可以從指導(dǎo)性政策視角展開(kāi)研究，為能源結(jié)構(gòu)產(chǎn)業(yè)、低碳技術(shù)產(chǎn)業(yè)等提供碳減排資金分配使用、碳減排管理系統(tǒng)的技術(shù)和方法，為我國(guó)今后開(kāi)展碳審計(jì)試點(diǎn)奠定理論基礎(chǔ)。

（二）清晰界定碳審計(jì)主體

碳審計(jì)主體界定不一一直是碳審計(jì)發(fā)展中的矛盾點(diǎn)。自“雙碳”目標(biāo)提出后，碳審計(jì)進(jìn)一步的發(fā)展要求清晰界定碳主體概念。本文建議建立以政府審計(jì)為主導(dǎo)的“三位一體”碳審計(jì)體制。也有學(xué)者認(rèn)為在2021年全面啟動(dòng)碳交易市場(chǎng)的趨勢(shì)下，碳審計(jì)應(yīng)該向市場(chǎng)機(jī)制過(guò)渡，由社會(huì)審計(jì)擔(dān)任主導(dǎo)地位。但是無(wú)論是“雙碳”目標(biāo)的提出，還是全面建設(shè)碳交易市場(chǎng)，均是宏觀戰(zhàn)略的體現(xiàn)，由微觀主體擔(dān)任主導(dǎo)地位無(wú)法切實(shí)保障碳審計(jì)工作的有效性。“三位一體”的碳審計(jì)體制要求，政府審計(jì)在宏觀方面指導(dǎo)和監(jiān)督全國(guó)整體以及地方各區(qū)域局部的碳審計(jì)工作，在微觀方面指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和相關(guān)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門開(kāi)展專項(xiàng)碳審計(jì)工作，尤其是難度較大的碳審計(jì)項(xiàng)目?，F(xiàn)有的研究成果認(rèn)為，政府審計(jì)承擔(dān)頂層設(shè)計(jì)、指導(dǎo)監(jiān)督、反饋評(píng)價(jià)、終審判定以及協(xié)調(diào)和管理碳審計(jì)過(guò)程的職責(zé)；社會(huì)審計(jì)對(duì)政府審計(jì)負(fù)責(zé)，承擔(dān)碳審計(jì)立項(xiàng)的職責(zé)；內(nèi)部審計(jì)既對(duì)政府審計(jì)負(fù)責(zé)，也對(duì)自身負(fù)責(zé)，在統(tǒng)一的規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)、方法和程序的指導(dǎo)監(jiān)督下開(kāi)展企業(yè)內(nèi)部碳審計(jì)。在這種體制結(jié)構(gòu)中，三種主體如何進(jìn)行有機(jī)結(jié)合以發(fā)揮出最高效率，將會(huì)是碳審計(jì)未來(lái)研究的內(nèi)容之一。

（三）開(kāi)展多方法的碳審計(jì)研究

對(duì)碳審計(jì)發(fā)展文獻(xiàn)的回顧發(fā)現(xiàn)，我國(guó)碳審計(jì)的研究缺乏實(shí)證實(shí)踐的支持，多是以定性分析為主的理論研究，不能對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)、節(jié)能減排等目標(biāo)完成情況進(jìn)行科學(xué)監(jiān)督，不利于碳審計(jì)工作的順利開(kāi)展。因此，碳審計(jì)未來(lái)發(fā)展可以考慮從實(shí)地考察視角樹(shù)立典型案例，剖析碳審計(jì)實(shí)踐數(shù)據(jù)，探尋客觀規(guī)律并運(yùn)用多樣化的實(shí)證方法加以驗(yàn)證。還可以結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情，借鑒已全面開(kāi)展碳審計(jì)的國(guó)家或地區(qū)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)或國(guó)際通用標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)其合理性、有效性、適用性進(jìn)行實(shí)證研究。此外，“雙碳”目標(biāo)的提出以及碳交易市場(chǎng)的設(shè)立必然會(huì)帶動(dòng)碳審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，而各地區(qū)各行業(yè)的差異使得標(biāo)準(zhǔn)的碳審計(jì)流程、方法、指標(biāo)體系等難以協(xié)調(diào)，因此有必要對(duì)不同行業(yè)、不同地區(qū)的碳審計(jì)實(shí)務(wù)開(kāi)展相關(guān)研究。如各行業(yè)的碳審計(jì)應(yīng)用方法、指標(biāo)體系、實(shí)務(wù)流程等，尤其考慮通過(guò)碳審計(jì)是否能為企業(yè)找出節(jié)能減排的潛力增長(zhǎng)點(diǎn)，從實(shí)踐的視角提出切實(shí)可行的對(duì)策與方案。

（四）加大碳審計(jì)人才培養(yǎng)

審計(jì)專業(yè)勝任能力包括三個(gè)方面：一是審計(jì)知識(shí)及能力，二是計(jì)算機(jī)及大數(shù)據(jù)分析知識(shí)及能力，三是審計(jì)客體的業(yè)務(wù)知識(shí)，上述三個(gè)方面的知識(shí)及能力融合起來(lái)，形成審計(jì)專業(yè)勝任能力（鄭石橋，2020）。碳審計(jì)是一項(xiàng)學(xué)科交叉型的審計(jì)工作，碳審計(jì)人員不僅需要審計(jì)、會(huì)計(jì)、法律等傳統(tǒng)審計(jì)知識(shí)，還需要具備環(huán)境、生態(tài)、社會(huì)、工程等學(xué)科專業(yè)知識(shí)。此外，在實(shí)施碳審計(jì)工作的過(guò)程中，審計(jì)人員不僅需要對(duì)碳排放政策、碳排放資金、碳排放管理系統(tǒng)進(jìn)行分析檢查，還涉及低碳技術(shù)的應(yīng)用、碳排放數(shù)據(jù)的分析、碳排放量的測(cè)量、清潔能源貢獻(xiàn)率等績(jī)效指標(biāo)的重新計(jì)算等，對(duì)審計(jì)人員的勝任能力提出了新的考驗(yàn)。但是，現(xiàn)實(shí)情況不容樂(lè)觀。我國(guó)目前在職的審計(jì)人員多數(shù)從審計(jì)、會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)管理類專業(yè)畢業(yè)，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，難以滿足碳審計(jì)工作的要求。因此，應(yīng)加強(qiáng)碳審計(jì)人才的培養(yǎng)。人才培養(yǎng)需要長(zhǎng)期堅(jiān)持。首先，可以考慮對(duì)審計(jì)、會(huì)計(jì)等相關(guān)專業(yè)培養(yǎng)方向進(jìn)行細(xì)分，增加碳審計(jì)專業(yè)方向，研究培養(yǎng)方案與考核大綱，為碳審計(jì)工作持續(xù)提供優(yōu)質(zhì)人才。其次，可以考慮利用現(xiàn)有研究成果編制高水平教材，指導(dǎo)在職或潛在的碳審計(jì)人員掌握碳審計(jì)工作中涉及到的各種統(tǒng)計(jì)方法、檢測(cè)方法、分析標(biāo)準(zhǔn)等。再次，嚴(yán)格規(guī)范碳審計(jì)師的資格認(rèn)證，確保審計(jì)人員具備獨(dú)立性、客觀性、勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)審慎。最后，加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員的培訓(xùn)與考核。聯(lián)合高校、審計(jì)學(xué)會(huì)等機(jī)構(gòu)，對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行碳審計(jì)專業(yè)技能培訓(xùn)，指導(dǎo)審計(jì)人員完成碳排放量等相關(guān)指標(biāo)的測(cè)算與分析，并根據(jù)這些指標(biāo)反映的問(wèn)題提出合理化建議。同時(shí)考慮建立嚴(yán)格的考核監(jiān)督機(jī)制，設(shè)置考核標(biāo)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)人員工作成果進(jìn)行測(cè)評(píng)，并給予相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施。

六、結(jié)語(yǔ)

在“雙碳”目標(biāo)下，碳審計(jì)的發(fā)展迎來(lái)了新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。文章從碳審計(jì)文獻(xiàn)數(shù)據(jù)分析、理論內(nèi)容、實(shí)踐應(yīng)用等方面回顧了碳審計(jì)的發(fā)展。雖然碳審計(jì)已取得一定的成果，但不可否認(rèn)在許多方面還存在不足，因此，本文從做好碳審計(jì)頂層設(shè)計(jì)、明確碳審計(jì)主體、加大碳審計(jì)方法研究以及加強(qiáng)碳審計(jì)人才培養(yǎng)四個(gè)方面做出了展望。碳審計(jì)的發(fā)展和研究，是我國(guó)社會(huì)主義生態(tài)文明的重要組成部分，事關(guān)我國(guó)自然生態(tài)的保護(hù)和滿足人們對(duì)美好生活的向往，因此，加大科研投入和人才培養(yǎng)是我國(guó)今后發(fā)展的方向。