張海濱

（無(wú)錫威孚奧特凱姆精密機(jī)械有限公司，江蘇 無(wú)錫 214028）

預(yù)算管理是實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的手段之一，它能夠?qū)⑵髽I(yè)現(xiàn)有的以及將未來(lái)某段時(shí)間內(nèi)可供調(diào)配的資金等資源進(jìn)行綜合籌劃，實(shí)現(xiàn)科學(xué)合理的配置，有利于管理者更好地進(jìn)行成本管理和費(fèi)用控制，有利于提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)管理和生產(chǎn)力水平。然而，在實(shí)踐過(guò)程中，出現(xiàn)了種種問(wèn)題，其中預(yù)算松弛問(wèn)題最為突出。預(yù)算松弛是企業(yè)管理層為了降低目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的難度，通過(guò)高估成本、低估收入、提升資源投入等方式方法，使得企業(yè)的利益受損，導(dǎo)致預(yù)算管理失效的行為。預(yù)算松弛的問(wèn)題，導(dǎo)致企業(yè)的投入產(chǎn)出不成比例，不利于企業(yè)投入產(chǎn)出計(jì)劃的執(zhí)行，直接降低了預(yù)算的價(jià)值。企業(yè)資源得不到合理利用，不利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，降低了企業(yè)在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)力。

一、預(yù)算松弛的相關(guān)理論研究綜述

在現(xiàn)代化企業(yè)組織架構(gòu)當(dāng)中，委托代理關(guān)系廣泛存在于各個(gè)層級(jí)之間，股東大會(huì)與董事會(huì)、董事會(huì)與總經(jīng)理，以及總經(jīng)理與下級(jí)各部門等形成了層次性管理鏈條。當(dāng)假設(shè)每個(gè)個(gè)體是理性人后，每個(gè)人為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，會(huì)選擇性保留部分私有信息或者歪曲個(gè)人掌握的私有信息。由于委托代理機(jī)制的存在，理性人會(huì)利用信息不對(duì)稱的存在，在參與預(yù)算制定過(guò)程當(dāng)中，做出對(duì)自己有利的決定。萬(wàn)良勇（2002）認(rèn)為預(yù)算參與為預(yù)算松弛的產(chǎn)生提供了制度上的保證，而企業(yè)內(nèi)各層級(jí)利用信息不對(duì)稱，在預(yù)算參與過(guò)程中放寬預(yù)算目標(biāo)[1]。劉浩等（2015）認(rèn)為，代理人通過(guò)預(yù)算參與增加降低事前約定的標(biāo)準(zhǔn)的概率，特別是在外部環(huán)境不確定性較高的情況下，從而更容易產(chǎn)生預(yù)算松弛[2]。鄭石橋、程新生等（2008）通過(guò)設(shè)計(jì)一系列實(shí)驗(yàn)，探究預(yù)算參與情況下，信息不對(duì)稱對(duì)預(yù)算松弛問(wèn)題的影響，發(fā)現(xiàn)信息不對(duì)稱會(huì)顯著增加預(yù)算參與人的預(yù)算松弛傾向[3]。高嚴(yán)等（2009）基于預(yù)算管理“契約說(shuō)”，從理論上證明了預(yù)算管理中的信息不對(duì)稱是產(chǎn)生預(yù)算松弛的根本原因，并提出預(yù)算松弛和信息不對(duì)稱之間的相互影響會(huì)導(dǎo)致基于這種效應(yīng)的逆向選擇[4]。

上述分析表明，預(yù)算松弛是在現(xiàn)代化企業(yè)管理中，由于委托代理機(jī)制的存在，企業(yè)管理者在預(yù)算參與過(guò)程當(dāng)中，利用企業(yè)內(nèi)部層級(jí)之間的信息不對(duì)稱，為了減少或消除達(dá)不到目標(biāo)而損失個(gè)人利益的風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)高估成本和資源投入、低估收入，從而影響企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)狀況的現(xiàn)象。預(yù)算參與在一定程度上會(huì)產(chǎn)生預(yù)算松弛，但是在內(nèi)外部環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定的情況下，對(duì)于預(yù)算執(zhí)行和內(nèi)部上下級(jí)溝通具有積極的作用。因此，如何降低信息不對(duì)稱，對(duì)于解決預(yù)算松弛問(wèn)題具有更重要的實(shí)際意義。

二、預(yù)算參與的動(dòng)態(tài)博弈分析

（一）預(yù)算參與的博弈本質(zhì)

預(yù)算管理是企業(yè)在日常發(fā)展中為了約束內(nèi)部行為規(guī)范和采用的機(jī)制辦法，需要明確相關(guān)層級(jí)的職責(zé)和權(quán)限，根據(jù)不同權(quán)責(zé)需求，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源的有效配置。從表象上看，企業(yè)預(yù)算管理是企業(yè)內(nèi)部不同的利益相關(guān)者在相互磨合、協(xié)調(diào)的過(guò)程中形成的，能夠滿足多方要求的過(guò)程。通過(guò)制定有利于自己的目標(biāo)，來(lái)實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。由于預(yù)算管理，是以企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向的。企業(yè)在一定程度上會(huì)盡可能地投入資源來(lái)達(dá)到戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

在實(shí)踐過(guò)程中，預(yù)算決策者在自身能力范圍內(nèi)為預(yù)算執(zhí)行者提供實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)所對(duì)應(yīng)的企業(yè)資源。當(dāng)預(yù)算執(zhí)行者要求的資源低于預(yù)算決策者設(shè)定的預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)所需要的資源，那么預(yù)算決策者可以將多余的資源投入到其他的領(lǐng)域，從而實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。當(dāng)預(yù)算決策者批準(zhǔn)了高于預(yù)算執(zhí)行者所要求的實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的資源，那么預(yù)算執(zhí)行者對(duì)于實(shí)現(xiàn)目標(biāo)來(lái)說(shuō)更加容易，或者實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)要高于預(yù)算目標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。在預(yù)算博弈過(guò)程中，預(yù)算的參與者通過(guò)博弈，能夠讓該過(guò)程中產(chǎn)生的邊際效益遠(yuǎn)大于付出的邊際成本，產(chǎn)生了額外的收益，這也是預(yù)算參與者愿意參與到預(yù)算博弈的驅(qū)動(dòng)力。因此，預(yù)算參與過(guò)程中的博弈本質(zhì)是企業(yè)資源的博弈過(guò)程。

（二）預(yù)算參與過(guò)程中的博弈分析

1．模型假設(shè)

在現(xiàn)代化企業(yè)組織架構(gòu)中，存在了大量的委托代理關(guān)系，包括股東大會(huì)與董事會(huì)、董事會(huì)與總經(jīng)理，以及總經(jīng)理與下級(jí)各部門等。為了簡(jiǎn)化博弈過(guò)程中的預(yù)算參與者，假設(shè)博弈過(guò)程中僅存在兩個(gè)博弈參與者，委托方為預(yù)算決策者，代理方為預(yù)算執(zhí)行者。預(yù)算決策者A，希望預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)所需要投入的資源越少越好；預(yù)算執(zhí)行者B，希望預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)所需要投入的資源越多越好；雙方博弈均衡的結(jié)果是預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)所需要投入的資源量。在實(shí)踐中，絕大部分企業(yè)采用的預(yù)算編制方式是“上下結(jié)合、分級(jí)編制、逐級(jí)匯總”的混合式方式?；旌鲜筋A(yù)算編制方式，使得公司各個(gè)層級(jí)的人員都可以參與到預(yù)算編制過(guò)程當(dāng)中來(lái)，因而，上下級(jí)可以對(duì)預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行討價(jià)還價(jià)。但是，由于上下級(jí)關(guān)系的存在，上級(jí)在整個(gè)預(yù)算參與過(guò)程中處于優(yōu)勢(shì)地位，而且可以利用權(quán)力優(yōu)勢(shì)獲得后動(dòng)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而在最后一局中獲取最高收益。

參與者在預(yù)算博弈中，具有如下特征：第一，預(yù)算決策者和預(yù)算執(zhí)行者都追求自身利益最大化；第二，其決策是相互影響，個(gè)人的決策會(huì)受到對(duì)方?jīng)Q策的影響，同時(shí)也影響著對(duì)方的決策；第三，由于預(yù)算決策者是委托方，具有一定權(quán)力優(yōu)勢(shì)，而預(yù)算執(zhí)行者更真實(shí)了解的實(shí)際情況，對(duì)預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)所需要的資源量更熟悉，具有信息優(yōu)勢(shì)。

在實(shí)際預(yù)算參與過(guò)程中，由于受到資源、時(shí)間等限制，預(yù)算參與者無(wú)法進(jìn)行無(wú)限次數(shù)的博弈。

預(yù)算決策者A為資源的提供者，由于受到自身能力的限制，預(yù)算決策者A無(wú)法提供無(wú)限量的資源，故假設(shè)預(yù)算決策者A所能支配的最大資源量為a；預(yù)算執(zhí)行者B為資源的使用者，假設(shè)預(yù)算執(zhí)行者B全力以赴完成預(yù)算目標(biāo)的最小資源需求量為b。如果a＜b，那么這個(gè)博弈過(guò)程將無(wú)法達(dá)到博弈均衡。因?yàn)轭A(yù)算決策者無(wú)法給預(yù)算執(zhí)行者提供足夠的資源來(lái)完成預(yù)算目標(biāo)，所以a＞b，是預(yù)算博弈可以達(dá)到博弈均衡的必要條件，故二者的談判區(qū)間為［b，a］。假設(shè)P*為博弈均衡時(shí)的資源量。

2．模型中的博弈分析

在t=1時(shí)，由預(yù)算決策者A進(jìn)行出價(jià)，其出價(jià)的資源量為S1，此時(shí)預(yù)算決策者A的收益為a-S1， 預(yù)算執(zhí)行者B的收益為S1-b；在t=2時(shí)，由預(yù)算執(zhí)行者B 進(jìn)行出價(jià)，其出價(jià)的資源量為S2，此時(shí)預(yù)算決策者A的收益為σA（a-S2）， 預(yù)算執(zhí)行者B的收益為σB（S2-b）；在t=3時(shí)，由預(yù)算決策者A進(jìn)行出價(jià)，其出價(jià)的資源量為S3，此時(shí)預(yù)算決策者A的收益為σA2（a-S3）， 預(yù)算執(zhí)行者B的收益為σB2（S3-b）。

逆推歸納法主要用來(lái)求解博弈模型，分析如下：

由于預(yù)算決策者A具有后動(dòng)優(yōu)勢(shì)，預(yù)算決策者A在t=3出價(jià)且出價(jià)在［b，a］時(shí)，預(yù)算執(zhí)行者B必須接受。因此，預(yù)算執(zhí)行者B作為理性人，必須確保在t=2時(shí)，S2可以被A所接受，即在預(yù)算決策者A在t=2時(shí)的收益不小于在t=3時(shí)的收益。此時(shí)，σA（a-S2）≥σA2（a-S3），即S2≤aσA（a-S3）。同理，預(yù)算決策者A在t=2時(shí)，需要確保S1可以被B所接受，即在預(yù)算執(zhí)行者B在t=1時(shí)的收益不小于在t=2時(shí)的收益。此時(shí)，S1-b≥σB（S2-b），即S1≥σB*aσA*σB*a+σA*σB* S3-σB*b+b。

從博弈處于均衡狀態(tài)時(shí)，S1=S3且S1=σB*aσA*σB*a+σA*σB* S3-σB*b+b，由可以可得

當(dāng)σA=1 時(shí)，P*=b，博弈結(jié)果達(dá)到理想狀態(tài)，不存在預(yù)算松弛現(xiàn)象，即預(yù)算決策者A對(duì)于信息全掌握，可以確保自己的出價(jià)達(dá)成均衡狀態(tài)；當(dāng)σB=1時(shí)，P*=a，預(yù)算松弛現(xiàn)象最為嚴(yán)重，即預(yù)算決策者B對(duì)于信息全掌握，可以確保自己的出價(jià)達(dá)成均衡狀態(tài)。

三、預(yù)算松弛的治理建議

（一）提升企業(yè)業(yè)財(cái)融合程度

預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因是預(yù)算參與人員利用自身的信息優(yōu)勢(shì)，為了達(dá)到個(gè)人業(yè)績(jī)目標(biāo)而導(dǎo)致企業(yè)的整體利益受損。財(cái)務(wù)部門在整個(gè)預(yù)算編制過(guò)程中處于主導(dǎo)的位置，提升財(cái)務(wù)部門對(duì)于信息的掌握程度，可以有效地降低預(yù)算松弛對(duì)于企業(yè)的影響。然而，在一般企業(yè)中，財(cái)務(wù)部門與實(shí)際業(yè)務(wù)是脫節(jié)的，對(duì)于業(yè)務(wù)的實(shí)際情況并不了解。而大量的實(shí)際情況，是由業(yè)務(wù)部門掌握的。在這種情況下，業(yè)務(wù)部門利用自己掌握的業(yè)務(wù)信息，不斷地要求企業(yè)管理層投入過(guò)多的資源；而財(cái)務(wù)部門在信息不足的情況下無(wú)法提出符合實(shí)際情況的目標(biāo)，編制出來(lái)的預(yù)算又無(wú)法達(dá)到董事會(huì)或股東大會(huì)的要求，處于兩難的處境。豐田汽車“現(xiàn)地現(xiàn)物”管理理念，即通過(guò)強(qiáng)效充分的溝通，當(dāng)場(chǎng)給出判斷，受到了很大的追捧。在企業(yè)治理上面，豐田汽車也取得了較大的成功，說(shuō)明該管理理念和方式發(fā)揮了一定的作用，它能通過(guò)幫助財(cái)務(wù)人員更好地看到事情，快速分析出企業(yè)業(yè)務(wù)本質(zhì)，同時(shí)從財(cái)務(wù)角度出發(fā)，判別企業(yè)戰(zhàn)略方向，這對(duì)財(cái)務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員都提出了相應(yīng)的要求，業(yè)務(wù)人員需要掌握基本的財(cái)務(wù)術(shù)語(yǔ)和內(nèi)容，財(cái)務(wù)人員則需要掌握一定的業(yè)務(wù)技術(shù)，同時(shí)要保持相互協(xié)作的形態(tài)，不得故意隱瞞業(yè)務(wù)內(nèi)容，導(dǎo)致二次博弈發(fā)生。這種管理理念，可以使得財(cái)務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的人員在思想和信息達(dá)成一致，提升了企業(yè)業(yè)財(cái)融合程度。

（二）強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行控制能力

在預(yù)算編制工作完成后，企業(yè)應(yīng)該將預(yù)算管理工作的重心調(diào)整到預(yù)算執(zhí)行的控制能力上來(lái)。年度預(yù)算目標(biāo)，是與公司的長(zhǎng)期戰(zhàn)略發(fā)展方向保持一致的，是公司為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)而制定的短期目標(biāo)。因此，合理科學(xué)地執(zhí)行公司年度預(yù)算，完成年度預(yù)算目標(biāo)，對(duì)于企業(yè)的發(fā)展來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。

在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，受到內(nèi)外部環(huán)境變化的影響，公司管理層會(huì)根據(jù)實(shí)際情況做一些微調(diào)。例如，市場(chǎng)銷量需求發(fā)生變化、設(shè)備故障導(dǎo)致生產(chǎn)停止、環(huán)保督查導(dǎo)致的生產(chǎn)節(jié)拍調(diào)整等等，這些情況都會(huì)導(dǎo)致在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)資源的重新調(diào)配。但這些微調(diào)，并不能作為預(yù)算目標(biāo)調(diào)整的依據(jù)，除非預(yù)算目標(biāo)設(shè)立的前提出現(xiàn)大幅度的變化。財(cái)務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門應(yīng)該定期對(duì)預(yù)算目標(biāo)的完成情況進(jìn)行回顧。對(duì)于有利的偏差，應(yīng)該總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行推廣，擴(kuò)大有利偏差的范圍。對(duì)于不利的偏差，應(yīng)該分析原因，針對(duì)存在的問(wèn)題，制定解決方案，落實(shí)各項(xiàng)措施，并定期回顧解決的效果，直至偏差消失為止。

（三）建立全面的預(yù)算反饋報(bào)告制度

企業(yè)預(yù)算反饋報(bào)告制度的構(gòu)建，具體可從如下方面進(jìn)行完善：第一，強(qiáng)調(diào)內(nèi)容的完整性和準(zhǔn)確性。預(yù)算管理能夠成為企業(yè)內(nèi)部管理的一種管理方式，主要就是因?yàn)樗軌驈呢?cái)務(wù)角度出發(fā)，統(tǒng)領(lǐng)企業(yè)全文，發(fā)揮統(tǒng)籌兼顧的作用。以責(zé)任中心的預(yù)算為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)各部門、人員的預(yù)算執(zhí)行情況做具體分析，因?yàn)楦鞑块T、各層級(jí)以及各人員的具體工作職責(zé)等不同，所以需要形成不同的責(zé)任報(bào)告，內(nèi)容不一，但整體的系統(tǒng)性和完整性大致相似，覆蓋到橫向、縱向全范圍，同時(shí)從基層開始匯總，逐一上報(bào)，從而形成企業(yè)范圍內(nèi)的責(zé)任報(bào)告體系。第二，強(qiáng)調(diào)資料內(nèi)容的相關(guān)性。預(yù)算管理報(bào)告內(nèi)容必須滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)者要求。第三，預(yù)算報(bào)告的及時(shí)性。預(yù)算管理最重要的功能就是對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)，所以預(yù)算報(bào)告不僅是對(duì)過(guò)去的總結(jié)，更是對(duì)未來(lái)的判斷，因此必須把握好預(yù)算匯總上報(bào)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，能夠滿足對(duì)過(guò)去和未來(lái)的雙方面需求，在過(guò)往的預(yù)算報(bào)告程序處理上，一般都是按照半年度、季度或月度等時(shí)間間隔進(jìn)行編制，但仍無(wú)法彰顯預(yù)算的時(shí)效性，所以可再次縮短預(yù)算編制時(shí)間，根據(jù)周、日提供。第四，預(yù)算報(bào)告的靈活性。預(yù)算報(bào)告主要供企業(yè)內(nèi)部人員使用，因此在表達(dá)方式上不必完全按照模型、范例書寫，旨在內(nèi)容清晰、問(wèn)題明了，做到言簡(jiǎn)意賅，便于理解。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，預(yù)算松弛是在現(xiàn)代化企業(yè)管理中，由于委托代理機(jī)制的存在，企業(yè)管理者在預(yù)算參與過(guò)程當(dāng)中，利用企業(yè)內(nèi)部層級(jí)之間的信息不對(duì)稱，為了減少或消除達(dá)不到目標(biāo)而損失個(gè)人利益的風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)高估成本和資源投入、低估收入，從而影響企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)狀況的現(xiàn)象。通過(guò)對(duì)相關(guān)內(nèi)容的分析，得出了如下結(jié)論：解決預(yù)算松弛問(wèn)題，主要在于如何降低信息不對(duì)稱；博弈模型證明當(dāng)預(yù)算決策者對(duì)信息全掌握的情況下，預(yù)算松弛問(wèn)題并不存在。并從提升企業(yè)業(yè)財(cái)融合程度、強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行控制能力和建立全面的預(yù)算反饋報(bào)告制度等三個(gè)方面，提出了解決信息不對(duì)稱的方式方法。同樣，本文也存在一定不足之處，如在重復(fù)博弈的情況下，如何解決信息不稱問(wèn)題。