朱莎 貴州醫(yī)科大學(xué)

2019 年以前，我國行政事業(yè)單位的會計核算體系是采用收付實現(xiàn)制，主要以提供反映預(yù)算收支執(zhí)行情況的決算報告為主要目的。實際執(zhí)行中出現(xiàn)了以下不足之處：無法準確、完整反映政府資產(chǎn)負債情況，以及政府的運行成本等情況；難以滿足編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告的信息要求；不同部門、單位間的會計信息可比度不高，而通過匯總、調(diào)整編制的政府財務(wù)報告信息質(zhì)量較低。2012 年，黨的十八屆三中全會明確提出，為使中央與地方債務(wù)管理和風(fēng)險預(yù)警機制能夠更加完善，我國需要建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告制度。

為提高政府會計信息質(zhì)量、提升行政事業(yè)單位財務(wù)管理和預(yù)算管理水平，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，自2019 年1 月1日起全面施行?！墩畷嬛贫取穼嵭胸攧?wù)會計和預(yù)算會計雙分錄，即財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計采用首付實現(xiàn)制，構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并且相互銜接”的新會計核算模式。

一、高校工資薪金核算困難的原因

作為教書育人的高等學(xué)府，高校承擔(dān)了人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會服務(wù)等職能，其具有學(xué)術(shù)性、創(chuàng)造性、超前性、引導(dǎo)性等特點，所以人力資源就是高校的核心競爭力，而高薪資是吸引人才的重要因素，所以近年來高校的人員經(jīng)費支出持續(xù)走高。而由于財務(wù)會計和預(yù)算會計核算基礎(chǔ)不同，確認支出時間點不同，如果嚴格按照核算手冊要求執(zhí)行，每月工資薪金會計核算賬務(wù)處理將會變得更加復(fù)雜，原因有如下幾點：

（一）高校人員身份類型和構(gòu)成體系復(fù)雜

高校作為教育系統(tǒng)直屬的單位，大部分人員為事業(yè)編制人員。然而2014 年以后，隨著事業(yè)單位改革不斷深入，高校和公立醫(yī)院的事業(yè)編制核對數(shù)量已被限定，為了滿足學(xué)校發(fā)展的需要，招聘合同制和派遣制教職員工成了高校的主要用人渠道，為了引入高端的科研人才和科研團隊，高校不惜重金和國內(nèi)外高層次人才簽訂了不坐班的外聘協(xié)議。同時，為了讓科研人員專心投入科研工作中，加上因為疫情原因，各單位有解決大學(xué)生就業(yè)的指標，使得很多高校通過簽訂就業(yè)協(xié)議聘用應(yīng)屆畢業(yè)生作為行政助理和科研助理。不同性質(zhì)的聘用人員，使得高校的人員結(jié)構(gòu)體系越來越復(fù)雜，這對人事部門的管理工作造成困難的同時，也增加了財務(wù)部門對工資薪金發(fā)放的金額、次數(shù)和賬務(wù)處理的難度。

（二）工資薪金發(fā)放名目種類繁多

《政府會計制度》明確了工資薪金支出包括支付給在編在崗職工和長聘用人員的各項薪資績效及津補貼，分為基本工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼、規(guī)范津貼補貼（績效工資）、改革性補貼、社會保險費、住房公積金等。高校發(fā)放的工資薪金有月基本工資、績效工資、高層次人才津補貼、教學(xué)課酬、輔導(dǎo)員津貼、年終目標考核績效、科研獎勵、創(chuàng)收績效、后勤保衛(wèi)值班津貼等等，這些薪酬績效具有發(fā)放時間不統(tǒng)一、發(fā)放人員對象不固定、發(fā)放批次多。

（三）會計核算步驟復(fù)雜

新《政府會計制度》構(gòu)建了兩個核算體系，即“財務(wù)會計”核算體系和“預(yù)算會計”核算系統(tǒng)，財務(wù)會計核算體系以權(quán)責(zé)發(fā)生制為計量基礎(chǔ)反映會計主體的財務(wù)狀況，而預(yù)算會計核算體系以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)以反映預(yù)算執(zhí)行情況。新制度通過“平行記賬”法，將兩個核算體系相互銜接起來。根據(jù)新制度的規(guī)定，當期計提人員費用時財務(wù)會計確認當期費用和應(yīng)付職工薪酬，預(yù)算會計不記賬；當實際支付人員費用時，或者代繳個人所得稅、公積金、社保等時，財務(wù)會計方?jīng)_減已計提的應(yīng)付職工薪酬，同時預(yù)算會計列支，賬務(wù)處理步驟多。

（四）財務(wù)會計和預(yù)算會計有差異

根據(jù)新《政府會計制度》的賬務(wù)處理辦法，工資薪金和個人所得稅、社保、公積金一般在當月計提，本月或下月支付，這使得財務(wù)會計和預(yù)算會計產(chǎn)生差異。財務(wù)會計和預(yù)算會計的科目差異不僅會增科目對賬的難度，也會增加財政指標、項目指標、經(jīng)濟科目、應(yīng)收應(yīng)付款的查賬工作，同時，財務(wù)會計做計提賬時不能充分利用會計信息化系統(tǒng)帶出預(yù)算會計科目，增加了工作量，在發(fā)放時再次錄入的預(yù)算會計信息可能和財務(wù)會計計提憑證上的不一致。

二、高校工資薪金支出賬務(wù)處理改進建議

筆者充分利用會計信息化手段，減少財務(wù)人員工作量，降低出錯率，提出以下幾點改進建議：

（一）固定工資發(fā)放的會計核算建議

根據(jù)新《政府會計制度》的會計科目使用說明和其附錄主要業(yè)務(wù)事項賬務(wù)處理舉例，高校對固定工資發(fā)放的賬務(wù)處理如下：

第一步、從人事部門拿到工資單，確認、計提當月固定工資應(yīng)付額時。財務(wù)會計增加費用和應(yīng)付職工薪酬；預(yù)算會計不處理。

第二步、從財政支付系統(tǒng)轉(zhuǎn)工資到自有賬戶向教職工支付工資時。財務(wù)會計應(yīng)付職工薪酬和零余額賬戶用款額度的減少；預(yù)算會計列事業(yè)支出和資金結(jié)存。

第三步、當拿到相關(guān)社保醫(yī)?；蚬e金等的繳費通知單，或者單位墊付的水電費和公租房租金扣款單據(jù)時。財務(wù)會計沖減應(yīng)付職工薪酬并增加應(yīng)付的個人所得稅、社保和公積金等；預(yù)算會計不做處理。

第四步、按照繳費通知單向稅務(wù)、社保、公積金中心等相關(guān)部門繳納職工個人承擔(dān)部分的五險兩金或個稅等時。財務(wù)會計沖減應(yīng)付科目里的個稅、社保和公積金等，并減少零余額賬戶用款額度；預(yù)算會計列支事業(yè)支出并減少資金結(jié)存。

上述工資處理至少需要經(jīng)過4 個步驟，當個稅、公積金、社保和醫(yī)保不同時繳納時最多可達8 個步驟，工作量大。其次在第二步和第四步做事業(yè)支出時，不能準確區(qū)分301 工資福利下的各經(jīng)濟科目和項目金額分別是多少，這會使得財務(wù)會計與預(yù)算會計的部門經(jīng)濟科目和項目發(fā)生額不一致。經(jīng)過改進以后，筆者建議增設(shè)一個歸集科目作為過渡項，改進后的工資會計核算處理步驟如表1 所示。

簡化后的會計核算處理，首先，在第一步計提當月費用時對應(yīng)確認預(yù)算會計各科目的支出，摘要與財務(wù)會計方一一對應(yīng)，利用財務(wù)軟件信息化的對應(yīng)設(shè)置，在輸入財務(wù)會計的功能科目、項目、部門經(jīng)濟科目、資金來源、報表項目和金額時自動帶出預(yù)算會計的各科目和項目及資金來源等，再在預(yù)算會計的貸方錄入一個固定的科目作為過渡核算項。這樣的操作簡化了會計在發(fā)放時重新對應(yīng)工資表一一核查錄入的工作，且不容易出錯，但是從整個預(yù)算會計的借貸方的支出科目相互抵消來看，并未違反預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制原則。

其次，在次月發(fā)放工資時候，將實發(fā)工資和代扣代繳的個人部分款項一并轉(zhuǎn)出，沖銷單位已經(jīng)墊付的水電費，并將扣下來的房租部分轉(zhuǎn)到收入戶，由收入管理會計統(tǒng)一上繳國庫，使得資金來源和報表項目在財務(wù)會計的借貸方在該步驟時就能平衡，讓后期對賬工作更加清晰明了。

最后，在每次繳納代扣的個人款項時，直接用銀行存款支付，當交款時間跨度長或者涉及補繳社保公積金等時，會計不需要再回頭去一一檢查財政已累計轉(zhuǎn)出的款項和列支的款項總額，且預(yù)算會計的支出科目直接用固定過渡的歸集項目和經(jīng)濟科目。年底對賬和查賬時，只需要核查該過渡項目和科目。

（二）固定月獎勵性績效的會計核算建議

高校全面實行績效工資改革以來，為了最大限度發(fā)揮績效激勵作用，讓部門領(lǐng)導(dǎo)將“胡蘿卜”握在手里，大多數(shù)高校的績效分配權(quán)已下放到二級部門，由二級部門在月末終了進行考核以后次月上報績效發(fā)放。下月報銷上月的績效會使得財務(wù)會計和預(yù)算會計的科目和項目等容易不對應(yīng)而出錯以外，由于各部門所報銷的上月獎勵性績效時間不統(tǒng)一不及時，每個部門申報一次月績效則會計需要返回上月日期做一張上月的計提憑證，再將日期調(diào)至本月做一張發(fā)放憑證，使得工作量倍增，甚至只要上月的月獎勵性績效沒有報完，則得不出最終的上月財務(wù)報表。

針對各部門陸續(xù)申報上月獎勵性績效的情況，由于各部門的固定獎勵性績效均在年初有總額預(yù)算，本年度會將該額度用完，則假設(shè)每月的人員經(jīng)費支出是平均的，只是發(fā)放時點不固定而已，故建議處理如表2 所示。

由此減少了會計核算的工作量，也降低了因財務(wù)會計與預(yù)算會計不對應(yīng)而造成的錯誤率。

（三）課酬的會計核算建議

由于高校一年的課程安排分為上半年及下半年，單位課時的課酬金額是固定的，且課酬表在開學(xué)前已經(jīng)通過相關(guān)教學(xué)部門審批按規(guī)定執(zhí)行，所以每學(xué)期開始之前可以根據(jù)課程表和課時費標準提前計算出該學(xué)期中每個月的應(yīng)付課時費。為了使財務(wù)會計能準確反映課酬費用發(fā)生的時間，筆者建議課酬的會計處理分兩步進行（見表3）。

將新《政府會計制度》運用到具體工作中時，各單位會遇到不同的問題，然后根據(jù)自身單位的特點和核算目的以及賬務(wù)處理的意義，抓重點，在不斷地摸索嘗試中探索出適合自身單位特點和要求的會計核算辦法。