韓利燕

（邯鄲市人力資源和社會保障局，河北 邯鄲 056002）

一、引言

近年來，我國政府會計(jì)制度經(jīng)過了多次調(diào)整，行政事業(yè)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)管理和會計(jì)業(yè)務(wù)的基本制度規(guī)范不斷完善。最新版《政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》于2017年10月發(fā)布，于2019年1月在全國范圍內(nèi)正式實(shí)施。新會計(jì)制度調(diào)整了固定資產(chǎn)的定義，將固定資產(chǎn)重新歸納為六大類，與舊會計(jì)制度相比，擴(kuò)大了資產(chǎn)類型范圍，也對固定資產(chǎn)核算及其他賬務(wù)處理提出了新的要求，其中變化比較突出的是固定資產(chǎn)折舊計(jì)提、固定資產(chǎn)報(bào)廢及損失的提前賬務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)變化。但此類制度調(diào)整會影響固定資產(chǎn)運(yùn)營與管理相關(guān)的會計(jì)工作，行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門管理者應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)新會計(jì)制度要求，做好固定資產(chǎn)相關(guān)會計(jì)業(yè)務(wù)處理方法的調(diào)整工作，以保證會計(jì)工作質(zhì)量。

二、新會計(jì)制度中固定資產(chǎn)管理內(nèi)容的變化

（一）新會計(jì)制度改革背景與改革目標(biāo)

在2019年新會計(jì)準(zhǔn)則制度體系全面調(diào)整之前，我國運(yùn)行的政府會計(jì)制度大多制定于20世紀(jì)90年代，其中部分準(zhǔn)則、制度在2010—2013年修訂過，當(dāng)時的會計(jì)制度大多按單位類型劃分，相應(yīng)準(zhǔn)則、制度共有13種之多。這很難適應(yīng)當(dāng)前我國公共財(cái)政管理一體化、標(biāo)準(zhǔn)化發(fā)展的需要，在實(shí)際運(yùn)行中存在體系復(fù)雜、業(yè)務(wù)口徑不統(tǒng)一等問題，不利于保證政府會計(jì)信息質(zhì)量。2019年新會計(jì)準(zhǔn)則制度體系僅在會計(jì)科目和報(bào)表方面區(qū)分不同類型機(jī)構(gòu)，基本會計(jì)準(zhǔn)則、基本會計(jì)制度得到統(tǒng)一。此次改革的遠(yuǎn)期目標(biāo)是推動所有政府部門的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)化發(fā)展，為提高政府會計(jì)信息質(zhì)量和建設(shè)現(xiàn)代化財(cái)政制度奠定良好基礎(chǔ)。從長遠(yuǎn)來看，此次制度改革能夠逐步提高會計(jì)信息在反映政府部門運(yùn)行成本時的準(zhǔn)確性，更有效地保護(hù)國有財(cái)產(chǎn)并約束政府部門行為，為新時代背景下的治理現(xiàn)代化發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)。

（二）固定資產(chǎn)定義與管理要求的變化

新會計(jì)制度將房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備、文物與陳列品、圖書與檔案、家具用具裝具動植物等均納入固定資產(chǎn)范圍，行政事業(yè)單位在財(cái)務(wù)管理中應(yīng)準(zhǔn)確標(biāo)記和管理六類固定資產(chǎn)，使內(nèi)部管理部門與外部監(jiān)督部門能夠更及時準(zhǔn)確地獲取固定資產(chǎn)信息。在固定資產(chǎn)核算過程中，需要以固定資產(chǎn)類別為基礎(chǔ)，進(jìn)一步按照項(xiàng)目類型、歸屬或使用的經(jīng)費(fèi)性質(zhì)進(jìn)行核算，以便準(zhǔn)確定位固定資產(chǎn)的具體來源，確保固定資產(chǎn)管理中折舊計(jì)提、報(bào)廢、結(jié)轉(zhuǎn)等會計(jì)處理清晰準(zhǔn)確?；诠潭ㄙY產(chǎn)分類核算的基本標(biāo)準(zhǔn)，行政事業(yè)單位在確認(rèn)具體固定資產(chǎn)時需要注意區(qū)分資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置入庫價(jià)格和折舊年限［1］。總體來看，新會計(jì)制度調(diào)整固定資產(chǎn)管理要求是為了理清固定資產(chǎn)，提高資產(chǎn)配置質(zhì)量，以保證國有資產(chǎn)的安全性與完整性，提高公共服務(wù)發(fā)展水平，推動單位自身發(fā)展。

（三）固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)制度與規(guī)范的變化

從固定資產(chǎn)相關(guān)的會計(jì)業(yè)務(wù)制度層面來看，新會計(jì)制度最突出的變化集中在固定資產(chǎn)折舊計(jì)提與提前報(bào)廢這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)上。

在固定資產(chǎn)折舊計(jì)提業(yè)務(wù)中，舊會計(jì)制度對傳統(tǒng)行政單位、事業(yè)單位的要求大致相同，均以月為周期，按虛擬計(jì)提方法對固定資產(chǎn)進(jìn)行分項(xiàng)計(jì)提，實(shí)際操作對象為固定資產(chǎn)所屬的凈資產(chǎn)項(xiàng)目，其中行政單位按照資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)入和沖減，事業(yè)單位按非流動資金項(xiàng)目計(jì)入和沖減。這一規(guī)定使固定資產(chǎn)會計(jì)信息不夠清晰，部分行政事業(yè)單位甚至不作入賬處理，新會計(jì)制度則要求行政事業(yè)單位對固定資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)際計(jì)提，不再基于凈資產(chǎn)項(xiàng)目沖減，而是直接在會計(jì)報(bào)表中列為費(fèi)用，分別在公共基礎(chǔ)建設(shè)、保障性住房、固定資產(chǎn)中列出累計(jì)折舊額，無折舊情況時須分別在貸記和借記科目中以累計(jì)折舊和累積盈余顯示。與此同時，固定資產(chǎn)折舊計(jì)提還需要根據(jù)各行政事業(yè)單位的實(shí)際資產(chǎn)使用情況核算，以提高精細(xì)度。

在固定資產(chǎn)提前報(bào)廢業(yè)務(wù)中，舊會計(jì)制度對行政單位、事業(yè)單位的要求大致相同，均應(yīng)在取得、提前報(bào)廢固定資產(chǎn)時，將其全部納入當(dāng)期列支費(fèi)用（行政單位和事業(yè)單位的列支科目名稱有所差異），取得時增加為凈資產(chǎn)和固定資產(chǎn)項(xiàng)目，提前報(bào)廢時需要先檢查相應(yīng)資產(chǎn)是否進(jìn)行過折舊計(jì)提處理，若出現(xiàn)過此類情況，需要先經(jīng)過轉(zhuǎn)銷再進(jìn)行賬務(wù)處理，未出現(xiàn)此類情況的則直接注銷賬面中相應(yīng)凈資產(chǎn)、固定資產(chǎn)科目的賬面價(jià)值。新會計(jì)制度對固定資產(chǎn)價(jià)值變化處理進(jìn)行了細(xì)分，其中報(bào)廢處理分為兩個階段，先在賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入待處理財(cái)產(chǎn)損益，然后再轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置費(fèi)用，實(shí)際上分別對應(yīng)了借記科目和貸記科目。相比而言，新會計(jì)制度在固定資產(chǎn)報(bào)廢處理時不再區(qū)分是否進(jìn)行過折舊計(jì)提，而是直接將固定資產(chǎn)價(jià)值變化視為正常狀況并提前進(jìn)行科目設(shè)置，由此保證會計(jì)信息的前后一致性，減少會計(jì)實(shí)務(wù)中的誤差。

總體來看，新會計(jì)制度對固定資產(chǎn)會計(jì)業(yè)務(wù)的調(diào)整傾向于提高核算的精細(xì)度和一致性，這能夠幫助單位管理者及時了解資產(chǎn)變化，并避免會計(jì)處理混亂等問題。但從現(xiàn)實(shí)角度來看，行政事業(yè)單位持有的部分固定資產(chǎn)年限較長，在會計(jì)制度改革前已作賬務(wù)處理［2］，在使用新制度標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理時可能會出現(xiàn)新的問題，進(jìn)而對固定資產(chǎn)運(yùn)營管理產(chǎn)生障礙。因此，行政事業(yè)單位管理人員應(yīng)準(zhǔn)確識別新舊制度過渡問題，并進(jìn)行業(yè)務(wù)過渡調(diào)整。

三、新會計(jì)制度下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)運(yùn)營管理的過渡障礙

（一）計(jì)提處理的過渡障礙

由于行政事業(yè)單位持有固定資產(chǎn)的年限較長，新會計(jì)制度實(shí)施時已有大量固定資產(chǎn)取得并通過舊財(cái)務(wù)制度進(jìn)行了賬務(wù)處理，這類固定資產(chǎn)在折舊計(jì)提工作上可能面臨一定障礙。例如，某單位于2017年經(jīng)財(cái)政直接付款38 400元購得一套業(yè)務(wù)設(shè)備，購入時按照舊會計(jì)制度全額列入當(dāng)月費(fèi)用。該單位屬于事業(yè)單位，按照非流動資金列入科目，在借記科目中列為固定資產(chǎn)，在貸記科目中列入流動資金下的固定資產(chǎn)，報(bào)表顯示為38 400元，同時還應(yīng)在兩科目的事業(yè)支出項(xiàng)和財(cái)政補(bǔ)助收入項(xiàng)下列出。在新會計(jì)制度實(shí)施前，該設(shè)備每月折舊計(jì)提時需要在非流動資金科目下的固定資產(chǎn)項(xiàng)中進(jìn)行折舊處理。據(jù)當(dāng)時的折舊標(biāo)準(zhǔn)，每月計(jì)算折舊計(jì)提費(fèi)用為533.33元。在新會計(jì)制度實(shí)施后，不再區(qū)分行政單位或使用額單位，該資產(chǎn)都應(yīng)在借記科目的固定資產(chǎn)項(xiàng)、貸記科目的銀行存款項(xiàng)或零余額賬戶用款額度項(xiàng)中記錄，報(bào)表應(yīng)顯示為38 400元。由于新會計(jì)制度采用了實(shí)際計(jì)提法，2019年1月后當(dāng)期折舊不再直接沖減資產(chǎn)，2018年12月賬務(wù)處理中如果已進(jìn)行計(jì)提，在新會計(jì)制度要求下需要將折舊總額計(jì)入累積余額和累積折舊。相比而言，舊會計(jì)制度下不需要將每月折舊的533.33元計(jì)入資產(chǎn)費(fèi)用（已在入賬時全部計(jì)入為38 400元），而新會計(jì)制度運(yùn)行后每月計(jì)入533.33元，2019年后在累積盈余科目中每月虛增533.33元貸款余額，這屬于典型的重復(fù)列支問題，會導(dǎo)致會計(jì)核算混亂，并使財(cái)政資金出現(xiàn)損失。

（二）報(bào)廢處理的過渡障礙

固定資產(chǎn)報(bào)廢處理雖然屬于一次性操作，但新舊制度下固定資產(chǎn)報(bào)廢處理制度是有一定差異的。在舊會計(jì)制度下，固定資產(chǎn)報(bào)廢處理需要考慮是否進(jìn)行過計(jì)提折舊，經(jīng)過相應(yīng)操作的需要先進(jìn)行轉(zhuǎn)銷再作賬面價(jià)值注銷處理。例如，某單位以38 400元購入一套設(shè)備，計(jì)劃提前一年報(bào)廢，因此在入賬時已經(jīng)做好了折舊計(jì)提計(jì)劃，即每月按照510元折舊并入賬，在報(bào)廢時借記科目中累計(jì)折舊項(xiàng)目計(jì)為32 000元，非流動資產(chǎn)基金項(xiàng)目下的固定資產(chǎn)計(jì)為6 400元。目前該設(shè)備還在使用中，在報(bào)廢處理時需要先將原賬目中的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入待處理財(cái)產(chǎn)損益項(xiàng)目中，然后轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置費(fèi)用中，依照提前一年報(bào)廢的計(jì)劃來看，在報(bào)廢處理時，累積應(yīng)為32 000元，待處理財(cái)產(chǎn)損益應(yīng)為6 400元。由于運(yùn)行舊會計(jì)制度時已進(jìn)行全額列支，在新會計(jì)制度運(yùn)行時，6 400元損益已經(jīng)列入費(fèi)用科目中，新制度下這一金額會被重新計(jì)算。顯然，這會使單位的賬面資產(chǎn)價(jià)值因該設(shè)備損益重復(fù)列支，出現(xiàn)6 400元的損失。

（三）會計(jì)核算的過渡障礙

結(jié)合案例來看，新舊會計(jì)制度變化導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊計(jì)提和報(bào)廢操作中出現(xiàn)了重復(fù)列支的情況，其根本原因是核算方式發(fā)生了變化，而單位負(fù)責(zé)固定資產(chǎn)會計(jì)處理的人員沒有認(rèn)真檢查和對照新舊制度下固定資產(chǎn)實(shí)際列支情況，僅根據(jù)新制度重新進(jìn)行了賬務(wù)列支處理，最終出現(xiàn)了重復(fù)列支的情況。雖然這種重復(fù)列支的問題不會導(dǎo)致單位持有凈資產(chǎn)出現(xiàn)變化，但由于新會計(jì)制度運(yùn)行后賬面貸款余額和總體費(fèi)用虛增，此后的會計(jì)核算、結(jié)算等面臨阻礙。

四、新會計(jì)制度下行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)運(yùn)營管理的過渡策略

（一）新舊制度本身的過渡策略

新會計(jì)制度下，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)運(yùn)營管理出現(xiàn)會計(jì)業(yè)務(wù)處理問題的原因是新制度只提出了新業(yè)務(wù)規(guī)范，而對已持有固定資產(chǎn)的會計(jì)處理過渡處理操作缺乏詳細(xì)指導(dǎo)。針對這種情況，建議國家財(cái)政部門針對固定資產(chǎn)會計(jì)業(yè)務(wù)處理中的過渡問題設(shè)計(jì)單獨(dú)的操作指南，為基層行政事業(yè)單位會計(jì)人員提供更明確的指導(dǎo)。同時，單位財(cái)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)也應(yīng)深入調(diào)查新舊制度過渡中可能出現(xiàn)的固定資產(chǎn)核算問題，提供更明確的改進(jìn)、處理建議。

（二）管理觀念的過渡策略

從會計(jì)工作的角度來看，舊制度運(yùn)行期間，部分行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)會計(jì)管理內(nèi)容較少，其中賬務(wù)處理工作偏少，多數(shù)核算工作在入賬時按照虛擬計(jì)提方法進(jìn)行了提前操作，持有固定資產(chǎn)后按照固定計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行套用，這使一部分基層會計(jì)人員缺乏實(shí)際核算固定資產(chǎn)價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)，也缺乏固定資產(chǎn)管理意識。單位財(cái)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)要求全體會計(jì)工作人員增強(qiáng)思想覺悟，重視固定資產(chǎn)管理工作，盡早加強(qiáng)固定資產(chǎn)管理體系的規(guī)范化建設(shè)［3］。在此基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)部門應(yīng)按照新財(cái)務(wù)制度全面優(yōu)化固定資產(chǎn)申請、入賬價(jià)值檢查、登記流程、折舊與報(bào)廢機(jī)制等［4］。同時要全面培訓(xùn)會計(jì)人員，不僅要使其全面學(xué)習(xí)新會計(jì)制度標(biāo)準(zhǔn)，也要使其全面了解新舊制度差異，在內(nèi)部建立基于雙體系平行核算來檢查制度過渡中固定資產(chǎn)重復(fù)列支情況的工作制度，一方面使會計(jì)人員了解新舊制度過渡問題，另一方面使會計(jì)人員掌握發(fā)現(xiàn)和解決制度過渡問題的方法。

（三）業(yè)務(wù)處理的過渡策略

在具體的會計(jì)實(shí)務(wù)中，行政事業(yè)單位會計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)分析固定資產(chǎn)折舊計(jì)提、報(bào)廢等業(yè)務(wù)中的過渡障礙問題，為基層會計(jì)人員提供避免重復(fù)列支的業(yè)務(wù)處理建議。

首先，依照新制度標(biāo)準(zhǔn)靈活計(jì)提。同樣以某單位2017年購入設(shè)備為例，在新制度運(yùn)行前，該設(shè)備資產(chǎn)已在購入當(dāng)月全部列入費(fèi)用，此后不再列支，在實(shí)施新制度前需要將上年尚未沖銷非流動資產(chǎn)資金轉(zhuǎn)入累計(jì)盈余科目，在實(shí)施新制度后則直接沖減凈資產(chǎn)，但應(yīng)注意此時不能再作累計(jì)折舊處理。經(jīng)過該方法處理后，新制度運(yùn)行前賬面該設(shè)備累計(jì)盈余為32 000元，其中6 400元為折舊費(fèi)用，之后產(chǎn)生的折舊費(fèi)用另外計(jì)提。在這種處理方式下，單位可以避免額外列支當(dāng)期費(fèi)用，避免出現(xiàn)重復(fù)列支的情況。此外，考慮到部分行政事業(yè)單位會計(jì)制度改革尚未徹底完成，可能還在沿用舊制度［5］，可在該資產(chǎn)完全報(bào)廢前依然使用舊制度核算。

其次，針對實(shí)際報(bào)廢需求和情況調(diào)整報(bào)廢制度銜接方法。新會計(jì)制度下，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)類型更多，不同資產(chǎn)的報(bào)廢周期差異較大，實(shí)際報(bào)廢需求并不確定。新制度運(yùn)行后，財(cái)務(wù)部門在獲取資產(chǎn)報(bào)廢請求后，可先對處理科目進(jìn)行處理，將提前報(bào)廢產(chǎn)生的損益計(jì)入待處理財(cái)產(chǎn)損益，然后根據(jù)報(bào)廢情況直接沖減新制度運(yùn)行前已獲得的固定資產(chǎn)［6］，不再列入費(fèi)用；新制度運(yùn)行后的固定資產(chǎn)報(bào)廢處理則按照現(xiàn)行制度和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。這種方式可以避免提前報(bào)廢產(chǎn)生損益被二次記錄的情況。

五、結(jié)語

新會計(jì)制度對行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)處置方法進(jìn)行了較大的調(diào)整，舊制度運(yùn)行時期已經(jīng)取得的固定資產(chǎn)在新制度運(yùn)行期間進(jìn)行核算時容易出現(xiàn)重復(fù)列支等問題。建議單位平緩過渡，并做好財(cái)務(wù)人員觀念調(diào)整工作，在此基礎(chǔ)上制定更靈活的過渡性折舊計(jì)提、報(bào)廢處理方法，避免過渡期會計(jì)處理混亂等問題。