尹貽鋒 北京大地泰華會計師事務所（特殊普通合伙）

在全新的社會經(jīng)濟發(fā)展背景下，審計工作的價值日漸凸顯，但也逐步演變?yōu)楦唢L險行業(yè)，尤其是審計風險問題備受關注。從會計師事務所的審計實踐看，通常會伴隨著諸多的審計風險問題，嚴重制約了審計質量和行業(yè)發(fā)展，如何加強審計風險的識別和防范，越來越受到各大會計師事務所的關切，并成為重要的研究課題之一。另外，審計風險將產(chǎn)生諸多連帶影響，包括會計師事務所的經(jīng)濟效益，給行業(yè)的發(fā)展帶來嚴重阻礙。為此，會計師事務所應正視審計風險問題，以扎實、務實、科學的思維方法，及時分析審計風險誘因并制定防范策略，在保證審計質量的同時，促進會計師事務所的持續(xù)發(fā)展，切實為行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好條件。

一、會計師事務所審計風險的概念

根據(jù)大量的實踐經(jīng)驗分析，審計風險屬于客觀存在的影響因素，在概念界定上可分為狹義與廣義兩種。狹義上的審計風險，通常是指會計師事務所在承接審計業(yè)務時，由于受到審計對象財務信息不實因素干擾，而在審計時未及時發(fā)現(xiàn)漏洞及問題所在，導致審計結果與實際情況不符，以致提出不恰當?shù)膶徲嬕庖姸l(fā)的風險[1]。由此可知，狹義上的審計風險一般由兩方面因素構成，即審計單位財務報告風險和注冊會計師審計工作質量風險。出現(xiàn)上述風險的根本原因在于，兩者之間存在信息不對稱的問題，使審計人員難以有效掌握準確數(shù)據(jù)，更使得審計工作陷入被動境地。廣義上的審計風險，通常覆蓋了狹義審計風險，也泛指審計單位由于經(jīng)營管理不佳，導致出現(xiàn)各類經(jīng)營失敗風險，并對會計師事務所審計結果產(chǎn)生不利影響，因此要求在審計工作中應依據(jù)審計準則，以及相關的規(guī)范執(zhí)行審計程序，防范會計師事務所承擔連帶責任風險。

二、會計師事務所審計風險的特征

（一）客觀性

審計風險具有顯著的客觀存在性，難以通過技術手段完全消除或轉移，大幅增加了審計風險的防范難度。從實際情況來看，審計工作的開展較為復雜，所涉及的審計內(nèi)容和方法繁多，尤其是面對樣本容量較大時，會計師事務所一般會采取抽樣審計的方式，而這也使不確定因素成倍增加，一旦抽樣審計與實際情況存在較大差異，則勢必會影響審計質量和效果。因此，會計師事務所在實施審計時，始終難以消除或避免抽樣誤差因素，展現(xiàn)出審計風險的客觀性特征。

（二）復雜性

受社會經(jīng)濟形態(tài)不斷變革的影響，會計師事務所的審計工作愈發(fā)復雜，呈現(xiàn)出顯著的復雜性特征。具體而言，由于審計工作涉及多元主體，包括會計師事務所和被審計對象等，在實際的審計工作開展中，極易受到各類不確定因素的干擾，面臨不同的審計風險類型，一種是審計單位因素所引發(fā)的審計風險，另一種是注冊會計師審計質量所引發(fā)的審計風險。這種雙主體的審計形式和要求，將大幅增加審計工作的不確定性，使審計風險不斷滋生，要想全面緩解由復雜性所帶來的影響，必然要求審計單位和會計師事務所密切配合，有效消除潛在的審計風險因素。

（三）潛在性

在審計風險的分析中，審計責任占據(jù)著重要的地位。當審計人員依托審計單位所提供的信息得出審計結論，若與審計單位的實際有所差異，但并未引發(fā)不良的后果或未追究責任，同樣會使?jié)撛诘膶徲嬶L險因素增加。如果審計問題一旦暴露，那么勢必會承擔相應的責任，并且會給會計師事務所造成不良影響，而這種潛在性的審計風險，往往具有較長的時間跨度，要求在審計工作中加以重視。

（四）非零性

會計師事務所的審計環(huán)節(jié)，審計風險會貫穿于審計的全過程，并且審計風險通常難以避免，這也使之呈現(xiàn)出顯著的非零性特征，即審計風險不可能零發(fā)生，而是一種必然。與此同時，審計風險的非零性與可控性相互作用，雖然不會因人為作用而消失，但可以依托有效的控制和管理，使審計風險因素的影響最小化，降低審計風險的發(fā)生率，促進審計工作質量的躍升。

三、會計師事務所常見審計風險分析

（一）業(yè)務風險

從會計師事務所審計工作特點看，審計風險的誘發(fā)因素較為復雜多元，主要可以從兩個方面來加以分析。一方面，審計程序執(zhí)行失效。審計程序是開展審計工作的基礎，對于審計結果的影響也極為顯著，在審計工作的執(zhí)行過程中，需要按照科學的審計程序，依托相關的證據(jù)進行審計，并且其真實性、完整性，往往取決于其程序執(zhí)行是否科學，若在實踐過程中出現(xiàn)程序問題，必然容易導致審計風險出現(xiàn)。另一方面，審計業(yè)務具備綜合性特點。隨著社會經(jīng)濟結構的轉變，審計工作也將迎來諸多的挑戰(zhàn)，審計業(yè)務開始呈現(xiàn)出復雜化、多元化等特點，這種改變也將大幅提升審計難度，如面對跨國企業(yè)審計時，會受到語言、法律環(huán)境等干擾，導致各類信息無法有效提取，無法真正保證審計業(yè)務的開展，最終使?jié)撛诘膶徲嬶L險持續(xù)增加。

（二）主體風險

伴隨我國審計制度的持續(xù)完善，會計師事務所承擔的責任也在不斷更新，尤其是作為審計工作的主體單元，其自身所潛在的風險，同樣會向審計風險領域遷移[2]。具體來看，在現(xiàn)階段的審計工作中，會計師事務所的內(nèi)部質量管理略顯不足，存在質量控制執(zhí)行不力、管理機制亟待完善等問題，在一定程度上增加了審計風險。比如，由于會計師事務所缺乏有效內(nèi)控，有的甚至缺乏完善的監(jiān)督及追責機制，使審計工作執(zhí)行標準不高，專業(yè)審計人員審計執(zhí)行不嚴，出現(xiàn)內(nèi)外部審計風險的綜合影響，而卻無須承擔相應的責任，這種控制方法顯然脫離管理初衷，很大程度上加劇了審計風險。另外，少數(shù)會計師事務所在審計管理上缺乏力度，在規(guī)范管理和質量復核上有所欠缺，這也是審計風險頻發(fā)的主因之一。

（三）客體風險

所謂審計風險的客體風險因素，側重于對審計單位的風險分析，一般是指審計客體由于內(nèi)控機制問題，所引發(fā)的各類審計風險問題。由于受市場經(jīng)濟環(huán)境的影響，激烈的競爭格局使審計單位的生存壓力驟然增加，因此在管理上開始向市場業(yè)務傾斜，而對于內(nèi)部控制上的管理投入持續(xù)縮減，這也導致內(nèi)部控制能力欠缺，各類內(nèi)控制度建設也形同虛設，難以發(fā)揮出積極有效的作用。具體而言，一方面是內(nèi)控制度處于邊緣化境地，制度的制定與實際的需求不相匹配，導致內(nèi)部控制無法發(fā)揮監(jiān)督控制作用，財務風險始終無法消除。另一方面是內(nèi)控制度運行受阻，缺乏有效的支持渠道和保障力量，制度的約束力和監(jiān)督力嚴重不足，風險防范目標難以達成。

（四）環(huán)境風險

會計師事務所審計風險的產(chǎn)生，很大程度上取決于環(huán)境因素的影響，包括行業(yè)環(huán)境、法律環(huán)境及監(jiān)督環(huán)境等。首先，行業(yè)環(huán)境表現(xiàn)在行業(yè)競爭激烈，由于我國審計制度仍處于完善階段，會計師事務所起步略晚，因此在面對復雜的審計形勢時，往往側重于競爭而非質量，各類惡性競爭現(xiàn)象多發(fā)、頻發(fā)，給市場秩序的規(guī)范帶來極大負擔。其次，法律體系約束指導有待完善。審計準則與相關法律規(guī)定是審計工作的基本準則，但受制于市場的風云變幻影響，很多準則或制度與實際情況有所差異，若審計人員無法靈活地加以參考和應用，勢必會出現(xiàn)審計理解上的偏差，從而影響審計工作的實際效果，因此法律體系的完善至關重要。最后，外部監(jiān)督作用發(fā)揮仍然不夠。而現(xiàn)階段由于缺乏高效的監(jiān)管方式，各方缺乏科學有效的協(xié)調和監(jiān)督，使信息不對稱問題始終難以克服，讓審計風險居高不下。

四、會計師事務所審計風險的防范策略

（一）持續(xù)推動審計業(yè)務規(guī)范

審計業(yè)務是會計師事務所審計工作核心，在審計風險防范環(huán)節(jié)，應當全面重視審計業(yè)務工作的規(guī)范性、科學性和可靠性，采取合理恰當?shù)膶徲嫵绦?，保證審計工作的質量[3]。一方面，會計師事務所應突出審計程序的規(guī)范，在實踐過程中應以審計準則為基礎，嚴格落實相關的審計程序，如實施函證程序時應做好全過程的質量控制，及時關注各個環(huán)節(jié)中的異常事項，及時進行分析和處理。專業(yè)審計人員也應保持標準意識，對照審計工作的實際標準和要求，高效獲取相應的審計證據(jù)，確保審計意見真實性、公允性和科學性，大幅降低可能產(chǎn)生的審計風險，實現(xiàn)風險可控。另一方面，強化審計管理的獨立性，即注冊會計師應當依據(jù)相應標準，保證在審計收費、聘用年限、委托代理關系上，必須堅持必要的獨立性，以職業(yè)判斷做好相應的獨立審計工作，使審計意見符合實際情況。同時，在管理中要合理規(guī)范收費標準，建立健全反饋機制，確保各類問題能夠及時反饋，并對長期合作客戶及無法保持獨立性的審計業(yè)務，應當按照標準和要求拒絕承接。

（二）竭力優(yōu)化審計組織形式

科學的審計組織形式有助于降低審計風險，這是會計師事務所的基本共識，也是審計工作實施的出發(fā)點和落腳點。首先，依托對審計組織形式的優(yōu)化，能夠實現(xiàn)對各個審計環(huán)節(jié)中的潛在問題進行識別，全方位地提升審計工作質量，尤其是針對審計獨立性不強的問題，可以在審計工作開展前進行分析，落實好獨立性評價工作，以此來評估審計單位對審計過程所產(chǎn)生的影響，使審計風險得到有效規(guī)避。其次，注重對審計管理工作制度的優(yōu)化，利用合作制替代以往的有限責任制，推動審計工作質量的提升。與傳統(tǒng)的有限責任制相比，合作制形式可以促進工作方法的轉變，有助于提升審計結果執(zhí)行力，防范審計風險問題的產(chǎn)生，通過組織形式的創(chuàng)新融合，以達到滿足審計需求的效果，如借助特殊普通合伙制模式，使審計風險的責任更加明確，均由直接違規(guī)的簽字合伙人承擔，大幅降低了審計風險的概率，并實現(xiàn)審計風險的分散，展現(xiàn)出合作模式下的創(chuàng)新優(yōu)勢。最后，會計師事務所應注重人員勝任力評估，積極適應當前的會計準則及崗位要求，加強人員的專業(yè)性培養(yǎng)，降低在審計環(huán)節(jié)的人為干擾因素，盡快打造形成專業(yè)化審計團隊。

（三）側重審計客體內(nèi)控引導

審計風險的產(chǎn)生還源于客體內(nèi)控問題，要想真正緩解審計風險上的壓力，則必然應將審計客體納入管理范疇，立足于全方位的控制和引導，切實將審計風險降至最低。一方面要強化客戶管理層風險意識。在大多數(shù)情況下，客戶管理者會以自身利益為核心，為規(guī)避可能出現(xiàn)的影響因素，將嘗試對真實財務狀況進行掩蓋，而對于潛在的風險選擇性忽視，在獲得相關利益的同時，巨大的經(jīng)營風險也隨之產(chǎn)生[4]。要解決上述問題，會計師事務所審計人員要始終秉承專業(yè)的服務理念，注重對客戶管理層的引導和教育，傳遞與之相關的風險防控知識，明確內(nèi)部控制的重要性和緊迫性，增強管理層對財務風險的判斷能力，及時防范異常指標的產(chǎn)生。尤其是突出風險管理能力培育，做好各類經(jīng)營風險的識別、分析和防范，發(fā)揮內(nèi)控制度的核心優(yōu)勢。另一方面要強化內(nèi)控制度執(zhí)行。制度作用的發(fā)揮應從執(zhí)行領域來判斷，會計師事務所應指派專業(yè)人員，做好客戶管理領域的分析評估，及時發(fā)現(xiàn)和規(guī)避潛在的風險問題，建立健全相關的管理制度，確保內(nèi)部控制與審計工作緊密契合，保持兩者之間的同頻共振、協(xié)同發(fā)展。

（四）不斷改善審計監(jiān)管環(huán)境

當前，改善審計監(jiān)管環(huán)境是大勢所趨、刻不容緩，源于審計環(huán)境對審計風險的影響，會計師事務所要不斷優(yōu)化監(jiān)督環(huán)境，持續(xù)發(fā)揮自身的審計職能。首先，建立健全法律法規(guī)體系。作為審計工作的重要規(guī)劃，法律法規(guī)體系將體現(xiàn)出有效的約束力，尤其是在審計實務環(huán)節(jié)，可以給予審計工作以規(guī)范和指導，避免出現(xiàn)不利因素的干擾，確保法律監(jiān)督管理作用的發(fā)揮，保證審計工作合理合法。此外，政府部門也應發(fā)揮監(jiān)管職能，針對存在的審計風險及時糾治，明確審計責任和處置違規(guī)行為，形成有效的監(jiān)管壓力，對逃避檢查的行為給予打擊，保證審計工作的公開、公正、透明，減少審計風險的發(fā)生。其次，持續(xù)發(fā)揮信息反饋功能，提升對會計師事務所及審計人員的監(jiān)督，有序開展審計檢查和監(jiān)督工作，實現(xiàn)對審計行業(yè)的規(guī)范。最后，注重自律體系的構建。針對審計行業(yè)的具體職能和特點，應突出職業(yè)道德與法律約束的并行，最大程度地強化行業(yè)自律，阻斷審計風險因素。

五、結語

綜上所述，伴隨經(jīng)濟社會的持續(xù)發(fā)展及變革，會計師事務所必須適應當前形勢，將審計工作質量提上核心議程，在審計工作中把握審計風險因素，切實明確審計方法、優(yōu)化審計過程、規(guī)范審計主體和改善審計環(huán)境，從不同的緯度提升審計風險防范能力，竭力推動審計行業(yè)的規(guī)范化和制度的科學化，為審計工作能力的增強創(chuàng)造條件。從宏觀角度看，會計師事務所要發(fā)揮獨立性，利用各種方法降低審計風險，持續(xù)推動審計工作高質量發(fā)展。