吳薇 崔曉桐 戴中將

(西京學院會計學院，陜西 西安 710123)

引言

建設生態(tài)宜居的美麗鄉(xiāng)村是鄉(xiāng)村生態(tài)振興的重要任務，也是習近平“兩山”理論的生動實踐。隨著脫貧攻堅的全面勝利，美麗鄉(xiāng)村建設進入到新的階段，2022年成為鄉(xiāng)村振興的關鍵之年。建設生態(tài)宜居的美麗鄉(xiāng)村不僅要求集中治理農(nóng)業(yè)環(huán)境突出問題，還要持續(xù)改善農(nóng)村人居環(huán)境，提升村容村貌，打造農(nóng)村“生態(tài)”與“宜居”的有機統(tǒng)一，實現(xiàn)鄉(xiāng)村生態(tài)振興。鄉(xiāng)村生態(tài)振興的主要目標是農(nóng)村環(huán)境治理，包括農(nóng)村生態(tài)環(huán)境和農(nóng)民居住環(huán)境，因此農(nóng)村環(huán)境治理也被認為是關系到美麗中國建設成敗的全局性問題[1]。目前，農(nóng)村環(huán)境治理最嚴峻的挑戰(zhàn)就是污染防治攻堅戰(zhàn)，也是全面建成小康決勝時期的3大戰(zhàn)役之一?！吨泄仓醒?國務院關于深入打好污染防治攻堅戰(zhàn)的意見》的發(fā)布，體現(xiàn)了黨和國家對環(huán)境污染問題持續(xù)攻堅的堅定決心。其中，打好農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染治理攻堅戰(zhàn)，是全面推進鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的重要舉措之一。但是，由于農(nóng)村與城市的不均衡發(fā)展，農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染治理一直處于薄弱環(huán)節(jié)，農(nóng)業(yè)環(huán)境污染問題突出，農(nóng)村人居環(huán)境亟待改善。據(jù)生態(tài)環(huán)境部發(fā)布數(shù)據(jù)顯示，全國尚有2/3的行政村沒有達到環(huán)境整治要求，農(nóng)村生活污水治理率僅為25.5%，與“十四五”時期所要達到的攻堅目標尚有較大差距。

審計作為國家監(jiān)督控制系統(tǒng)之一，承擔著國家治理的監(jiān)督和約束的職責。國家審計的本質(zhì)是國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，是國家實現(xiàn)良治的重要途經(jīng)之一[2]。國家審計與農(nóng)村環(huán)境治理密切相關，其既是農(nóng)村環(huán)境保護專項資金支出、相關政策落實的監(jiān)控者，又是農(nóng)村環(huán)境治理、污染治理活動的監(jiān)督者。農(nóng)村環(huán)境審計以第三方獨立的身份，對農(nóng)村環(huán)境污染治理及人居環(huán)境整治工作進行監(jiān)督和約束。因此，進一步發(fā)揮審計在環(huán)境治理中的監(jiān)督功能，著力推動審計服務于農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染攻堅戰(zhàn)行動，是建設生態(tài)宜居美麗鄉(xiāng)村的必然需求。

目前，針對環(huán)境審計的研究主要集中于環(huán)境績效審計、資源環(huán)境審計等方面，諸多學者從審計模式、審計要素、評價指標等方面對環(huán)境審計進行了闡釋，環(huán)境績效審計的重點在于農(nóng)村環(huán)境資金的審計，資源環(huán)境審計則聚焦于領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計。而關于審計如何在農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染攻堅戰(zhàn)行動中發(fā)揮作用尚未有人研究?；诖?，本文從環(huán)境治理流程的視角出發(fā)，分析PSR技術應用于農(nóng)村生態(tài)環(huán)境審計的可行性，并結合國家審計的“免疫”功能，闡釋審計在農(nóng)村環(huán)境污染治理過程中的作用機理，構建農(nóng)村生態(tài)環(huán)境審計的發(fā)展路徑，旨在促進鄉(xiāng)村生態(tài)振興政策的落實，為審計在鄉(xiāng)村生態(tài)振興中的運用提供理論參考。

1 PSR模型應用于農(nóng)村環(huán)境審計的可行性

PSR全稱Pressure(壓力)-State(狀態(tài))-Response(響應)模型，研究的是人類活動與自然環(huán)境之間的相互關系。目前，有關PSR模型的研究主要是關于環(huán)境評價指標體系的構建，而應用于農(nóng)村環(huán)境審計的研究較少。金晶在國家環(huán)境治理與環(huán)境政策審計中使用PSR模型闡釋了環(huán)境治理形勢變化下環(huán)境政策審計的作用機理，并以此構建了環(huán)境政策審計的發(fā)展路徑[3]。

在以往的農(nóng)村環(huán)境治理中，出現(xiàn)“哪里污染治哪里”以及“先污染，后治理”的局面。在這種末端治理方式下，往往存在著治理周期長、投資大、效果不佳等諸多問題。習近平總書記在“兩山”理論中強調(diào)，要堅持“生態(tài)優(yōu)先，綠色發(fā)展”，這一科學論斷為鄉(xiāng)村生態(tài)振興提供了正確的思想方向。在新時代，環(huán)境治理需要轉變思路方式，打破困局，實現(xiàn)農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)振興的和諧統(tǒng)一。清潔生產(chǎn)理論強調(diào)將環(huán)境污染的治理思路向全流程治理模式轉變，即構建“源頭防治、過程控制、制度優(yōu)化”一體化的污染防治體系[4]。在這種模式下，源頭防治是目的，未雨綢繆，把環(huán)境污染的苗頭扼殺在搖籃之中；過程控制是基礎，沒有過程控制，源頭防治和制度優(yōu)化就會大打折扣；制度優(yōu)化是重點，沒有制度就不會形成抵御，就不會使過程控制中產(chǎn)生的問題得以糾正，源頭防治也無從說起。

基于PSR模型的基本原理，結合“源頭防治、過程控制、制度優(yōu)化”的全流程治理理念，構建農(nóng)村生態(tài)環(huán)境審計3個維度：環(huán)境壓力維度(P)，在源頭防治階段，發(fā)揮審計的預防功能，通過政府部門制定相關的環(huán)保政策、農(nóng)村專項資金的跟蹤監(jiān)管等，對農(nóng)村環(huán)境治理工作產(chǎn)生一定的壓力；治理狀態(tài)維度(S)，在過程控制階段，通過審計的揭示功能檢查各項環(huán)保政策措施的貫徹執(zhí)行情況，促進治理措施執(zhí)行到位；措施響應維度(R)，在制度優(yōu)化階段，發(fā)揮審計的抵御功能，通過促進健全農(nóng)村環(huán)境保護制度，規(guī)范農(nóng)村環(huán)境審計機制，使審計成果轉化為制度優(yōu)化的推動力。3個維度相互作用，由此構建全流程治理下的農(nóng)村環(huán)境審計的PSR模型框架，如圖1所示。

PSR模型也反映了三者之間的循環(huán)關系。通過對農(nóng)村環(huán)境污染的源頭防治(R+)，發(fā)揮審計的預防作用，從而提升農(nóng)村環(huán)境的治理狀態(tài)(S+)，最后在前2個環(huán)節(jié)有效實施的基礎上，落實環(huán)境治理的措施響應(P+)；相反，如果審計的預防作用沒有得到有效發(fā)揮(R-)，那么就無法保障環(huán)境政策的執(zhí)行與落實(S-)，政策措施也就無法響應(P-)。因此，在PSR模型下的3個審計維度能夠有效促進農(nóng)村環(huán)境污染的治理，提升農(nóng)村環(huán)境的優(yōu)化路徑。

2 PSR應用于農(nóng)村環(huán)境審計的作用機理

根據(jù)審計的“免疫系統(tǒng)”論，國家審計具有預防、揭示和抵御功能，是國家治理的重要工具之一。審計參與到農(nóng)村環(huán)境治理工作中，同樣也能成為農(nóng)村生態(tài)環(huán)境的“免疫系統(tǒng)”，實現(xiàn)環(huán)境保護的源頭防治、過程控制、制度優(yōu)化的“全覆蓋”。根據(jù)PSR模型所構建的3個審計維度恰好符合環(huán)境全流程治理下的工作思路，可以用以解釋農(nóng)村環(huán)境治理中“如何源頭控制、如何過程管理以及如何應對”3個基本問題?；诖耍疚姆治隽薖SR應用于農(nóng)村環(huán)境審計的作用機理，對鄉(xiāng)村生態(tài)振興背景下的農(nóng)村環(huán)境審計具有指導和借鑒意義。

2.1 環(huán)境壓力審計——發(fā)揮審計預防功能

《農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染治理攻堅戰(zhàn)行動方案》指出，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)污染和農(nóng)村生活污染是目前農(nóng)村環(huán)境面臨的2個突出問題，其治理的困境在于污染的源頭。以往由于缺失環(huán)境預警機制，對于環(huán)境污染后知后覺，導致形成“先污染而后治理”的錯誤理念。在這種方式下對于一些生態(tài)環(huán)境脆弱的地區(qū)所造成的污染往往是不可逆轉的，并且在后期修復或治理中要付出極高的成本，包括人力、財力等顯性成本以及環(huán)境修復的隱性成本。因此，要想切實解決農(nóng)村環(huán)境污染問題，最迫切的任務就是建立事前預警機制，從源頭上預防環(huán)境污染的發(fā)生。新時代下習近平總書記曾提出，審計可以“治已病、防未病”，從源頭上遏制農(nóng)村環(huán)境污染恰好體現(xiàn)了審計的“防未病”作用。

環(huán)境壓力審計改變以往“先污染，后治理”的末端治理方式，發(fā)揮審計的預防功能。審計應在農(nóng)村環(huán)保政策制定、項目立項、資金規(guī)劃的初始階段介入，及時發(fā)現(xiàn)問題和潛在風險，并盡早做出風險預警提示。在政策執(zhí)行階段，由于審計具有獨立性、專業(yè)性，建立環(huán)境審計的事前預警機制和環(huán)境影響評價指標。審計機關可以聯(lián)合環(huán)保部門將各項可能的污染生成可量化的環(huán)境壓力指標，對該指標設置警戒值，以此監(jiān)控該區(qū)域內(nèi)的環(huán)境活動，對超出警戒的環(huán)境活動進行事前預警，最大限度的對新增污染源進行管控。

此外，由于審計的威懾作用，環(huán)境違法違規(guī)主體對于經(jīng)濟利益的追求和違規(guī)的后果可以被清晰的認知，在很大程度上約束了農(nóng)村環(huán)境污染行為主體的機會主義行為，提高了違法違規(guī)的成本，在防止苗頭性問題演變?yōu)橼厔菪詥栴}方面發(fā)揮了積極作用。

2.2 治理狀態(tài)審計——發(fā)揮審計揭示功能

在農(nóng)村農(nóng)業(yè)污染治理攻堅戰(zhàn)中，過程控制是環(huán)境治理的基礎，沒有過程控制，源頭防治和制度優(yōu)化的效果就會大打折扣。過程控制的目的在于，當源頭防治失效時，可以及時控制環(huán)境污染的加劇，將環(huán)境損失降到最低限度。審計在全流程環(huán)境治理理念下的過程控制環(huán)節(jié)中，通過發(fā)揮其揭示功能，實現(xiàn)PSR模型在農(nóng)村環(huán)境審計中的治理狀態(tài)。在農(nóng)村環(huán)境治理過程中，實時動態(tài)關注農(nóng)業(yè)面源污染防治，對農(nóng)村環(huán)境治理專項資金的分配與使用等進行跟蹤審計，在這一過程中，能夠有效發(fā)揮審計的揭示功能，及時發(fā)現(xiàn)問題，防止污染的進一步發(fā)展。因此，在治理狀態(tài)審計中保持對環(huán)境污染全過程控制是鄉(xiāng)村環(huán)境治理目標的實現(xiàn)基礎。

治理狀態(tài)審計就是從過程管理、政策執(zhí)行和跟蹤監(jiān)管等方面對農(nóng)村生態(tài)環(huán)境進行鑒定與評價。通過信息的鑒定與傳遞，可以揭示出農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染治理攻堅目標是否達成；農(nóng)村環(huán)境治理專項資金的分配、管理與支出情況是否與政策相符合；農(nóng)村環(huán)境治理機制是否存在管理漏洞或障礙；中央和各地方制定的農(nóng)村環(huán)境政策是否有效落實實施。針對上述審計過程中揭示出的問題，在審計的監(jiān)督之下查錯糾弊，并據(jù)此提出審計建議和整改要求，使其具有建設性、科學性和可操作性，為農(nóng)村環(huán)境治理清掃“路障”。

2.3 措施響應審計——發(fā)揮審計抵御功能

制度體系是促進鄉(xiāng)村生態(tài)治理機制行之有效的保障，能夠在新時代鄉(xiāng)村生態(tài)振興中確保鄉(xiāng)村生態(tài)治理秩序的穩(wěn)定性和規(guī)范性[5]。目前，我國沒有建立專門的農(nóng)村環(huán)境審計制度，對于環(huán)境部門的評估和監(jiān)督長期以來也處于缺位的狀態(tài)，環(huán)境治理和監(jiān)管工作比較困難，使得審計難以在農(nóng)村基層的環(huán)境治理中發(fā)揮作用。因此，實現(xiàn)農(nóng)村環(huán)境的有效治理亟需建立新的長效機制填補空白，讓制度成為剛性的約束和不可觸碰的高壓線。

在全流程環(huán)境治理過程中，制度優(yōu)化不僅僅是對環(huán)境污染的末端控制，還是對“源頭防治、過程控制”環(huán)節(jié)的問題發(fā)現(xiàn)和經(jīng)驗總結。措施響應審計主要建立在源頭預防和過程控制的基礎上，發(fā)揮審計的抵御功能，對農(nóng)村環(huán)境治理工作進行監(jiān)督與評價，促進農(nóng)村環(huán)境治理體制的完善?？梢岳棉r(nóng)村環(huán)境審計得出的審計結果，對環(huán)境治理的成效、政策執(zhí)行效果進行客觀評估和評價，分析當前我國各項環(huán)境保護機制所存在的問題，針對這些問題提出相應的審計建議，為進一步完善相關政策措施的制定出臺提供借鑒作用。同時，審計機關通過公開審計信息，提升政府政策執(zhí)行的透明性，發(fā)揮農(nóng)村群眾的監(jiān)督作用，最終切實做好環(huán)境污染的末端治理工作。

3 PSR模型下農(nóng)村環(huán)境審計的發(fā)展路徑

通過以上3個審計維度分析，審計在農(nóng)村環(huán)境治理工作中發(fā)揮其“免疫”功能，是農(nóng)村環(huán)境治理工作的重要組成部分。審計對于農(nóng)村環(huán)境治理進行事前預防、事中控制、事后謀略，本文據(jù)此從壓力、狀態(tài)和響應3大方面提出農(nóng)村環(huán)境審計的發(fā)展路徑，為農(nóng)業(yè)農(nóng)村污染治理攻堅戰(zhàn)的有效實施提供參考。

3.1 壓力：完善審計問責機制，加大處理處罰力度

從環(huán)境壓力審計維度來看，審計的預防功能在很大程度上來源于審計問責機制所形成的威懾作用，對于環(huán)境違規(guī)行為能夠起到一定的預防和預警作用。在農(nóng)村環(huán)境審計中，環(huán)境責任問責主體包括環(huán)保部門、審計機關、檢查機關等，各問責主體之間責任劃分不明確，追究力度不到位，導致農(nóng)村環(huán)境審計易陷入“屢審屢犯”的困境，影響審計機關的公信力和權威性。責任明確是審計問責的基礎，正確厘清責任邊界，找到問題背后人的責任至關重要。同時，針對查處的環(huán)境問題，選擇合適的問責方法，引入環(huán)境審計問責標準，通過量化后的標準評價問責對象的責任情況。而且，還能充分發(fā)揮審計的威懾作用，使當事人明確其行為產(chǎn)生的后果，從而有效預防農(nóng)村環(huán)境違規(guī)問題的發(fā)生。

此外，還要加大環(huán)境責任的處理處罰力度，采取審計結果公告、審計提示、督促整改等方式追究環(huán)境責任。對于環(huán)境違規(guī)的單位不能僅僅問責了之，要加大處罰力度，使其形成威懾效應，避免相關環(huán)境部門的懶政庸政，督促地方政府主動承擔起保護鄉(xiāng)村環(huán)境，共建美麗鄉(xiāng)村的責任。

3.2 狀態(tài)：統(tǒng)籌組織協(xié)調(diào)合作，協(xié)同審計技術創(chuàng)新

從治理狀態(tài)審計維度來看，對于農(nóng)村環(huán)境審計的過程控制是重中之重，而農(nóng)村環(huán)境審計涉及面廣、專業(yè)性高、審計難度大，僅靠一種審計力量難以實現(xiàn)審計的全覆蓋，無法充分發(fā)揮審計的揭示功能。因此，農(nóng)村環(huán)境審計需要強化組織間的協(xié)調(diào)合作，建立多方合作機制，形成審計合力。打破審計機關的內(nèi)部界限，建立環(huán)境審計信息溝通平臺，以此加強審計的數(shù)據(jù)建設，共享審計成果；要做到“開門搞審計”，借助不同部門的專業(yè)技術和經(jīng)驗，組建環(huán)境審計專家隊伍，提高發(fā)現(xiàn)和解決農(nóng)村環(huán)境污染問題的準確度。

在對環(huán)境污染的過程管理、政策執(zhí)行和跟蹤監(jiān)管等方面進行評估時，還可以全面應用審計現(xiàn)代化信息技術，實現(xiàn)科技強審。在農(nóng)村環(huán)境審計過程中，基礎指標數(shù)據(jù)獲取難度大，現(xiàn)場調(diào)查較為困難，需要轉換審計思路，創(chuàng)新審計方法，結合大數(shù)據(jù)技術為農(nóng)村環(huán)境審計創(chuàng)造新的審計平臺。農(nóng)村環(huán)境審計利用大數(shù)據(jù)分析平臺，不僅可以獲取農(nóng)村人居環(huán)境、農(nóng)業(yè)地理信息等基礎數(shù)據(jù)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的互聯(lián)共通，還可以與可量化的環(huán)境壓力指標進行對比分析，提高審計效率和審計質(zhì)量，為審計更好發(fā)揮揭示功能提供技術支持。

3.3 響應：優(yōu)化審計監(jiān)督機制，建立環(huán)境審計制度

從措施響應審計維度來看，農(nóng)村環(huán)境治理工作需引入完善的環(huán)境審計監(jiān)督機制，利用審計手段發(fā)現(xiàn)當前運行管理機制中的問題和漏洞，對環(huán)境治理主體的責任履行情況及各項環(huán)保政策的實施進行有效監(jiān)督，才能發(fā)揮審計的抵御功能。完善的審計監(jiān)督機制需要審計結果的公開與透明，尤其是環(huán)境保護專項資金審計、政策落實跟蹤審計等審計公告，存在公告數(shù)量較少、披露信息較少、審計時滯較長等問題，嚴重影響了社會公眾對于農(nóng)村環(huán)境審計的知情權和監(jiān)督權。而審計公告和審計信息公開可以加強社會公眾對農(nóng)村環(huán)境審計工作的監(jiān)督，使農(nóng)村環(huán)境審計工作更加透明，督促基層政府強化相關制度優(yōu)化，促進農(nóng)村環(huán)境的高質(zhì)量發(fā)展。

無論是完善審計問責機制還是優(yōu)化審計監(jiān)督制度，發(fā)揮審計的“免疫”功能，都需要農(nóng)村環(huán)境審計制度的支撐。而現(xiàn)行的法律體系中卻缺少專門針對農(nóng)村環(huán)境審計的法律法規(guī)，審計準則對于農(nóng)村環(huán)境審計標準也沒有明確具體的規(guī)定。農(nóng)村環(huán)境審計工作的有效實施亟需農(nóng)村環(huán)境審計準則的指導，能夠讓審計過程更加規(guī)范，審計標準更加明確。因此，建立健全環(huán)境審計體系不僅僅是完善審計準則的需要，更是建設生態(tài)宜居的美麗鄉(xiāng)村的需要。