劉 洋，劉 晶，趙寶福

（遼寧工程技術(shù)大學(xué) 環(huán)境學(xué)院，遼寧 阜新 123000）

0 引言

煤炭資源開發(fā)利用過程中的環(huán)境問題極為突出，引起了社會(huì)各界的高度關(guān)注和重視。主動(dòng)將企業(yè)對環(huán)境問題的重視程度、生產(chǎn)經(jīng)營過程中的環(huán)境問題等都公之于眾，這是政府等監(jiān)管部門對企業(yè)進(jìn)行宏觀管控的必然要求[1]。研究煤炭公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量十分必要。

1 相關(guān)概念及研究方法

1.1 環(huán)境會(huì)計(jì)信息

環(huán)境會(huì)計(jì)信息是與企業(yè)環(huán)境保護(hù)等相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體現(xiàn)了環(huán)境會(huì)計(jì)工作的最終結(jié)果，是環(huán)境會(huì)計(jì)核算中的關(guān)鍵部分，不僅公開了企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營過程中與環(huán)境有關(guān)的利用與治理情況，還為治理環(huán)境問題提供依據(jù)。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評價(jià)是建立公允的質(zhì)量評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，選擇合理的評價(jià)指標(biāo)，采用科學(xué)的方法來研究環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的過程。

1.2 研究方法

通過建立評價(jià)模型，利用以內(nèi)容分析法為主的規(guī)范研究法對披露質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)是應(yīng)用最早也是最廣泛的方法。以公司定期發(fā)布的年報(bào)及社會(huì)責(zé)任報(bào)告等內(nèi)容確定指標(biāo)分值，從而對其披露質(zhì)量作出評價(jià)。內(nèi)容分析法主要有兩種：一種是根據(jù)企業(yè)披露信息的篇幅作為衡量企業(yè)信息披露是否為優(yōu)的標(biāo)準(zhǔn)；另一種是指數(shù)法，即對信息按標(biāo)準(zhǔn)劃分類別，每個(gè)類別包含一定的指標(biāo)并且按照定性和定量的描述分別賦值，最后匯總。研究主要采用第二種方法來評價(jià)披露質(zhì)量。

2 煤炭業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀及存在的問題

2.1 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

（1）樣本選擇及數(shù)據(jù)來源

按照2019年的證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類，在剔除兩家財(cái)務(wù)狀況異常的*ST公司后，選取煤炭行業(yè)上市公司共25家。根據(jù)巨潮資訊網(wǎng)、深圳證券交易所、上海證券交易所等收集到的資料和數(shù)據(jù)，匯總了25家煤炭公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的情況。其中，11家公司在招股說明書中披露環(huán)境信息，比例為44%；25家公司在年度報(bào)告中披露，比例為 100%；14家公司在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露，比例為56%。在選取的樣本數(shù)據(jù)中，25家公司在年報(bào)中均體現(xiàn)環(huán)境信息，但在招股說明書和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露不足。

（2）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

招股說明書中披露的環(huán)境信息主要體現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)分析的環(huán)保因素部分，此部分主要闡述環(huán)保監(jiān)管的政策及國家對實(shí)行環(huán)境保護(hù)政策公司的支持。

年報(bào)中披露的環(huán)境信息內(nèi)容主要集中在報(bào)表附注、經(jīng)營情況分析，以及重要事項(xiàng)部分。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息通常會(huì)涉及到其他應(yīng)付款、應(yīng)交稅費(fèi)等。還有一些非財(cái)務(wù)信息，主要涉及環(huán)境保護(hù)的宣傳及污染物排放等情況。

現(xiàn)階段，在監(jiān)管部門的倡導(dǎo)下，選擇用社會(huì)責(zé)任報(bào)告的方式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的公司日益增多。社會(huì)責(zé)任報(bào)告主要包括環(huán)境概況、環(huán)境管理體系的認(rèn)證、公司的環(huán)保管理體制、環(huán)保的治理措施及績效等。

2015-2019年的煤炭上市公司的總數(shù)目分別為26家、27家、26家、27家、25家。具體披露情況見表1。

表1 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況Tab.1 environmental accounting info reveal detail

續(xù)表1

2015-2019年披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的煤炭業(yè)上市公司有所增加。

（3）披露方式

大多數(shù)煤炭上市公司是以企業(yè)現(xiàn)有的披露工具來進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的。見表2。

表2 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式Tab.2 environmental accounting info publish methods

2019年，上市煤炭公司信息披露主要方式為年報(bào)的報(bào)表附注。樣本公司基本都在附注中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，一般在對應(yīng)科目下具體解釋。如在建工程明細(xì)下說明公司的環(huán)境治理工程項(xiàng)目或者是政府補(bǔ)助中的環(huán)境治理資金補(bǔ)貼等。

（4）披露形式

年報(bào)及社會(huì)責(zé)任報(bào)告中主要信息披露形式基本為定性和定量兩種模式。如2019年用定性方式表達(dá)最多的是環(huán)境建設(shè)、運(yùn)行等，有21家采取這種方式披露信息。環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境方針，以及環(huán)境的資格認(rèn)定幾乎都選擇了定性的表達(dá)方式，主要陳述其一段時(shí)間內(nèi)的環(huán)境建設(shè)情況。樣本公司 2015-2019年的環(huán)境投入選擇用定量的方式披露，有助于利益相關(guān)者直觀了解，便于環(huán)保監(jiān)察。

2.2 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

（1）披露形式不統(tǒng)一

信息披露方式林林總總，沒有哪種單獨(dú)的形式能夠綜合完整地披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。一方面，多種模式的信息披露會(huì)產(chǎn)生交叉披露，反復(fù)披露的情況。例如，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容可以在董事會(huì)的工作手冊或者年度報(bào)告中進(jìn)行說明，這將增加企業(yè)的披露費(fèi)用及信息使用者的時(shí)間費(fèi)用；另一方面，沒有特定模式、沒有明確位置，信息是零碎的，不能及時(shí)向信息使用者提供全面的信息，整合成本比較高[2]。

（2）內(nèi)容缺乏可比性

分析資料顯示，煤炭業(yè)上市公司公開的環(huán)境會(huì)計(jì)信息中，定量分析較片面，定性分析不具體。

第一，定量分析的貨幣化信息較片面。一方面，在專項(xiàng)儲(chǔ)備、營業(yè)外收入等科目上集中披露環(huán)境財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容比較多，沒有對環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息進(jìn)行全面披露，環(huán)境收入披露的信息主要集中在財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)表附注中，沒有體現(xiàn)在具體的財(cái)務(wù)報(bào)表中，查找的時(shí)間成本高。另一方面，對于環(huán)境治理等非財(cái)務(wù)信息的披露幾乎全部為定性的語言描述，缺乏定量信息的支撐。

第二，定性分析不具體。環(huán)境會(huì)計(jì)的非財(cái)務(wù)信息大部分只能通過定性的方式在報(bào)告中進(jìn)行披露。許多公司都會(huì)披露環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)，也會(huì)將年度環(huán)境完成情況公開在各個(gè)報(bào)告中。但只有少部分公司會(huì)詳細(xì)地從公司污染物排放情況等方面來披露公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。每個(gè)公司對環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容各不相同，有的重點(diǎn)披露污染物排放情況，有的重點(diǎn)披露環(huán)境保護(hù)戰(zhàn)略情況，這導(dǎo)致不同公司所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息缺乏可比性[3]。

（3）多為強(qiáng)制披露

企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中公開的環(huán)境會(huì)計(jì)信息是自愿性的，而其他模式則為強(qiáng)制。分析顯示，只有56%的樣本公司發(fā)布了社會(huì)責(zé)任報(bào)告，積極向社會(huì)公眾及利益相關(guān)者公開環(huán)境會(huì)計(jì)信息。中國煤炭行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露具有強(qiáng)制性色彩，其披露內(nèi)容也基本上是利己的，負(fù)面的很少，這也說明信息是不全面的[4]。企業(yè)管理層對這方面的認(rèn)識(shí)單一，還未認(rèn)識(shí)到公司未來發(fā)展和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露之間的聯(lián)系。

3 煤炭業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評價(jià)

對煤炭業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的評價(jià)十分重要。首先，企業(yè)對外披露環(huán)境信息使利益相關(guān)者保持對企業(yè)的良好印象，從而吸引新的投資者給企業(yè)注入更多的資金。其次，環(huán)境問題已受到社會(huì)各界的關(guān)注，許多投資者不僅關(guān)注企業(yè)的經(jīng)濟(jì)情況，還以環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)能力作為投資的衡量指標(biāo)。最后，建立評價(jià)體系能夠了解行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量，為發(fā)現(xiàn)問題、有效提高信息披露質(zhì)量等提供依據(jù)。

3.1 建立環(huán)境會(huì)計(jì)質(zhì)量評價(jià)體系

（1）指標(biāo)選取

將利用內(nèi)容分析法構(gòu)建評價(jià)機(jī)制，一方面可以使企業(yè)認(rèn)識(shí)到自身的實(shí)際情況，不斷提高披露質(zhì)量；另一方面會(huì)維護(hù)自身的企業(yè)形象，提高披露質(zhì)量。

《上市公司環(huán)境信息披露指引》規(guī)定了上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的要求。保障利益相關(guān)者取得環(huán)境會(huì)計(jì)信息的權(quán)益，使更多人參與到環(huán)境保護(hù)中。

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論沒有關(guān)注到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來的資源消耗及環(huán)境污染，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生[5]。根據(jù)上市公司在企業(yè)年報(bào)中所披露的有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息，結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)要素信息理論，從環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債等方面構(gòu)建評價(jià)指標(biāo)體系。

（2）質(zhì)量評價(jià)指標(biāo)體系

依據(jù)煤炭公司在年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中公開的環(huán)境會(huì)計(jì)信息評價(jià)其披露水平。具體評價(jià)指標(biāo)體系見表3。

表3 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露評價(jià)指標(biāo)體系Tab.3 environmental accounting info reveal appraise mechanism

續(xù)表3

（3）評分標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)公司實(shí)際披露狀況，選用年報(bào)、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等作為信息披露的主要載體，從可比性、顯著性和量化性3個(gè)維度評估環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露狀況。

可比性，若只披露歷史的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，計(jì)1分；若只披露現(xiàn)時(shí)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，計(jì)2分；若披露的信息既包含歷史信息也包含現(xiàn)時(shí)的信息，則具有可比性，計(jì)3分。

顯著性，僅在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中公開，得1分；僅在年報(bào)中公開，得 2分；在年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中都公開，得3分。

量化性，若環(huán)境會(huì)計(jì)信息僅通過文字表述，計(jì)1分；若環(huán)境會(huì)計(jì)信息僅以量化信息形式進(jìn)行表述，計(jì)2分；若通過文字與量化信息相結(jié)合的方式進(jìn)行表述，計(jì)3分。

（4）構(gòu)建質(zhì)量評價(jià)模型

按照環(huán)境會(huì)計(jì)理論及相關(guān)法律法規(guī)所劃分的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露包括兩部分：一部分是有關(guān)法律對有強(qiáng)制性要求的信息披露；另外一部分是憑借環(huán)境會(huì)計(jì)理論對煤炭行業(yè)理應(yīng)發(fā)布的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。將兩部分評價(jià)得分加權(quán)匯總，最終得到評價(jià)指數(shù)Z。

式（1）至式（3）中Ci、Si、Qi分別為項(xiàng)目可比性、顯著性、量化性在第i項(xiàng)的分值；A為環(huán)境會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息；B為環(huán)境會(huì)計(jì)非財(cái)務(wù)信息；Z為獲得整體環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露指數(shù)，為求連續(xù)5年的均值。

3.2 環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評價(jià)

根據(jù)證監(jiān)會(huì)在2019年第4季度末的行業(yè)分類，選取了25家煤炭上市公司樣本數(shù)據(jù)，對其 2015-2019年的社會(huì)責(zé)任報(bào)告及年報(bào)中的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，得分情況見表4。

表4 25家煤炭業(yè)上市公司評價(jià)指數(shù)ZTab.4 summary of 25 coal industry listed companies"evaluation index Z

研究發(fā)現(xiàn)，各公司都已建立環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制，但部分上市公司披露信息仍不完善。進(jìn)一步計(jì)算，得出所選取的25家煤炭業(yè)上市公司總體平均值為65.0分，整體處在中等水平。

續(xù)表4

3.3 評價(jià)結(jié)果分析

從3個(gè)角度對評價(jià)結(jié)果展開分析。

（1）企業(yè)角度

公司高管層的環(huán)境會(huì)計(jì)意識(shí)薄弱，經(jīng)營者為了追求利潤忽視環(huán)境治理，許多公司沒有形成內(nèi)部環(huán)境意識(shí)[6]。公司的財(cái)務(wù)工作者通常只具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)，對環(huán)境會(huì)計(jì)方面的知識(shí)儲(chǔ)備不足，也缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露意識(shí)，當(dāng)然也存在上市公司主觀上不披露的情況。

（2）政府角度

第一，中國現(xiàn)有的披露制度不完善。不完備的法規(guī)制度會(huì)給環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露帶來很多問題[7]。在財(cái)務(wù)部門創(chuàng)建的環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，受限于公司的財(cái)務(wù)報(bào)表；證券監(jiān)督部門應(yīng)按照信息公開水平，根據(jù)產(chǎn)業(yè)類別的特定條件，制定有關(guān)信息披露的規(guī)定?，F(xiàn)有披露制度的不完善使公司在信息披露過程中出現(xiàn)許多不確定因素。

第二，外部監(jiān)管質(zhì)量不高。公司信息披露的監(jiān)管是由財(cái)政部和證券監(jiān)督委員會(huì)等部門負(fù)責(zé)，共同致力于提高信息披露質(zhì)量。雖然這些部門都頒布了相關(guān)的規(guī)定，但沒有明確具體標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行困難。

（3）利益相關(guān)者角度

利益相關(guān)者的需求同樣也是公司作出積極披露行為的動(dòng)力之一。當(dāng)前，國家倡導(dǎo)的綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念已經(jīng)深入人心，但是社會(huì)公眾看待是否值得投資的關(guān)鍵仍舊是企業(yè)的利潤指標(biāo)，重視傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)利益而忽略環(huán)境等因素。公眾對其了解程度明顯不夠，缺乏履行環(huán)境責(zé)任的監(jiān)督意識(shí)。

4 提升環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量建議

4.1 企業(yè)應(yīng)提高披露意識(shí)

公司應(yīng)主動(dòng)參與相關(guān)的環(huán)境保護(hù)工作，加大環(huán)保投入并發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)。政府可對披露工作做得優(yōu)異的公司給予一些優(yōu)惠政策和政府補(bǔ)貼等；對沒有根據(jù)要求進(jìn)行信息披露的企業(yè)給予責(zé)罰，如公開批評、罰款等，從而增強(qiáng)企業(yè)披露意識(shí)。與此同時(shí)，企業(yè)應(yīng)該高度重視員工的培訓(xùn)工作，使得員工不僅具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的專業(yè)技能，還能學(xué)習(xí)到環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)知識(shí)，增強(qiáng)員工的披露意識(shí)和業(yè)務(wù)能力。

4.2 加快信息披露法律體系建設(shè)

首先，應(yīng)盡快對環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露出臺(tái)更具操作性的規(guī)定，使公司在環(huán)境法規(guī)和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)發(fā)展。其次，明晰披露方式。補(bǔ)充報(bào)告和獨(dú)立報(bào)告是中國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主要方式[8]。有學(xué)者認(rèn)為，發(fā)布有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息是以充分滿足利益相關(guān)者的信息需求為主要目的，強(qiáng)調(diào)其便利性[9]。大多數(shù)要素的核算也可以參考適用的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，除財(cái)務(wù)信息外，其他項(xiàng)目多以文本形式描述，并不繁瑣。所以，為了提供全面的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，有必要編制獨(dú)立環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。再次，規(guī)范披露內(nèi)容。由于公司披露環(huán)境會(huì)計(jì)的未量化信息是酌情決定的，隨意性大且涉及的范圍不一致，重點(diǎn)披露的內(nèi)容也不規(guī)范，因此，有關(guān)信息的內(nèi)容和發(fā)布方式應(yīng)由中國證監(jiān)會(huì)等主管部門加以規(guī)范[10]。如煤炭上市公司可以專門就其所進(jìn)行的環(huán)境會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的分析等。最后，建設(shè)完善的環(huán)境信息披露審計(jì)與問責(zé)機(jī)制。應(yīng)當(dāng)積極借鑒國外的相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合中國實(shí)際將環(huán)境會(huì)計(jì)引入到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中。

4.3 提高利益相關(guān)者對環(huán)境信息披露的關(guān)注度

增強(qiáng)利益相關(guān)者的環(huán)境意識(shí)，有利于其在進(jìn)行投資活動(dòng)時(shí)，既關(guān)注財(cái)務(wù)信息又關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)信息。當(dāng)利益相關(guān)者的環(huán)境意識(shí)愈發(fā)強(qiáng)烈時(shí)，會(huì)迫使公司愈發(fā)重視環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露從而維持良好的企業(yè)形象，為企業(yè)自身爭取到更多的資金投入。還應(yīng)當(dāng)普及社會(huì)公眾的環(huán)保意識(shí)，鼓勵(lì)其參與到環(huán)境監(jiān)督管理活動(dòng)中，使得企業(yè)不斷充實(shí)自身的信息披露內(nèi)容，提高披露質(zhì)量。

5 結(jié)語

增強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露意識(shí)，加快環(huán)境會(huì)計(jì)信息的體系建設(shè)，提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的關(guān)注度，有利于提高中國煤炭業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量。