●顧華曄 張 杰

一、案例背景

A公司是一家注冊在某國的跨國企業(yè)AA公司在中國內(nèi)地設(shè)立的全資子公司，主要從事B產(chǎn)品的銷售（不含零售）、采購、本地市場營銷以及售后服務(wù)等。A公司2X13年?duì)I業(yè)收入1000億元、營業(yè)成本970億元、稅前利潤21億元、凈利潤15.6億元，A公司的銷售份額占AA公司全年銷售額的10%，中國內(nèi)地市場對AA公司的全球戰(zhàn)略影響重大。

A公司除了為中國內(nèi)地市場銷售的B產(chǎn)品提供售后維修服務(wù)外，還為境外市場銷售的B產(chǎn)品提供維修服務(wù)，如中國港澳臺(tái)地區(qū)、新加坡等，其中，為中國香港銷售B產(chǎn)品提供的維修服務(wù)占其境外產(chǎn)品維修服務(wù)的80%以上。A公司不區(qū)分維修對象的銷售地是在境內(nèi)還是境外，發(fā)生的維修支出一律計(jì)入本公司當(dāng)年的“營業(yè)成本”，但是，上述境外維修對象的銷售收入均是計(jì)入境外銷售公司，未納入A公司的銷售收入中，且A公司未就此類維修服務(wù)向境外銷售公司收取任何報(bào)酬。

二、案例分析

（一）違規(guī)事實(shí)

檢查組在對某國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時(shí)，延伸到A公司開展會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查，在開展成本分析時(shí)發(fā)現(xiàn)其維修成本中包含了為境外市場（主要是中國香港）銷售的B產(chǎn)品提供維修服務(wù)的支出。自2XX9年起，A公司每年都會(huì)發(fā)生這類維修成本，經(jīng)統(tǒng)計(jì)，五年來為境外市場銷售產(chǎn)品提供的維修成本共計(jì)18.1億元，其中2XX9年約為0.1億元、2X10年約為0.1億元、2X11年約為0.6億元、2X12年約為3.5億元、2X13年約為13.8億元?？梢钥吹?，隨著B產(chǎn)品在全球范圍內(nèi)銷售量的增長，A公司承擔(dān)的境外維修費(fèi)用呈現(xiàn)幾何倍數(shù)的驟增，趨勢非常明顯。進(jìn)一步檢查發(fā)現(xiàn)，A公司對境外銷售產(chǎn)品的維修成本，并沒有向境外的關(guān)聯(lián)公司收取任何補(bǔ)償，也就是只計(jì)支出不計(jì)收入。同時(shí)，A公司將境外產(chǎn)品維修支出視同于中國內(nèi)地市場的售后維修支出，直接計(jì)入“營業(yè)成本”，未在報(bào)表披露中進(jìn)行區(qū)分，也未將這部分不屬于中國內(nèi)地銷售的成本在企業(yè)所得稅稅前進(jìn)行納稅調(diào)增，而是全額稅前扣除，導(dǎo)致五年共計(jì)少繳企業(yè)所得稅4.52億元。

（二）企業(yè)的辯解

A公司對檢查組指出的問題開始是不認(rèn)可的，他們一再闡述兩點(diǎn)：一是AA公司在全球范圍內(nèi)有整體的維修安排，不能只看A公司這一家，全球保修政策基本是相同的，因此將全部類似成本記在同一會(huì)計(jì)科目下，且商業(yè)成本基本上是為在中國實(shí)現(xiàn)中國用戶體驗(yàn)滿意度所做的投資，公司認(rèn)為將保修成本列為相關(guān)營業(yè)成本是合理的。二是由于在中國香港銷售的B產(chǎn)品有部分是在內(nèi)地使用，對提高內(nèi)地的銷售收入做出了貢獻(xiàn)，因此在境外銷售而在內(nèi)地維修的成本也應(yīng)在所得稅前扣除。

（三）違規(guī)定性

檢查組指出A公司的處理有三處不當(dāng)。

一是收入和成本不能匹配，違反了境內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。A公司將境外銷售產(chǎn)品的維修支出計(jì)入“營業(yè)成本”，與自己公司的營業(yè)收入沒有直接因果關(guān)系，這種會(huì)計(jì)處理方式違反了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第五條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”和第三十五條“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益”的規(guī)定。

二是稅前列支不屬于本公司的成本，違反了中國內(nèi)地的所得稅法規(guī)。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。上述維修成本與A公司的營業(yè)收入無關(guān)，應(yīng)當(dāng)屬于境外銷售公司的成本，所以不應(yīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

三是利用境內(nèi)外稅差，轉(zhuǎn)移利潤。中國香港當(dāng)?shù)氐亩愂照咭?guī)定，注冊在港公司的利得稅（相當(dāng)于內(nèi)地的企業(yè)所得稅）稅率為16.5%，比內(nèi)地25%的所得稅率低了近10個(gè)百分點(diǎn)，因此跨國公司普遍傾向在內(nèi)地公司列支各種支出，把利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的國家和地區(qū)，逃避納稅義務(wù)，嚴(yán)重影響中國內(nèi)地稅賦公平的投資環(huán)境，不利于內(nèi)資企業(yè)參與市場競爭。

（四）檢查處理

一是對本案例涉及的稅收問題，檢查組移交當(dāng)?shù)貒叶悇?wù)局進(jìn)行處理，在監(jiān)管局極力督辦下，一個(gè)月內(nèi)，A公司將4.52億元所得稅稅款全額上繳，同時(shí)繳納了6400余萬元稅收滯納金。

二是對本案例涉及的會(huì)計(jì)問題，檢查組已責(zé)成企業(yè)根據(jù)中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行調(diào)賬處理，并在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)將處理結(jié)果報(bào)至監(jiān)管局。

三是對本案例涉及的審計(jì)責(zé)任，財(cái)政部采納監(jiān)管局建議，對負(fù)有審計(jì)責(zé)任的兩名簽字注冊會(huì)計(jì)師給予了行政警告處分，監(jiān)管局對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的首席合伙人、該項(xiàng)目質(zhì)控負(fù)責(zé)人等進(jìn)行了現(xiàn)場約談，提醒會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師注意執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

三、檢查思路和方法

一是深挖細(xì)琢，精準(zhǔn)打擊。檢查組根據(jù)以往檢查經(jīng)驗(yàn)對A公司營業(yè)成本的構(gòu)成進(jìn)行分析，維修成本雖然僅占總成本的3%，但是檢查組并沒有掉以輕心，把握每個(gè)細(xì)項(xiàng)內(nèi)容，逐個(gè)復(fù)核業(yè)務(wù)合同，尤其是對那些難以理解的英文條款，逐條逐詞分析，還專門向財(cái)政部會(huì)計(jì)司、稅政司等部門咨詢相關(guān)會(huì)計(jì)、稅務(wù)的具體釋義，對A公司提出的所謂全球商業(yè)安排、境外產(chǎn)品維修也促進(jìn)了境內(nèi)消費(fèi)市場等說辭進(jìn)行了有理有據(jù)的駁斥。

二是堅(jiān)持原則，不懼壓力。為了說服檢查組，A公司所屬跨國集團(tuán)負(fù)責(zé)管理亞太地區(qū)的幾個(gè)主要負(fù)責(zé)人組成國際團(tuán)隊(duì)，都來到當(dāng)?shù)剡M(jìn)行解釋，主動(dòng)與檢查組進(jìn)行了多輪磋商，提出多種解決方案。檢查組一再表明立場，無論何種類型的企業(yè)，如何執(zhí)行公司全球戰(zhàn)略，在中國境內(nèi)經(jīng)營都應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守中國的財(cái)稅政策，任何國際壓力都不能改變這一根本原則。

三是區(qū)分責(zé)任，處理得當(dāng)。財(cái)會(huì)監(jiān)督同時(shí)對事務(wù)所審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量開展監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的重大問題，應(yīng)當(dāng)區(qū)分企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任分別進(jìn)行處理。本案例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)會(huì)計(jì)調(diào)賬、稅收補(bǔ)繳責(zé)任，考慮到該項(xiàng)業(yè)務(wù)尚未達(dá)到審計(jì)重要性水平，對注冊會(huì)計(jì)師未能審慎執(zhí)業(yè)給予了警告處分，強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)。

四、教訓(xùn)與啟示

一是堅(jiān)決維護(hù)國家利益，加強(qiáng)對外資企業(yè)的監(jiān)督檢查。中國巨大的市場、良好的投資環(huán)境吸引了大批外資企業(yè)在內(nèi)地投資，特別是一些國際知名的跨國公司都在中國內(nèi)地設(shè)有子公司。在財(cái)會(huì)核算方面，外資企業(yè)大多認(rèn)為自身的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)報(bào)表主要是對境外集團(tuán)母公司負(fù)責(zé)，對遵守我國財(cái)經(jīng)法律的意識(shí)較為淡薄。財(cái)政部門財(cái)會(huì)監(jiān)督工作對外資、合資企業(yè)關(guān)注度有待加強(qiáng)，也正因如此，外資企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及由此延伸的財(cái)稅政策執(zhí)行方面的情況是加強(qiáng)對外資企業(yè)監(jiān)督的一個(gè)重要切入點(diǎn)。當(dāng)前，中美貿(mào)易爭端還在膠著，美方對中方企業(yè)的制裁仍在持續(xù)，做好對在華美方企業(yè)的監(jiān)督檢查也是在維護(hù)我國的國家利益，為解決貿(mào)易爭端貢獻(xiàn)力量。

二是警惕跨國公司轉(zhuǎn)移利潤的各種操作?？鐕巨D(zhuǎn)移利潤的操作手法有多種，如利用品牌優(yōu)勢向內(nèi)地子公司收取高額品牌使用費(fèi)；利用技術(shù)優(yōu)勢掌握購銷渠道，故意提高原材料或零部件的進(jìn)口價(jià)格，壓低出口銷售價(jià)格等，歸根結(jié)底主要是通過加大成本、費(fèi)用的列支減少境內(nèi)公司的利潤，因此要重點(diǎn)檢查內(nèi)地子公司各項(xiàng)支出的商業(yè)實(shí)質(zhì)，特別關(guān)注與境外關(guān)聯(lián)公司間的業(yè)務(wù)往來。

三是抓好會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。為A公司提供審計(jì)服務(wù)的是國際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)質(zhì)量、內(nèi)部管理等都具有較高的行業(yè)口碑。監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)可國際事務(wù)所為中國內(nèi)地的審計(jì)行業(yè)做出的貢獻(xiàn)，但是在審計(jì)質(zhì)量方面不能完全迷信“國際”光環(huán)，應(yīng)實(shí)事求是、理性對待。部分年報(bào)審計(jì)師未能勤勉盡責(zé)，審計(jì)時(shí)沿用國外所制定的審計(jì)計(jì)劃及程序，未根據(jù)我國法律法規(guī)的要求對公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行深入分析，適時(shí)調(diào)整審計(jì)策略，對報(bào)表發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見，此類情況是監(jiān)督中要重點(diǎn)關(guān)注的。

四是多部門應(yīng)加強(qiáng)聯(lián)合監(jiān)管。A公司每年繳納的稅收達(dá)數(shù)十億元，在當(dāng)?shù)乜杀豢醋鍪羌{稅“大戶”，且A公司在報(bào)表中沒有把為境外提供的維修服務(wù)成本單獨(dú)列示，僅靠稅務(wù)部門日常統(tǒng)計(jì)分析難以發(fā)現(xiàn)這一漏洞，本次若無會(huì)計(jì)監(jiān)督專項(xiàng)檢查直接深入公司現(xiàn)場查閱賬簿，該行為逃避的巨額稅款不知要積攢多少年才能追回。故各地監(jiān)管局可積極強(qiáng)化與地方財(cái)政、稅務(wù)、海關(guān)等監(jiān)管部門的溝通合作，切實(shí)發(fā)揮就地優(yōu)勢，共享信息，共同打擊偷逃稅收的行為，維護(hù)公平守法的市場營商環(huán)境。