□文/況驕陽

（貴州人民出版社有限公司 貴州·貴陽）

[提要］2018年我國個人所得稅進行了第七次修正，通過提高起征點、增加附加扣除項目等調節(jié)收入分配，降低稅負，以促進稅收公平的實現，但是在此次改革中仍存在一些問題需要完善。本文就此次個人所得稅改革相關問題進行討論，并提出一些思考。

目前，我國個人所得稅征稅項目包括工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，經營所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得。考慮到調節(jié)收入、方便征收等因素，個人所得稅法規(guī)定了超額累進稅率和比例稅率兩種稅率形式，同時針對不同項目制定了不同的扣除標準。我國的個人所得稅法經歷了七次修正，前六次修正主要重點在完善稅制和降低稅負方面，而最近一次的修正是2018年，此次個稅法的修訂除調高起征點至5，000元每月外，將原先分別計稅的工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得和特許權使用費所得進行綜合征稅，在稅率方面，個稅的部分稅率級距進一步優(yōu)化調整，擴大3%、10%、20%三檔低稅率的級距，縮小25%稅率的級距，30%、35%、45%三檔較高稅率級距不變。

一、我國個人所得稅現狀

（一）發(fā)揮個稅對收入分配的調節(jié)作用。個人所得稅的立法原則是調節(jié)收入分配，體現社會公平，在現實生活中一直是國家調節(jié)收入分配的主要稅收工具。隨著財稅體系改革的不斷進行和完善，個人所得稅征收管理辦法不斷改進，稅務機關以強化對高收入者調節(jié)為重點，不斷改進和加強個人所得稅的征收管理，推動了個人所得稅收入的持續(xù)和高速增長。由于我國中等收入群體大多以工薪階層為主，在個人所得稅的繳納占比中也是工薪稅為主，長期以來工薪階層承擔的稅負較重，不利于稅負公平的發(fā)展和個稅調節(jié)收入分配職能的發(fā)揮。因此，在2018年我國個人所得稅制改革中考慮了低收入者的生活負擔，進一步體現量能課稅原則，通過調高個稅起征點、增加專項附加扣除、擴大低稅率級距等方式使得工薪階層繳稅人數和所得稅收入下降，增加了低收入群體的可支配收入，提高了工薪階層的滿意度和幸福感。

（二）納稅人直接面對稅務部門，全民納稅意識提升。2018年的個稅改革中，對于個稅申報模式，從以往通過用人單位來進行代扣代繳，改變?yōu)榧{稅人自己可以登錄個稅App對自己的收入進行查詢申報。這種申報模式的調整將納稅人和稅務部門直接聯(lián)系在一起，使納稅人更加直觀地了解自己的納稅情況，對于稅務政策的調整變動更加直觀敏感。在以往的個稅申報中，由于是通過用人單位進行代扣代繳，納稅人不與稅務部門直接接觸，對稅收知識，甚至是納稅概念都只是一知半解，大部分納稅人并不真實清楚自己的工資收入稅后是多少，又究竟繳納了多少稅。2018年的個稅改革從納稅申報模式到設立專項附加扣除項目，特別是需補稅款低于400元不用補稅，每一項都直接關系到納稅人的可支配收入，納稅人為了能夠享受稅收優(yōu)惠，降低自己繳納的稅款，就需要自己準確登記納稅信息，與稅務部門直接面對面，有了更多的機會和方式接觸到稅法，了解到納稅的意義，進而提高了全民的納稅意識，這不僅有利于國家稅法的普及，也對以后國家通過充分發(fā)揮個人所得稅的收入分配調節(jié)作用縮小貧富差距、達到共同富裕有一定的積極作用。

二、我國個人所得稅法存在的問題

（一）免征額的確定未充分考慮到地域生活水平的差別。根據《中華人民共和國個人所得稅法》第六條居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用6萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應納稅所得額。其中，6萬元的免征額是全國統(tǒng)一標準，這樣的計算方式便于不同地區(qū)個人所得稅的標準統(tǒng)一計算方便，但是我國地域寬廣，發(fā)展不均，每個地區(qū)的生活成本都存在較大差異。全國統(tǒng)一的免征額意味著從北京、上海到縣級村鎮(zhèn)，大家的免征額都一樣，但從現實來看，不同城市的消費水平、生活成本存在的差異并不只是一點點。免征額的設立是需要充分考慮納稅人的基本需要，而納稅人的基本需要和其本身所處城市、在其城市的基本生活成本是分不開的。目前個人所得稅法的免征額是全國統(tǒng)一標準，并未充分考慮到納稅人所處地域生活水平的差別，也未考慮到納稅人個體在最低生活成本方面的差異，很難真正體現稅法的公平性和合理性。

（二）專項扣除項目標準一刀切

1、子女教育專項附加扣除。在子女教育專項附加扣除方面《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》規(guī)定，子女教育專項附加扣除范圍包括納稅人的子女處于年滿3歲至小學入學前的學前教育階段及其以上的教育階段，按照每個子女每月1，000元的標準定額扣除，此范圍包括了3歲以上子女各階段的教育費用支出，但是不包括未滿3歲子女的教育支出。這種附加扣除一方面在范圍覆蓋面未考慮到納稅人子女3歲以前現實中進行早期教育支出，另一方面僅僅只對子女教育方面進行附加扣除而未考慮到撫養(yǎng)子女對納稅人的養(yǎng)育成本支出，扣除項目單一；并且實施統(tǒng)一每月1，000元的定額扣除標準，忽略了不同教育階段支出和不同地區(qū)教育支出的差異?！耙坏肚小钡淖优逃M用扣除標準無法體現稅負的公平合理原則，未考慮到通過個稅子女教育專項附加扣除政策減輕納稅人的經濟負擔，起到公平稅負的作用。

2、住房貸款利息、住房租金附加扣除。《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》規(guī)定納稅人本人或者配偶單獨或者共同使用商業(yè)銀行或者住房公積金個人住房貸款為本人或者其配偶購買中國境內住房，發(fā)生的首套住房貸款利息支出，在實際發(fā)生貸款利息的年度，按照每月1，000元的標準定額扣除，扣除期限最長不超過240個月。納稅人只能享受一次首套住房貸款的利息扣除。我國各地區(qū)經濟發(fā)展不均衡，從而導致房價差異較大，每個地區(qū)住房貸款利息的差異也大。本《辦法》實施全國統(tǒng)一住房貸款利息扣除標準，沒有考慮到不同地區(qū)經濟發(fā)展水平和房價的差異。

在住房租金附加扣除方面，按照行政級別、城市規(guī)模，將住房租金每月扣除額分為800元、1，100元和1，500元三個級別，未充分考慮地區(qū)差異，這樣劃分不盡合理。比如北京、上海等直轄市與其他省會城市都屬于1，500元的租金扣除級別。事實上，在這些城市中，同樣條件的住房，租金差異卻非常大，致使個人所得稅改革的減稅降負效果因地區(qū)不同而存在較大的差異。

3、大病醫(yī)療附加扣除?！秱€人所得稅專項附加扣除暫行辦法》規(guī)定在一個納稅年度內，納稅人發(fā)生的與基本醫(yī)保相關的醫(yī)藥費用支出，扣除醫(yī)保報銷后個人負擔（指醫(yī)保目錄范圍內的自付部分）累計超過15，000元的部分，由納稅人在辦理年度匯算清繳時，在80，000元限額內據實扣除，超過部分不能結轉以后年度扣除。在現實生活中，大病不同于生育、租金、房貸，是屬于偶然發(fā)生的事項，也不是輕易發(fā)生，一旦發(fā)生對于納稅人來說勢必是大額支出，此類附加扣除規(guī)定不能結轉以后年度扣除有點脫離實際。本《辦法》還規(guī)定納稅人發(fā)生的醫(yī)藥費用支出可以選擇由本人或者其配偶扣除；未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費用支出可以選擇由其父母一方扣除，卻沒有包含納稅人的父母醫(yī)療費用支出，未考慮到實際中大病醫(yī)療費用發(fā)生的主要群體一般都是老人，以及一般家庭老人生病后的醫(yī)療費用都主要由子女支出，老人生病后醫(yī)療費用支出對于納稅人的負擔也不小，因此在專項附加扣除中增加父母醫(yī)療費用支出扣除是很有必要的。

（三）納稅以個人為單位不利稅負公平。目前，我國個人所得稅的納稅單位是個人，通過對個人所得的各項收入實行代扣代繳，確實能保持稅款平穩(wěn)入庫，便于稅收征管。但是如果僅僅考慮個人稅收負擔能力，忽略個人背后的家庭負擔情況，則無法真正體現稅收公平。例如，按當前每月工資5，000元納稅標準，如果夫妻雙方都有工作且工資均為4，000元，都不夠納稅標準，那么家庭實際月收入是8，000元；如果另一個家庭只有一個人工作，每月工資收入6，000元就要納稅。這樣，家庭月收入6，000元的要納稅，家庭月收入8，000元反而不用納稅。倘若再加上一個家庭有子女、有老人需要贍養(yǎng)，另一個家庭沒有撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人的壓力，這種情況下家庭負擔較重的一方反而承擔了相對較重的稅收負擔，有違個稅公平原則，也不利于發(fā)揮個人所得稅對社會收入的調節(jié)作用促進收入分配公平。

（四）財務人員現有個稅知識儲備不足。目前，我國個人所得稅大部分是由單位財務人員進行代扣代繳，由于大部分員工較少接觸稅務申報工作，財務人員必然成為眾多員工的政策咨詢對象。而且對于新增的六項專項扣除，每一項的扣除細則的相關信息，財務人員需要在稅務系統(tǒng)里進行操作，包括年終獎如何選擇申報、對單位職工進行最優(yōu)的納稅選擇，這一切不僅是加大了財務人員的工作量，對財務人員來說，原來的稅收知識儲備也已經不足以面對當下的稅收政策和如此繁瑣的工作內容，稅務機關及時的提供幫助，負責政策落實的跟進和疑難問題的解答，從而更好地保證納稅工作質量是非常有必要的。

三、完善個人所得稅法相關建議

（一）考慮不同差異因素適當調整免征額。目前，個人所得稅免征額是全國統(tǒng)一每年6萬元的標準，并未充分考慮到納稅人所處地域生活水平的差別，也未考慮到不同群體納稅人個體在最低生活成本方面的差異。當然考慮到征收管理的方便性、準確可執(zhí)行性，免征額的設定也不能過于細化或者一味地提高，這樣也不利于體現稅負的公平性，反而會反向促使高收入群體少納稅，造成國家稅收損失。因此，免征額的確定，一方面需要切實考慮到不同城市的經濟發(fā)展水平以及生活成本高低，從直轄市、省會城市、一般城市進行分類，再根據不同城市的經濟發(fā)展水平或者不同城市人均可支配收入的水平劃分不同高低免征額；另一方面是否可以考慮建立一個長效的聯(lián)動機制，將免征額與物價漲幅、通貨膨脹等一系列的經濟指標掛鉤，當物價上漲通貨膨脹時，適當下調個稅免征額，當物價下降生活成本降低時隨之降低個稅免征額。實施動態(tài)的主動調整機制，就能避免個稅免征額每年都在被呼吁提高調整的局面。當然免征額的設定不只是需要考慮這兩方面的問題，個體和家庭的差異也需要納入考慮范圍。在2018年度稅法修正里面專項扣除的增加，已經是在向考慮個體差異邁進了。

（二）進一步完善附加扣除項目標準。首先，在子女教育專項附加扣除方面不能簡單的一刀切，要充分考慮不同地區(qū)以及子女發(fā)展的不同階段的差異性，應該根據具體情況做出具體的納稅調整。針對子女不同的教育階段制定不同的扣除標準，并且適當考慮在0～3歲時，納稅人雖然沒有子女教育費用的支出，但是撫養(yǎng)成本是一直存在的，并且隨著國家政策的調整，針對二孩、三孩的撫養(yǎng)支出，也是應該被納入考慮范圍。其次，在房貸利息扣除方面，可以適當根據不同城市的經濟發(fā)展水平和房價差異對于扣除金額進行調整；租房租金的扣除雖然也考慮到了各地區(qū)的發(fā)展差異，但是現行扣除的幅度相較于發(fā)達城市的租金仍然較少，應該結合不同城市經濟發(fā)展程度的不同，適當地調整扣除額度。最后，在大病醫(yī)療專項附加扣除方面，考慮將納稅人的父母列入扣除范圍。對于納稅人來說，隨著年齡的不斷增長，父母生病的概率遠大于孩子生病的概率，將父母的大病醫(yī)療列入扣除對象有利于減輕納稅人的負擔，并且允許大病醫(yī)療費用當年不足以扣除的結轉到以后年度扣除，可參照企業(yè)發(fā)生的虧損允許向以后年度結轉，但結轉年限最長不得超過5年來執(zhí)行。

（三）推進納稅單位從個人向家庭轉變。以個人為單位征收個人所得稅在現實中不利于稅負公平的推進，考慮以家庭為納稅單位進行稅收申報。對于國家來說，將不同納稅主體之間存在的家庭環(huán)境和經濟負擔的差異考慮到個人所得稅稅制中來，充分體現了橫向公平的基本原則，有利于公平原則的實現。對于納稅人來說，能以家庭為單位繳納個人所得稅，綜合考慮家庭人口、贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、教育、還貸等狀況進行稅前扣除，更能實際感受到稅改的紅利。

（四）多渠道多方式提高單位財務人員稅務知識水平。對于每年下發(fā)的稅務相關文件，稅務機關可通過組織集中培訓學習、稅務宣講等方式，確保稅收政策傳達到各個單位，針對財務人員個稅知識的培訓解答可配合企業(yè)開展內部培訓與學習，及時更新政策解讀，統(tǒng)一解答口徑；同時，企業(yè)內部還可根據自身經營業(yè)務模式的不同，合理借助稅務咨詢服務機構的力量，來彌補自身財務人員面對當前稅收政策實用性和適用性把握不足的欠缺，更好地了解政策，防范稅務風險。

綜上，個人所得稅制度改革與每個納稅人的切身利息息相關，同時也影響到國家政策的推進落實和社會的和諧發(fā)展。通過對個稅免征額、附加扣除項目等方面的完善，更好地發(fā)揮個人所得稅調節(jié)居民收入的作用，促進稅收公平的同時，進一步保障國家財政收入的實現。