■郭長水 龔凡英

一、目前我國清產(chǎn)核資工作中存在的主要情況

在清產(chǎn)核資實踐中，目前已經(jīng)形成較成熟的操作程序和方式方法，取得一系列成果，但在實際工作中還存在一些情況和問題。

1.資產(chǎn)核實環(huán)節(jié)的損失認定工作存在執(zhí)行（實施）風險。

要完成好清產(chǎn)核資工作，企業(yè)應按照程序要求，全面開展賬務清理、資產(chǎn)清查等工作，經(jīng)過社會中介機構的專項財務審計，上報企業(yè)資產(chǎn)盤盈和資產(chǎn)損失、資金掛賬等清產(chǎn)核資工作結果，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構在以上工作和意見的基礎上，組織進行審核并批復準予賬務處理，重新核定企業(yè)國有資本金數(shù)額。工作中，最為關鍵的是對資產(chǎn)損失的認定，有下列主要因素對資產(chǎn)損失認定工作產(chǎn)生風險，可能導致企業(yè)國有資產(chǎn)流失。

（1）企業(yè)職工特別是管理層對清產(chǎn)核資工作所持的利益趨向對清產(chǎn)核資工作風險產(chǎn)生影響如前所述，國資委出資監(jiān)管企業(yè)的年度經(jīng)營成果與經(jīng)營者年薪收入進行掛鉤，企業(yè)管理層對企業(yè)理想經(jīng)營成果的偏好，促使他們在清產(chǎn)核資中對資產(chǎn)損失存在事實的有意或無意的遮掩、隱瞞和據(jù)理力爭，受此影響，社會中介機構對資產(chǎn)發(fā)生損失的取證、認定較為困難。

其次，企業(yè)改制方案企業(yè)層面（企業(yè)管理層和全體職工）參與度的高低，影響清產(chǎn)核資結果和資產(chǎn)損失認定的真實程度。一般來說，參與度越高，企業(yè)職工接受企業(yè)改制方案和配合支持清產(chǎn)核資工作的程度高，提供準確、具體、真實的資產(chǎn)信息的主動性和積極性強。反之，支持清產(chǎn)核資工作的主動性和積極性不強，造成清產(chǎn)核資結果和資產(chǎn)損失認定失真的可能性增加。當然，也有一些企業(yè)的職工或管理層因為參股其中，可能存在盡量多計企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)損失、不計或少計賬外資產(chǎn)，從而減少國有資產(chǎn)權益的現(xiàn)象。

（2）中介機構執(zhí)業(yè)質量和職業(yè)操守水平的高低對清產(chǎn)核資工作風險產(chǎn)生影響。

聘請社會中介機構對資產(chǎn)清查結果進行財務審計，特別是在應收款項、大型有形資產(chǎn)等資產(chǎn)損失認定環(huán)節(jié)中，由于一些社會中介機構逐利因素的影響和執(zhí)業(yè)風險把握的差異，在開展執(zhí)業(yè)活動中，配置審計人員數(shù)量不足或人員結構不合理，個人執(zhí)業(yè)把握復雜問題能力不夠強，也有的存在“購買審計原則”的行為，可能造成資產(chǎn)損失認定工作程序不到位。

要認定資產(chǎn)損失，根據(jù)《國有企業(yè)資產(chǎn)損失認定工作規(guī)則》（國資評價〔2003〕72 號）的規(guī)定，需要提供的證據(jù)不僅包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內部證據(jù)，而且包括社會中介機構經(jīng)職業(yè)推斷和客觀評判后出具的經(jīng)濟鑒證證明。如前所述，在清產(chǎn)核資和企業(yè)改制實踐中，一些社會中介機構出于執(zhí)業(yè)成本等因素的考慮，對于企業(yè)申報的資產(chǎn)損失特別是應收賬款、對外投資資產(chǎn)、大型實物資產(chǎn)等產(chǎn)生的損失，偏重書面資料的審核，一些人把“職業(yè)推斷和客觀評判”簡單理解為只要依據(jù)書面資料審核即可，大都沒有嚴格實施實地查核的程序。當然，也有的企業(yè)在資產(chǎn)查核時存在欺騙造假現(xiàn)象，即使實地查核也難以發(fā)現(xiàn)相關問題。這樣，社會中介機構出具了經(jīng)濟鑒證證明，社會中介機構對清產(chǎn)核資結果出具的財務審計報告質量難以得到有效保證，導致資產(chǎn)認定結果失真，造成國有資產(chǎn)流失。

（3）國資監(jiān)管部門審核清產(chǎn)核資工作結果存在職業(yè)風險。

目前，國資監(jiān)管企業(yè)經(jīng)營者為取得理想的企業(yè)經(jīng)營者年薪，經(jīng)營過程中產(chǎn)生的潛虧和損失在以前年度經(jīng)營成果不反映出來，理想的經(jīng)營者年薪已得，通過清產(chǎn)核資、企業(yè)改制中來核銷企業(yè)凈資產(chǎn)，這種現(xiàn)象不能持續(xù)！

由于清產(chǎn)核資中真實信息的不對稱性，企業(yè)、社會中介機構和國資監(jiān)管部門之間存在一定程度的信息滯留和失真，企業(yè)上報的清產(chǎn)核資結果報告和社會中介機構出具的財務審計報告可能出現(xiàn)瑕疵或錯誤（如重大資產(chǎn)沒有納入清產(chǎn)核資范圍等）。如果存在利益輸送等腐敗行為，造成國資監(jiān)管部門審批結論不客觀、不公正的現(xiàn)象，對其進行追責，理所應當！即使不存在腐敗行為，相關工作人員盡職盡責地開展審核工作，如果沒有另外有效的信息渠道，資產(chǎn)的真實信息難以全面獲取，審批結果無法做到客觀公正。因此，國資監(jiān)管部門對清產(chǎn)核資結果的審批，客觀上存在職業(yè)風險。

2.部分企業(yè)清產(chǎn)核資工作基礎不扎實。

資產(chǎn)管理涉及企業(yè)各環(huán)節(jié)。進行清產(chǎn)核資時，涉及到資產(chǎn)賬務信息和與賬面信息資料相關的其他信息。目前，部分企業(yè)清產(chǎn)核資工作分工不明確，相關部門溝通協(xié)調不力，責任意識不強，企業(yè)賬面資產(chǎn)名稱、數(shù)量等和實物不符，相關資料缺失，信息不對稱，影響清產(chǎn)核資工作效率。

在資產(chǎn)管理時，部分企業(yè)將重點放在賬面資產(chǎn)管理上，忽視企業(yè)因資產(chǎn)捐贈、賬外業(yè)務等原因可能存在的賬外資產(chǎn)盤盈問題。在盤點資產(chǎn)時，經(jīng)常按照賬面資產(chǎn)清單找實物資產(chǎn)，沒有將所有資產(chǎn)全部納入清點范圍，以致實際的賬外資產(chǎn)盤盈問題無人問津，賬外資產(chǎn)長久失于管理，改制期間沒有納入資產(chǎn)清查范圍，導致國有資產(chǎn)流失。

3.清產(chǎn)核資實踐中幾個責任主體的責任難以完全劃分清楚。

在工作中，存在幾組需要劃分的責任關系：一是企業(yè)與中介機構之間的責任關系；二是企業(yè)內部不同人員的責任關系（直接責任和分管責任、領導責任）；三是企業(yè)與監(jiān)管部門的責任關系。目前，出現(xiàn)大額資產(chǎn)沒有納入清查范圍、資產(chǎn)計價不準、資產(chǎn)損失認定錯誤等問題，到底誰的責任？當出現(xiàn)上述問題時，制度政策規(guī)定，應當由企業(yè)、社會中介機構、國資監(jiān)管部門分別承擔資產(chǎn)管理、財務審計鑒證資產(chǎn)、審批審定清產(chǎn)核資結果的責任，但是三方誰應當負多大責任，目前制度規(guī)定尚不明確。

二、清產(chǎn)核資企業(yè)改制中資產(chǎn)流失問題的原因分析

應當說，清產(chǎn)核資工作程序在理論上是充分考慮各種風險，但實際上為什么還會出現(xiàn)各種情形不同的資產(chǎn)流失現(xiàn)象，是因為工作的開展是依據(jù)一定的假設和前提。如，改制企業(yè)必須具有良好的資產(chǎn)管理基礎，社會中介機構必須充分有效履行職業(yè)能力，國資監(jiān)管部門必須切實履行審批職責等。這些假設和條件在實踐中不一定滿足或不能完全滿足，所以，當資產(chǎn)管理和清產(chǎn)核資的部分環(huán)節(jié)或渠道出現(xiàn)漏洞時，資產(chǎn)流失就出現(xiàn)了。

1.要充分考慮經(jīng)濟人假設給清產(chǎn)核資工作程序帶來的影響。

“經(jīng)濟人”（economicman）又稱“理性—經(jīng)濟人”、“實利人”或“唯利人”。這種假設最早由英國經(jīng)濟學家亞當·斯密（Adam Smith）提出。他認為人的行為動機根源于經(jīng)濟誘因。在現(xiàn)實社會里，經(jīng)濟人趨向雖然不是所有人的行為準則，但是經(jīng)濟人的存在很可能對清產(chǎn)核資全過程產(chǎn)生影響，促使規(guī)范程序變異。由于經(jīng)濟人假設的影響，清產(chǎn)核資工作過程中至少存在以下環(huán)節(jié)，可能導致國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象：

（1）一些企業(yè)職工特別是管理層可能在改制中參股，甚至獲得工作機會，對清產(chǎn)核資、企業(yè)改制后續(xù)工作產(chǎn)生積極促進和支持配合，存在壓低企業(yè)改制前凈資產(chǎn)、降低企業(yè)改制交易價格的偏好和動力。

（2）部分社會中介機構追逐利益違背客觀公正原則，為獲得更多的經(jīng)濟利益（如審計或咨詢費用)，在職業(yè)判斷過程中，作出明顯偏袒改制企業(yè)或股權轉讓第三方的行為。另外，出于經(jīng)濟收益考慮，不遵守職業(yè)謹慎的工作要求，盡可能減少審計或評估人員數(shù)量，減少執(zhí)業(yè)成本，從而降低清產(chǎn)核資工作質量。

（3）由于國資監(jiān)管部門相關工作人員從追逐個人私利出發(fā)，以權謀私，違規(guī)審批，放任有國有資產(chǎn)流失嫌疑的清產(chǎn)核資企業(yè)改制方案進入實施階段，造成國有資產(chǎn)流失。

2.由于個人能力不足或缺陷、責任心不強等原因對清產(chǎn)核資工作結果的影響。

由于企業(yè)資產(chǎn)管理人員的責任心不強，個人能力和工作水平有待提高，導致企業(yè)資產(chǎn)賬實不清，沒有做到賬面數(shù)據(jù)與實物數(shù)據(jù)的定期核對。再加上清查核資過程中企業(yè)相關人員工作不能盡職盡責，很可能導致清產(chǎn)核資工作結果失真。

部分社會中介機構的從業(yè)人員個人職業(yè)素養(yǎng)不高，職業(yè)能力不強，遇到復雜問題辦法不多，不能結合清產(chǎn)核資工作實際情況確定有效的工作方式方法，不能有效發(fā)現(xiàn)清產(chǎn)核資中的問題或情況。再者，在執(zhí)業(yè)過程中，一些社會中介機構過分強調和重視書面資料的搜集，輕視對實質審核程序的要求，不注重現(xiàn)場實地審核。以上因素都可能導致清產(chǎn)核資工作結果出現(xiàn)偏差。

部分國資監(jiān)管部門工作人員因為個人能力不足、責任心不強，把握國家和地方政策的不到位，清產(chǎn)核資工作結果審批程序不規(guī)范和實質審核要求不到位，可能導致清產(chǎn)核資工作結果出現(xiàn)紕漏或瑕疵。

3.由于管理協(xié)調與配合等原因對清產(chǎn)核資工作結果的影響。

清產(chǎn)核資工作是一個大的系統(tǒng)，需要各部門、各環(huán)節(jié)、各崗位相互溝通協(xié)調，彼此通氣，信息共享，這樣才能保證清產(chǎn)核資工作順利有效進行。但實際工作中，改制企業(yè)、社會中介機構、國資監(jiān)管部門之間的溝通不到位、信息不對稱，以及在改制企業(yè)、社會中介機構、國資監(jiān)管部門三者各自內部的相關內設機構和工作人員之間的信息協(xié)調不到位，可能導致清產(chǎn)核資結果出現(xiàn)不客觀、不公正的情況。

4.行政權力的過度干預對清產(chǎn)核資工作結果的影響。

一些地方大型國有企業(yè)的清產(chǎn)核資、企業(yè)改制大都受到社會的廣泛關注，當?shù)攸h政大都高度關注，通過行政干預把握和指導清產(chǎn)核資工作的開展。當然，也不排除有人出于其他目的對清產(chǎn)核資工作的走向和結果，提出干擾性意見，對改制企業(yè)、社會中介機構、國資監(jiān)管部門形成壓力，造成清產(chǎn)核資結果可能出現(xiàn)不真實、不客觀。

以上因素用企業(yè)改制過程資產(chǎn)流失途徑流程圖來表示：

三、改進我國清產(chǎn)核資工作的思考和建議

由于歷史原因，國家政策性虧損、國家重大經(jīng)濟布局調整導致的非經(jīng)營性虧損，絕大部分已經(jīng)在八十年代、九十年代清產(chǎn)核資中予以核銷。目前，由于國家政策性導致企業(yè)經(jīng)營中出現(xiàn)的虧損，大部分都通過財政定額補貼等方式進行彌補，與此同時，政策性業(yè)務、經(jīng)營性業(yè)務混合并存的現(xiàn)象越來越少。為避免國有資產(chǎn)流失，改進和優(yōu)化清產(chǎn)核資工作，筆者提出以下建議。

1.進一步優(yōu)化清產(chǎn)核資工作，從嚴控制資產(chǎn)損失認定關，關閉企業(yè)經(jīng)營性潛虧核銷國有資本的渠道。

2005 年年12 月19 日，《國務院辦公廳轉發(fā)國資委關于進一步規(guī)范國有企業(yè)改制工作實施意見的通知》（國辦發(fā)[2005]60 號文）對清產(chǎn)核資做出了兩方面的規(guī)定：一是，指出了認真做好清產(chǎn)核資工作的重點關注內容：切實對企業(yè)資產(chǎn)進行全面清理、核對和查實，盤點實物、核實賬目，核查負債和所有者權益，做好各類應收及預付賬款、各項對外投資、賬外資產(chǎn)的清查，做好有關抵押、擔保等事項的清理工作，按照國家規(guī)定調整有關賬務。二是，提出了兩個不需清產(chǎn)核資的情況：（1）經(jīng)國有產(chǎn)權持有單位審核認定，并經(jīng)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構確認的清產(chǎn)核資結果，自清產(chǎn)核資基準日起2年內有效，在有效期內企業(yè)實施改制不再另行組織清產(chǎn)核資；（2）企業(yè)實施改制僅涉及引入非國有投資者少量投資，且企業(yè)已按照國家有關規(guī)定規(guī)范進行會計核算的，經(jīng)本級國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構批準，可不進行清產(chǎn)核資。

2006 年2 月15 日，財政部以財會[2006]3 號文發(fā)布了《企業(yè)會計準則第1 號——存貨》等38 項具體準則，自2007 年1 月1 日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。其中，在《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》中設立了壞賬準備、存貨跌價準備、長期股權投資減值準備、持有至到期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、貸款損失準備、其他資產(chǎn)減值準備等八項資產(chǎn)減值準備，明確了在企業(yè)經(jīng)營過程中出現(xiàn)資產(chǎn)減值在年度經(jīng)營損益中體現(xiàn)的原則，這樣經(jīng)營性資產(chǎn)損失或減值可以通過企業(yè)會計準則確立的八項減值準備來體現(xiàn)和反映，而非經(jīng)營性資產(chǎn)損失或減值則通過專門審計程序進行審核把關。

2018 年以來，國務院國資委和山西、四川、江西、北京、湖南和青島、贛州等?。ㄊ校┌l(fā)布了“國資委出資監(jiān)管企業(yè)混合所有制改革操作指引”。上述文件中對是否開展清產(chǎn)核資工作、是否審計評估工作的必要前置條件，有三種不同的規(guī)定：第一種，江西、山西、四川、青島、贛州等省市國資委印發(fā)的文件要求開展清產(chǎn)核資工作，作為財務審計、資產(chǎn)評估工作的必要前置條件；第二種，國務院國資委印發(fā)的文件規(guī)定，企業(yè)混合所有制改革前如確有必要開展清產(chǎn)核資工作的，按照有關規(guī)定履行程序，也就是說，不是所有的混合所有制改革都要開展清產(chǎn)核資工作。在這里，哪些情況屬于“確有必要”？如何判斷“確有必要”？存在一定的政策空間，帶來執(zhí)行風險；第三種，湖南省、北京市等省市國資委印發(fā)的文件要求，直接開展財務審計、資產(chǎn)評估工作，沒有要求開展清產(chǎn)核資工作。

筆者認為，不管哪種類型，都要改進和優(yōu)化清產(chǎn)核資的基礎工作，切實防范國有資產(chǎn)流失。

（1）由于在企業(yè)會計準則中已將提取八項減值準備，作為企業(yè)賬面反映經(jīng)營性損失和資產(chǎn)減值的渠道，對它們的處理應當成為企業(yè)日常賬務處理的一部分。但是，實際上部分企業(yè)領導人為獲得高額的經(jīng)營者年薪，在平時不反映企業(yè)經(jīng)營者損失和資產(chǎn)減值，而到改制時全面暴露出經(jīng)營性潛虧。因此，建議修改相關制度規(guī)定，關閉企業(yè)經(jīng)營性潛虧通過資產(chǎn)損失認定工作予以注銷的程序或渠道。在清產(chǎn)核資中，原則上企業(yè)經(jīng)營性潛虧只作為風險提示因素列示，不能通過清產(chǎn)核資渠道核銷來減少企業(yè)凈資產(chǎn)。

（2）進一步優(yōu)化清產(chǎn)核資基礎工作。在企業(yè)混合所有制改革中，不管在制度中是否開展清產(chǎn)核資工作，都要認真做好清產(chǎn)核資基礎工作。具體來說：一是，從嚴把握“確有必要”的認定條件。如：長時間沒有開展清產(chǎn)核資或資產(chǎn)評估工作的企業(yè)、近年來盈虧波動較大的企業(yè)、企業(yè)經(jīng)營者和職工參與改制參股的企業(yè)、財務資產(chǎn)管理基礎工作薄弱的企業(yè)等。我們認為，至少上述情況應當屬于“確有必要”，要開展清產(chǎn)核資工作，或者作為清產(chǎn)核資工作的關注重點。二是，在制度中明文規(guī)定不要求開展清產(chǎn)核資工作的地方，應在委托社會中介機構開展審計評估工作的協(xié)議中，將檢查清產(chǎn)核資基礎工作，作為審計評估工作的重要前置條件，并設定國資監(jiān)管部門現(xiàn)場檢查清產(chǎn)核資基礎工作的檢查條款。如出現(xiàn)長時間沒有開展清產(chǎn)核資或資產(chǎn)評估工作、近年來盈虧波動較大、企業(yè)經(jīng)營者和職工參與改制參股、財務資產(chǎn)管理基礎工作薄弱等情況，建議執(zhí)行清產(chǎn)核資程序。

2.進一步夯實企業(yè)資產(chǎn)管理基礎，認真清理賬外資產(chǎn)負債和賬面潛盈。

全面加強資產(chǎn)管理，認真強化基礎工作，完善資產(chǎn)基礎資料，做好資產(chǎn)清查工作，確保賬面資產(chǎn)名稱、數(shù)量等和實物完全一致。進一步明確清產(chǎn)核資工作分工，提高工作責任意識，加強部門間協(xié)調，切實提高清產(chǎn)核資效率。

積極利用好各種信息和渠道，采取現(xiàn)場盤點、賬實核對等方法，對企業(yè)經(jīng)營中存在的賬外資產(chǎn)、賬面潛盈按照企業(yè)會計準則進行調整，全面清理賬外資產(chǎn)，及時入賬處理；將企業(yè)因經(jīng)營原因已發(fā)生、未入賬的費用支出（賬外負債）及時入賬。

3.加強清產(chǎn)核資工作業(yè)務培訓。

清產(chǎn)核資工作政策制度多，業(yè)務性強，需要認真深入開展業(yè)務培訓，培訓不僅包括國資監(jiān)管部門相關工作人員，而且包括社會中介機構執(zhí)業(yè)人員、改制企業(yè)的工作人員，重點加強重大疑難問題的培訓和研討，務求提高培訓效果，不僅清產(chǎn)核資工作開始前開展培訓，而且開展清產(chǎn)核資結束后的總結研討。

4.修改制度規(guī)定，切實強化工作責任追究機制。

及時修改相關制度規(guī)定，將進一步細化和明確社會中介機構、國資監(jiān)管部門、改制企業(yè)等不同部門、不同崗位的相關工作人員所負的責任，優(yōu)化責任追究方式，嚴格依法依規(guī)追究相關人員的責任。