李曜鐸 何華 朱朝陽

（廣東培正學院會計學院，廣東 廣州 510830）

隨著疫情防控進入常態(tài)化，醫(yī)藥已經成為民眾生活的一部分。近幾年來我國藥品的生產始終穩(wěn)步增長，產品的利潤額也有所上漲，先進的研發(fā)技術和生產越來越普遍，逐漸占據了世界藥品行業(yè)中重要的地位。不過隨著國際化和全球化的趨勢，中國的藥品行業(yè)必將面臨日益激烈的競爭，企業(yè)能否進一步發(fā)展和生存，并且占據市場的一席之地，產品質量和成本是決定優(yōu)勢的核心元素，成本控制成為衡量產業(yè)和企業(yè)發(fā)展的重要指標，以A制藥企業(yè)為例，分析成本控制的現狀和問題，提出相應的對策和建議，以期對制藥企業(yè)成本控制的研究提供一定的理論基礎和實踐指導建議。

一、成本控制國內外研究現狀分析

（一）國外研究現狀

國外學者對于成本控制的研究較早，研究方向從對成本的簡單核算深入到管理層，哈里斯（1936）認為存貨和固定成本是一種期間費用，企業(yè)價值的創(chuàng)造與變動成本相關，這推動了企業(yè)成本管理理論的發(fā)展。Higgins（1952）認為需要調動部門內部成本控制的積極性，提出了責任成本制。Drucker（1954）認為企業(yè)的成本控制應該與目標相協調和統(tǒng)一，提出了目標管理理論，Peter（1973）認為應該立足于企業(yè)戰(zhàn)略層面，才能不斷優(yōu)化企業(yè)的成本控制方法。對于成本行為的學術研究中，將成本結構定義為變動成本與固定成本的相對比例關系。Holzhacker 等（2015）將成本結構的決定因素概括為兩個方面：需求不確定性與財務風險，利用加利福尼亞州醫(yī)院數據實證研究發(fā)現，需求不確定性與成本彈性正相關。Banker 等（2014）引入需求不確定性作為反映企業(yè)外部需求的變動程度，實證檢驗發(fā)現需求不確定性與成本剛性正相關。Chang 等（2017）研究了客戶集中度對于成本結構的影響，發(fā)現成本彈性和客戶集中度呈顯著負相關的關系。Ding 等（2019）研究了貿易開放對企業(yè)固定和可變成本投入有顯著影響，表明國際貿易的生產不確定性對成本結構決策至關重要。當企業(yè)面臨財務風險時，其對于成本結構產生的經營風險是非常脆弱的，此時，管理者應主動調整成本結構以緩解市場競爭中的經營風險。

（二）國內研究現狀

我國對于成本的研究相對較晚，王艷（2008）是我國較早進行戰(zhàn)略成本研究的學者之一，闡述了成本控制的理論和制度的建立，在不同行業(yè)需要區(qū)別對待。對于制造型企業(yè)的成本控制，劉青（2013）認為制造類企業(yè)注重市場份額和量的管理模式也會導致企業(yè)在成本控制的過程中存在很多問題，此時也應加強預算的編制。唐丹姝（2014）通過分析成本構成，結合企業(yè)實際情況，提出使用精益生產理論對生產環(huán)節(jié)進行控制。蒲曉婷（2017）提出較大的企業(yè)規(guī)模，成本的管理控制需要各部門的協同配合 。江偉等（2018）發(fā)現客戶集中度越高，企業(yè)成本結構的彈性越弱。近期很多文獻都集中于研究企業(yè)成本控制的案例分析，吳文權（2016）認為要實現企業(yè)成本最低化的目標，需要分析目前成本控制中制度、機制和思想方面的問題，運用新的方法對企業(yè)進行成本管理。李莉（2017）提出信息化建設以及多層次的管理是企業(yè)財務成本控制的核心。張笑言和韓慶蘭（2017）研究設計了企業(yè)環(huán)境成本控制的張笑言和韓慶蘭（2017）研究設計了企業(yè)環(huán)境成本控制的模型，認為生態(tài)環(huán)境和市場容量都對企業(yè)的成本控制體系具有影響。成本控制的理論研究已經具有較為深厚的基礎，學者對不同行業(yè)的成本控制均有涉及，不過大部分是建筑行業(yè)和制造業(yè)，而藥品生產行業(yè)，從案例分析和實證研究并不多。因此以A制藥企業(yè)為分析對象，分析其成本結構與利潤或收入的關系，找出優(yōu)勢與不足。

二、A公司成本結構現狀分析

A公司是集科、工、貿一體，是全國最大的制藥股份有限公司之一，其成本構成在一定程度上能反映出醫(yī)藥企業(yè)成本結構現狀，同時，該企業(yè)連續(xù)多年獲得中國制藥工業(yè)百強第一名，反映出它有獨特的競爭優(yōu)勢，通過研究其成本結構，能夠為其他醫(yī)藥企業(yè)的成本管理作參考?；谕耆杀靖拍睿瑥闹鳡I業(yè)務成本結構、銷售費用結構、管理費用結構以及研究支出結構、財務費用結構五個指標分析A公司的成本構成，找出優(yōu)勢與不足。

（一）主營業(yè)務成本結構現狀分析

該企業(yè)經營范圍廣，基本實現了生物醫(yī)藥產業(yè)的全產業(yè)鏈布局，其業(yè)務主要分為四大板塊，各板塊分屬于不同行業(yè)，因此其成本構成各有不同。大南藥和大健康作為企業(yè)規(guī)模較大的業(yè)務，其營業(yè)成本也占據最大比重。從各項成本看，制造業(yè)務原材料成本占比較大，并且原材料整體成本逐年上漲，燃料以及人工費相對來說變化不大，較為平穩(wěn)。大商業(yè)板塊主要是處理醫(yī)藥分銷以及流通，其利潤來源于進銷差價以及配送費，其成本主要是采購成本。從2014-2019年年報可得，采購成本基本占據醫(yī)藥流通業(yè)務100%。在2018年，由于集團將合營的醫(yī)藥企業(yè)納入企業(yè)合并，使得2018年大商業(yè)成本同比增加428.96%，2019年同比增加86.82%，雖然營業(yè)收入同比也有增加，但是在年報上顯示毛利率卻分別減少了0.63和0.22個百分點，說明醫(yī)藥流通采購成本管理仍有不足。 作為制造業(yè)務的大南藥和大健康板塊，成本利潤率保持在60%以上，整體發(fā)展良好。大南藥板塊成本利潤率在2015-2017年基本圍繞80%上下波動，升降幅度平穩(wěn)，但是 2018-2019年整體下降幅度大，主要是由于原材料和包裝材料價格上漲，下屬公司在購買時耗費增加，加上國家推行綠色工業(yè)，各類綠色生產政策使得企業(yè)的環(huán)保支出逐漸加大，大健康板塊在2015-2018年間成本利潤率在65%-80%區(qū)間上下波動，2019年由于下屬醫(yī)院經營規(guī)模擴大，因此主營業(yè)務收入及主營業(yè)務成本同比增加，成本利潤率也得到大幅度提升，說明板塊發(fā)展前景良好。至于大商業(yè)板塊，雖然近五年來成本利潤率波動幅度小，整體穩(wěn)定，但是成本利潤率一直處在較低水平，說明該板塊的成本仍是企業(yè)進行管理的重點。

從總體上看，成本利潤率的漲跌幅度與大南藥板塊的幅度一致，大南藥板塊作為企業(yè)的重點業(yè)務，為了提升企業(yè)整體盈利水平，企業(yè)應對其進行重點管理，同時，為了進一步擴大企業(yè)盈利空間，大商業(yè)板塊的成本結構也應進行進一步優(yōu)化。

（二）銷售費用結構現狀分析

企業(yè)的銷售費用由多個部分組成。其中，職工薪酬費和銷售服務費、廣告宣傳費占比最大。隨著企業(yè)規(guī)模擴大，為了加強市場推廣，銷售人員數量變多，職工薪酬部分支出逐漸擴大。其次，支出最多的是廣告宣傳費，雖然在2016-2017年有所回落（主要是由于企業(yè)改變了費用結算方式，將部分廣告宣傳費調整至銷售服務費，使得銷售服務費從2015年開始占比變大）。但是，2018-2019年該項支出繼續(xù)加大，占總銷售費用20%左右，說明企業(yè)為了擴大市場競爭力，加大營銷費用的投入。另外，其他幾項支出較小，雖然部分支出近幾年呈上升趨勢，但總體占比小，對企業(yè)盈利水平影響不大。企業(yè)的銷售費用總體呈上升趨勢，這與企業(yè)為了擴大市場競爭有關，2013-2017年，銷售費用基本占營業(yè)收入比例大約為20%，但在2018年，銷售費用率大幅度下降，這可能與下屬企業(yè)通過推行銷售折扣進行促銷有關，使得企業(yè)銷售折扣增加、銷售服務費減少，總體收入增加。除此之外，企業(yè)應收賬款和存貨近幾年也在逐漸上升，說明企業(yè)可能在開拓市場，銷售規(guī)模增大。因此，不論是從銷售費用占營業(yè)收入整體比率來看，還是從開拓市場所需銷售費用來考慮，銷售費用控制也是企業(yè)成本結構管理的關鍵一環(huán)。

（三）管理費用結構現狀分析

管理費用是企業(yè)日常經營中為了管理企業(yè)的發(fā)展和正常運營的成本，能夠在一定程度上反映出企業(yè)管理的有效性以及機構設置的合理性。對管理費用進行控制，可以促進企業(yè)資源合理配置，發(fā)現管理系統(tǒng)漏洞，提升整體管理能力。分析2019年管理支出中職工薪酬的比例占據一半以上，遠遠超過其他同類支出，說明企業(yè)管理人員可能規(guī)模較大或者企業(yè)管理人員水平較高。其次是折舊攤銷費，占據10%左右，說明管理部門固定資產折舊耗費大，但是折舊費較為固定，所以一般難以進行成本控制。隨著生物醫(yī)藥企業(yè)規(guī)模擴大，企業(yè)管理費用的支出增加，2017-2019年管理費用率表現下降的趨勢，可見在企業(yè)的營業(yè)收入中，管理費用所占的比重下降，企業(yè)管理效率逐漸上升。但從各項支出占比來看，八大項所占比例逐漸上升，并且職工薪酬部分漲幅較大，在不考慮管理人員水平變化的情況下，管理人員規(guī)模在滿足企業(yè)經營下可以適當控制，防止人員過多，管理支出過大。

（四）研發(fā)支出結構現狀分析

醫(yī)藥企業(yè)處于技術密集型行業(yè)，企業(yè)的創(chuàng)新能力是企業(yè)占據市場的關鍵競爭力，也是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關鍵支撐，擺脫產業(yè)鏈上游對外循環(huán)技術的依賴，內循環(huán)下醫(yī)藥制造業(yè)轉型升級是大勢所趨。根據對于高新技術企業(yè)的認定要求，企業(yè)在最近一年的銷售收入超過2億元時，其研發(fā)支出占主營業(yè)務收入的比例不可低于3%。A公司在2016-2019年研發(fā)支出總額占大南藥板塊主營業(yè)務收入5%，說明企業(yè)進行了充足的研發(fā)投入，有較強的創(chuàng)新潛力。但是企業(yè)近年來研發(fā)投入資本化比例較低，大部分全額費用化，研發(fā)費用率仍比較低，并且有小幅度下降趨勢，2019年研發(fā)人員數量減少，這說明企業(yè)在研發(fā)投入分配上仍有改進空間，企業(yè)創(chuàng)新能力需要加強。

（五）財務費用結構現狀分析

財務費用是籌集企業(yè)生產發(fā)展需要的資本，包括企業(yè)為了融資發(fā)生的成本以及實收資本成本，財務費用在一定程度上能反映企業(yè)的資本結構。若財務費用過多，則企業(yè)償債壓力大，分析A公司財務報表，2017-2019年的資產負債率和財務杠桿表現上升趨勢，資產負債率逐漸升高，且后期基本穩(wěn)定在50%以上，表示企業(yè)資金流來源于負債的比例變大。并且，財務杠桿與資產負債率基本保持相同幅度變動，財務杠桿率越高，對普通股收益的影響就大，財務杠桿越大，風險亦大，說明企業(yè)面臨較大的財務風險。因此，面對逐漸上漲的財務費用率，企業(yè)應當對財務費用進行適當調控，以期樹立良好企業(yè)形象，降低企業(yè)財務風險，增強投資者信心。

三、制藥企業(yè)成本控制的對策與建議

（一）加大供應鏈成本管理，降低產品生產成本

上述分析中，我們發(fā)現企業(yè)的制造業(yè)務占主營業(yè)務成本比重較大，且原材料支出不斷增加，因此對原材料的支出應進行適當控制。一方面，可以拓寬采購渠道，與供應商建立友好關系，同時提升企業(yè)的議價能力，采購部門應與產品生產相關的其他部門，例如技術部、財務部、質量控制部，協商討論使企業(yè)原材料采購價格最優(yōu)化。另一方面，企業(yè)可以基于價值鏈進行物流成本管理。

（二）形成專業(yè)產業(yè)集群，精益生產打造優(yōu)質產品

醫(yī)藥企業(yè)發(fā)展過程中都會遇到創(chuàng)新成本高、投資風險大、研發(fā)周期長等問題，集聚發(fā)展能夠幫助企業(yè)及時獲得資金、人才和技術等要素支持。產業(yè)集群是發(fā)展產業(yè)現代化的主要形態(tài)，是提高區(qū)域經濟競爭力的內在要求。目前中國生物醫(yī)藥行業(yè)核心區(qū)域產業(yè)集群已初步形成，因此生物醫(yī)藥企業(yè)應該積極利用產業(yè)集群支持，促進產品高質量生產，實現規(guī)模經濟效益和范圍經濟效益。

（三）把握國內大市場優(yōu)勢，積極擴大品牌影響力

當前，我國老齡化、消費升級、醫(yī)藥改革促進了國內醫(yī)藥市場規(guī)模增長，面對內需增大，醫(yī)藥企業(yè)需要加強客戶吸引力，提升品牌影響力。企業(yè)可以利用互聯網等信息平臺，將數字化技術賦能醫(yī)藥生態(tài)圈，讓數字化更多結合銷售、營銷等環(huán)節(jié)，擴大宣傳渠道；還可以細化廣告宣傳支出，以便分析合理性；將產品直接面向客戶，減少中間費用，降低銷售成本同時提升企業(yè)盈利水平。

（四）引進高水平管理人才，健全組織科學管理體系

生物醫(yī)藥企業(yè)是技術密集型企業(yè)，因此對于管理人員的要求應較高，企業(yè)應該引進更 多高水平管理人才，并對管理人員的績效進行考評。除此之外，對于整體管理費用，應進行預算管理，分析差異，對于其他支出，應從制度上進行控制。例如，企業(yè)應該對辦公費進行系統(tǒng)化審批，將實際發(fā)生數與預算進行對比，找出差異并分析原因；對于業(yè)務招待費和差旅費，應該增加報銷透明度，嚴格執(zhí)行報銷程序，防止將個人支出作為企業(yè)支出虛假報銷。

（五）培養(yǎng)企業(yè)創(chuàng)新水平，促進產業(yè)鏈轉型升級

醫(yī)藥產業(yè)作為高附加值產業(yè)，研發(fā)創(chuàng)新能力是行業(yè)競爭力的重要體現。我國于2015年5月8日提出的《中國制造 2025》工業(yè)政策，明確指出要大力發(fā)展生物醫(yī)藥產業(yè)引領全球價值鏈，因此生物醫(yī)藥企業(yè)應繼續(xù)加大研發(fā)支出。同時，基于大數據時代背景，數字化應該與研發(fā)、生產環(huán)節(jié)高度結合，企業(yè)應該充分利用國內陸續(xù)出臺的關于支持國產創(chuàng)新藥發(fā)展的政策，利用政策扶持減少企業(yè)研發(fā)支出負擔，加大藥物研發(fā)投入力度，成為高端創(chuàng)新型企業(yè)，向上游產業(yè)鏈邁進。對于傳統(tǒng)仿制藥企業(yè)，可以改變經營戰(zhàn)略，轉型為仿創(chuàng)結合的企業(yè)，助力行業(yè)整體創(chuàng)新性發(fā)展。

（六）優(yōu)化資本資金結構，加大企業(yè)風險控制

資產負債率和財務杠桿上漲也表明企業(yè)風險逐漸變大。對于財務費用管理，一是應該建立完善的預算管理機制，通過預算管理分析實際支出差異。二是找到可控點控制企業(yè)財務費用支出，同時幫助企業(yè)調整資本構成，控制企業(yè)負債，防止財務風險過大，資不抵債。三是可以壓縮貸款規(guī)模，例如通過利用國家政策優(yōu)惠獲得補貼或者減少應收賬款規(guī)模，充分利用營銷手段、研發(fā)創(chuàng)新提升銷售量等方法促進資金流回收。四是可以通過咨詢專家調整投資結構，選擇相對較高存款利率、相對較低貸款利率的融資方式。