段政樺 中交四航局第三工程有限公司

1.概述

自國家開始實行營改增以后，工程建筑業(yè)的征稅范圍主要按《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中的建筑服務(wù)稅目執(zhí)行。該注釋明確規(guī)定，建筑服務(wù)是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動，包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。目前，建筑業(yè)增值稅一般納稅人還是以一般計稅方法計算繳納增值稅的為主，基于此種條件下，以下三種情況可以選擇簡易計稅方法：

1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅；

2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅；

3）一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計。

一般計稅方法是指應(yīng)納稅額按照當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額，作為應(yīng)交增值稅的計算方法，建筑業(yè)一般計稅方式的增值稅率目前為9%，一般計稅稅負(fù)的高低取決于可抵扣進(jìn)項稅的多少；簡易計稅方法是指應(yīng)納稅額按照銷售額和增值稅征收率計算應(yīng)交增值稅的計算方法，建筑業(yè)簡易征收稅率為3%，計算應(yīng)納稅額的銷售額不包括其應(yīng)納稅額，也就是不含稅銷售額，因此稅負(fù)略低于原營業(yè)稅計算的應(yīng)納稅額。

眾所周知，目前我國正處于新發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，在此情況下，整個建筑行業(yè)競爭日益激烈，很多工程項目中標(biāo)后基本無利潤甚至虧損，因此工程項目在可以選擇一般計稅和簡易計稅的前提條件下，快速合理的選擇對項目有利的計稅方式顯得尤為重要。

2.項目概況

茂名港博賀新港區(qū)東區(qū)油品碼頭工程，新建1個10萬噸級油品泊位（泊位長度為302m），及4384m公用管廊及配套設(shè)施。工程主要分為3部分，E2泊位碼頭，水域公用管廊及陸域公用管廊。此外，碼頭停泊水域、港池回旋水域需進(jìn)行疏浚和水下炸礁處理，疏浚量共計約50.09萬m3，炸礁量約3.17萬m3。

本項目工程主要施工工序有：港池疏浚、炸礁；基槽挖泥；基床拋石、打夯、整平；沉箱預(yù)制、出運(yùn)安裝；胸墻現(xiàn)澆；人行鋼聯(lián)橋制作與安裝；鋼管樁沉樁；組合（嵌巖）樁施工；橫梁、承臺現(xiàn)澆；梁板構(gòu)件預(yù)制及安裝；現(xiàn)澆上橫梁、節(jié)點(diǎn)混凝土；現(xiàn)澆棧橋面層；管道支架現(xiàn)澆；土建工作樓施工；灌注（嵌巖）樁施工；墩臺現(xiàn)澆；箱梁預(yù)制與安裝；現(xiàn)澆中、端橫隔梁、濕接縫等。

3.背景分析

茂名港博賀新港區(qū)東區(qū)油品碼頭工程為固定總價合同工程項目，合同總價為614,729,988元。因為該工程項目未在招投標(biāo)文件及施工合同明確計稅方式，且施工主合同專用合同條款中約定“本工程所需的塊石、片石來源為：由發(fā)包人在東閣嶺附近位置提供石料給承包人使用”屬于“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅”類型，因此需通過合理分析，選擇對項目有利的計稅方式。

4.過程分析

4.1 傳統(tǒng)的工程項目稅金計算分析方法

傳統(tǒng)的計算分析方法是根據(jù)項目分部分項清單，以一般計稅方法和簡易計稅方法分別計算出每個分部分項的人、材、機(jī)費(fèi)用，然后再計算出項目其他直接費(fèi)費(fèi)用，其次計算項目的間接費(fèi)用，再進(jìn)一步根據(jù)一般計稅方法和簡易計稅方法分別計算出兩種方法所繳稅金，最后得出該項目部所需繳納的稅金總額并得出哪種計稅方式對項目有利的結(jié)論。通過分析傳統(tǒng)工程項目稅金計算分析過程，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)工程項目稅金計算分析方法有以下幾項缺點(diǎn)：

（1）計算分析過程復(fù)雜，需要計算出所有分部分項的稅金；

（2）計算過程耗時較長，不利于短時間內(nèi)計算出有利于項目計稅方式；

（3）計算結(jié)果準(zhǔn)確度不高，因為需要計算出所有分部分項的稅金，過程容易漏項或漏算，因此準(zhǔn)確度不高。

4.2 新的工程項目稅金計算分析方法

假設(shè)項目合同總價為m 元，其中：分包成本占比為x，即為xm元；征收稅率為13%的材料和機(jī)械成本占比為y，即為y m元；征收稅率為3%的材料和機(jī)械成本占比為z，即為zm元。下面就兩種計稅方法進(jìn)行具體分析。

（1）一般計稅。根據(jù)一般計稅方法可知，承包方實際需繳稅金即為銷項稅=m/1.09＊0.09=0.08257m元。（分析：不管中間環(huán)節(jié)如何抵扣，實際上整個項目承包方所繳稅金都應(yīng)≥銷項稅=0.08257m元，若所繳稅金超過銷項稅部分，則說明承包方多繳稅。）

（2）簡易計稅。根據(jù)簡易計稅方法可知，分包及其他管理成本部分的稅金可參與抵扣，材料與機(jī)械租賃成本部分的稅金不可抵扣。因此根據(jù)簡易計稅方法計算可得：

①征收稅率為3%分包成本部分應(yīng)繳稅金：

xm/1.03＊0.03=0.02913xm元；

②征收稅率為13%的材料和機(jī)械成本應(yīng)繳稅金：

ym/1.13＊0.13=0.1150ym元；

③征收稅率為3%的材料和機(jī)械成本應(yīng)繳稅金：

zm/1.03＊0.03=0.02913zm元；

綜上所述，采用簡易計稅實際繳納稅金：(m-xm）/1.03＊0.03+0.02913xm+0.1150ym+0.02913zm=（0.1150y+0.02913z+0.02913）m元。

假設(shè)采用簡易計稅方法的稅負(fù)等于采用一般計稅方法的稅負(fù)，那么（0.1150y+0.02913z+0.02913）m=0.08257m；

求解可得：

（3）下面利用圖表對公式（1）進(jìn)行分析：

①z的取值范圍為0＜z＜1，表1對z進(jìn)行取值，并計算出對應(yīng)的y值。

表1 Z-Y數(shù)字圖表

表中每一個Z值都對應(yīng)了一個Y值，在Z值與Y值與表中數(shù)據(jù)一一對應(yīng)的情況下，選用一般計稅和簡易計稅對于項目來說稅負(fù)相同；當(dāng)Z值與Y值與表中數(shù)據(jù)一一對應(yīng)的情況下，即可分別計算出Z值與Y值，然后根據(jù)“當(dāng)征收稅率為13%的材料和機(jī)械成本占比小于時，選擇簡易計稅方法稅負(fù)較低；當(dāng)征收稅率為13%的材料和機(jī)械成本占比大于時，選擇一般計稅方法稅負(fù)較低?！钡贸鲎罱K結(jié)論。

②根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，可畫出關(guān)于式（1）的函數(shù)圖像，如圖1所示。

對圖1分析可知：當(dāng)y值等于圖中直線上的數(shù)值時，即為兩種計稅方法的稅負(fù)相同，兩種計稅方法都可以選擇；當(dāng)y值處于圖中直線右上方的數(shù)值時，一般計稅方法的稅負(fù)較低，選擇一般計稅方法有利；當(dāng)y值處于圖中直線左下方的數(shù)值時，簡易計稅方法稅負(fù)低，選擇簡易計稅方法有利。

（4）針對茂名港博賀新港區(qū)東區(qū)油品碼頭工程進(jìn)行稅務(wù)分析：

根據(jù)公式（1）進(jìn)行分析：茂名港博賀新港區(qū)東區(qū)油品碼頭工程為固定總價合同工程項目，合同總價為614,729,988元。從該工程項目的標(biāo)前成本分析可知，分包成本為140,506,228元（不含稅），材料成本為266,733,229元（不含稅），機(jī)械成本為9480000.00元（不含稅）。材料成本中，中粗砂有68877.22m3，除稅價綜合單價為240元/m3；碎石有87806.01m3，除稅價綜合單價為145元/m3；粉煤灰有8883.21噸，除稅價綜合單價為240元/噸，此部分材料按照簡易計稅方法計算時征收稅率為3%，其余材料征收稅率仍為13%。

根據(jù)上述信息，可計算出：z=（948 0000+68877.22＊240+87806.01＊145+8 883.21＊240）＊1.03/614729988=0.068，根據(jù)公式（1）進(jìn)行計算，可算出y=0.447。該項目中，征收稅率為13%材料成本占比為（266733229-（68877.22＊240+87806.01＊145+8883.21＊240））＊1.13/614729988=0.433＜0.447，因此該項目選擇簡易計稅方法稅負(fù)較低。

畫出公式（1）的函數(shù)圖像，并將y，y'，z值在函數(shù)圖像中標(biāo)出，如圖2所示。

從圖2中可以清楚看出y'在函數(shù)圖像左下方，選擇簡易計稅方式對該項目有利。通過查表分析：首先列出關(guān)于公式（1）的詳細(xì)數(shù)值圖表，如表2所示。

表2 Z-Y詳細(xì)數(shù)字圖表

然后計算出z值等于0.068，再通過查表，得y=0.447，又通過計算算得實際y'=0.433，

因為0.433小于0.447，所以該項目采用簡易計稅方式對項目有利。

最終按照兩種計稅方法分別進(jìn)行詳細(xì)核算，該項目采用簡易計稅方法比一般計稅方法降低稅負(fù)44萬元，達(dá)到了降本增效的目的。

5.總結(jié)

本文中提出新的針對計稅方式的分析方法和結(jié)果，其他類似工程項目可以借鑒參考。其思路是：首先測算出項目總成本，分包和其他管理成本，征收稅率為13%材料機(jī)械成本，和征收稅率為3%的材料機(jī)械成本，并計算出各部分成本的占比；其次，根據(jù)公式（1）計算出y值，得到該項目征收稅率為13%的材料機(jī)械成本占本項目總成本的臨界值。最后，根據(jù)計算出的臨界值，結(jié)合上述方法對該項目進(jìn)行稅負(fù)分析，得出對項目最有利的計稅方法。

對比傳統(tǒng)的工程項目結(jié)算分析方法，新的工程項目結(jié)算分析方法存在以下優(yōu)點(diǎn)：

一是，過程簡單，只需統(tǒng)計出征收稅率為13%材料機(jī)械成本和征收稅率為3%的材料機(jī)械成本，利用公式（1）方可計算出哪種計稅方式對項目有利；

二是，計算時間短，結(jié)果準(zhǔn)確度高，不需要針對所有的分部分項的工程量清單進(jìn)行分析計算。