汪倩倩

（合肥市第二人民醫(yī)院，安徽合肥 230011）

近年來，國家在公共衛(wèi)生領(lǐng)域投入了大量資源，公立醫(yī)院的發(fā)展得到了進一步推動。同時，醫(yī)療行業(yè)的競爭也日漸激烈，患者對優(yōu)質(zhì)醫(yī)療服務(wù)的偏好倒逼醫(yī)院精益管理。尤其，公立醫(yī)院作為非全額撥款預算單位，如何利用有限的資源發(fā)揮最大的效益成為醫(yī)院管理的一大課題。2020年國家衛(wèi)生健康委啟動了“經(jīng)濟管理年”活動，此前也曾相繼下發(fā)全面預算管理、內(nèi)部控制管理等相關(guān)文件，助推公立醫(yī)院管理變革。管理會計作為價值管理工具，能夠助推醫(yī)院管理實踐和創(chuàng)新，激發(fā)管理價值，為公立醫(yī)院的持續(xù)科學發(fā)展提供新思路和新動力。

一、管理會計的職能

管理會計價值創(chuàng)造的邏輯起點是問題導向，其價值創(chuàng)造方式在于為決策者提供有用信息和服務(wù)決策，通過有效控制和全面系統(tǒng)分析資源，為管理者提供可靠的管理數(shù)據(jù)及準確的信息，使其及時掌握醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)運行狀況，有效加強醫(yī)院管理。對于公立醫(yī)院而言，應(yīng)用管理會計是應(yīng)對競爭、加強醫(yī)療組織內(nèi)部管理和提升經(jīng)營效果的重要舉措。

二、管理會計工具在醫(yī)院中的應(yīng)用

（一）全面預算管理與應(yīng)用

管理會計將預算作為一種統(tǒng)籌分配資源、實現(xiàn)戰(zhàn)略落地的有效工具，其區(qū)別于以往的財務(wù)預算，強調(diào)多層級目標引導下的閉環(huán)管理控制體系，以戰(zhàn)略為導向，以各責任主體為基礎(chǔ)，突出負責人的主體意識，控制每一項資源的分配和每一項活動的開展。全面預算管理通過多元的、與醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略更匹配的預算目標體系向業(yè)務(wù)縱深層次扎根。

隨著業(yè)務(wù)指導需求的攀升，全面預算的應(yīng)用范圍逐漸擴大，醫(yī)院預算體系逐步樹立以醫(yī)療業(yè)務(wù)為導向的構(gòu)建思想，實現(xiàn)價值鏈與業(yè)務(wù)鏈的深度融合，打破業(yè)財壁壘，通過多元的預算指標體系，加強預算與醫(yī)療業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)，兼顧風險控制、財務(wù)平衡與效益提升。全面預算管理會計工具強調(diào)全員參與，全方位考量、全流程監(jiān)控；也強調(diào)頂層設(shè)計、戰(zhàn)略融合，最終形成多位一體的兼顧戰(zhàn)略層面、運營層面的全面預算管理系統(tǒng)，實現(xiàn)資金流、人力資源、業(yè)務(wù)流與信息流的統(tǒng)籌安排。

此外，全面預算強調(diào)動態(tài)調(diào)控與過程控制，要以指標體系為抓手，跟蹤實際執(zhí)行狀態(tài)，利用信息系統(tǒng)實現(xiàn)指標預警，及時跟蹤傳導重要指標、重要業(yè)務(wù)的相關(guān)信息，引導業(yè)務(wù)部門糾正偏差，保障預算目標的順利完成。全面預算管理是一種統(tǒng)籌工具，需要以其為紐帶，整合醫(yī)院的財務(wù)、人事、采購、資產(chǎn)等多模塊，搭建一體化數(shù)據(jù)平臺，實現(xiàn)業(yè)財融合，發(fā)揮決策支撐，實現(xiàn)管理價值。

（二）內(nèi)部控制與應(yīng)用

隨著醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展，公立醫(yī)院面臨的環(huán)境更加復雜，業(yè)務(wù)種類更加多樣，風險管控至關(guān)重要。公立醫(yī)院的發(fā)展建設(shè)以國家法律和相關(guān)規(guī)章制度為依據(jù)，對經(jīng)濟活動和業(yè)務(wù)活動的管理應(yīng)注重資源的有效配置、合理利用，以實現(xiàn)提升公立醫(yī)院的社會效益和經(jīng)濟效益的目標。從控制環(huán)境而言，需要根據(jù)風險來源、影響、性質(zhì)和責任主體等不同標準，構(gòu)建符合風險管理需要的風險管理框架。公立醫(yī)院應(yīng)在組織結(jié)構(gòu)、職權(quán)分配上明晰管理層級和管理理念，明確院黨委會、院長辦公會的決策范圍，明確各業(yè)務(wù)部門和風險責任部門的職責分工。

風險評估是一個動態(tài)、連續(xù)的過程，需要從單位層面和業(yè)務(wù)層面識別影響管理目標實現(xiàn)的各種不確定性因素。通?？梢酝ㄟ^風險矩陣、風險清單等進行風險識別，并針對重要的風險設(shè)置預警指標。例如，通過風險矩陣識別醫(yī)療風險、項目風險等，在風險識別環(huán)節(jié)提前做好風險應(yīng)對準備，實現(xiàn)不同層面的風險控制。另外，建立內(nèi)部控制制度、完善各工作流程，形成體系化的管理，通過管理會計報告反映內(nèi)部控制的有效性。例如，在固定資產(chǎn)的管理中，設(shè)備購置需求的提出要有事前的經(jīng)濟效益分析和專業(yè)論證，包括購置需求的合理性、使用壽命和預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流，還要考慮收費政策和潛在的維修保養(yǎng)支出，然后根據(jù)購置金額適用相應(yīng)的決策層級決策決議。而在資產(chǎn)驗收入庫及領(lǐng)用的辦理環(huán)節(jié)，應(yīng)注意相關(guān)手續(xù)是否齊全，避免不必要的合同糾紛和資產(chǎn)流失風險。在付款環(huán)節(jié)，考慮應(yīng)付賬款的彈性管理，爭取更長的付款周期。

（三）成本管理與應(yīng)用

自新醫(yī)改以來，醫(yī)療競爭日益激烈，醫(yī)保飛行檢查頻率提高、范圍擴大，按病種成本進行醫(yī)保結(jié)算等新模式也在逐漸普及。對于公立醫(yī)院而言，有效的成本與運營管理成為提升醫(yī)院競爭力和持續(xù)健康發(fā)展的關(guān)鍵。在管理會計視角下，成本管理工具的意義在于通過成本數(shù)字反映運營狀態(tài)，改善經(jīng)營管理。當前，成本管理工作在公立醫(yī)院已逐步鋪開，對于不同規(guī)模和發(fā)展階段的醫(yī)院而言，成本管理工具的應(yīng)用各有側(cè)重。對于規(guī)模和經(jīng)濟體量大的醫(yī)院而言，全成本和作業(yè)成本法應(yīng)用難度較高。對于中小型醫(yī)院而言，成本管理工具的選擇以契合發(fā)展需求為主，如實施醫(yī)保病種結(jié)算的地區(qū)醫(yī)院，以DRG 病種成本核算為切入點，構(gòu)建科室和項目等維度的目標成本，以病種成本對象為起點，從源頭階段設(shè)定和固定成本，將目標責任成本分解到每一個實際責任中心，實現(xiàn)降低成本目標的分解和事前控制，識別增值作業(yè)和非增值作業(yè)，并延伸到資源分配。

管理會計中可以應(yīng)用眾多的成本管理工具，除了目標成本法、作業(yè)成本法外，還可采用本量利分析、質(zhì)量成本、敏感性分析等。例如，藥品和耗材的采購和庫存管理，資產(chǎn)采購和維修保養(yǎng)的敏感性分析。通過成本和運營效率分析，可以識別價值驅(qū)動因素，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高價值創(chuàng)造效率，達到提質(zhì)增效的目的。

（四）績效管理與應(yīng)用

傳統(tǒng)的績效管理僅僅專注于績效考核單個層面，考核維度單一、考核方式粗放、評價指標顆粒粗，評價結(jié)果區(qū)別小，對人員積極性的調(diào)動有限。在管理會計視角下，醫(yī)院績效管理必須突出醫(yī)院績效考核的多元性、績效管理方法手段的創(chuàng)新、強調(diào)績效管理的結(jié)果運用以及重視績效管理的持續(xù)改進?？冃Ч芾砉ぷ鞑辉賳渭円罁?jù)財務(wù)指標和工作量指標開展。構(gòu)建管理會計下的績效系統(tǒng)，首先需要確立多個維度的考核模塊，充分運用各類指標構(gòu)建科學、合理的評價體系。例如，以平衡計分卡為工具，構(gòu)建財務(wù)層面、患者層面、內(nèi)部運營流程層面、員工學習與成長層面的評估管理體系。將醫(yī)院戰(zhàn)略與實施進行聯(lián)結(jié)，將非財務(wù)數(shù)據(jù)也納入評價體系，這樣既能充分反映職工崗位性質(zhì)、風險難度、工作強度、醫(yī)療職業(yè)操守等特點，又可以從患者和醫(yī)院視角反映職工的價值。綜合的考評能夠保證薪酬分配的合理性，從而激發(fā)職工工作主動性和創(chuàng)造性，促進人力管理，提升醫(yī)院價值。

同時，績效管理需要與全面預算管理系統(tǒng)相銜接，對照預算目標進行結(jié)果評價，通過預算執(zhí)行預警促進人力資源的有效協(xié)調(diào)，動態(tài)推動醫(yī)療價值的穩(wěn)定發(fā)揮?？冃Э己斯芾碜鳛樵u價工具，還可以通過建立責任中心，將單位的戰(zhàn)略層分解到各責任中心，再落實到每一個職工的實際工作中。此外，考核模式可以根據(jù)不同的需求調(diào)整導向。例如，圍繞患者就醫(yī)感受的結(jié)果導向型考核模式，注重的是結(jié)果而非過程，只要職工能夠改善患者就醫(yī)感受，就能獲得相應(yīng)的物質(zhì)或精神獎勵，這種彈性考核模式有利于激發(fā)職工的積極性、創(chuàng)造性，進而提高醫(yī)院口碑和效益。

（五）管理會計報告與應(yīng)用

管理會計信息的最終輸出表現(xiàn)在管理會計報告中，實現(xiàn)對公立醫(yī)院管理會計信息最真實、最綜合的反映。管理會計報告依據(jù)的信息不限于財務(wù)信息，還有非財務(wù)信息。其中財務(wù)信息以會計核算為基礎(chǔ)，非財務(wù)信息包括政策導向、同業(yè)競爭、單位戰(zhàn)略及業(yè)務(wù)類信息等。采集信息，利用各類計量方法等二次處理信息，最終以報告的形式多層次、多維度地反映當前醫(yī)院管理、運營等方面的情況，為決策提供支持。

首先，應(yīng)對管理會計報告的潛在使用者進行分類，大致可分為管理決策層和業(yè)務(wù)層，根據(jù)不同層次的使用者關(guān)注的焦點提供相應(yīng)的管理會計報告。對于關(guān)注醫(yī)院整體戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃和經(jīng)濟運營的管理決策層而言，報告應(yīng)提供包括戰(zhàn)略、財務(wù)和經(jīng)營等涉及全局發(fā)展的信息；而對于業(yè)務(wù)層而言，不論是臨床醫(yī)技科室還是科研管理，報告聚焦的方向應(yīng)包括病種、藥品、耗材等在內(nèi)的業(yè)務(wù)成本和運營現(xiàn)狀。還應(yīng)注意的是，管理會計報告應(yīng)始終遵循問題導向的原則，在管理活動各環(huán)節(jié)還可形成基于因果關(guān)系鏈的結(jié)果報告和原因報告，幫助管理者發(fā)現(xiàn)問題、分析原因，為使用者解決問題提供依據(jù)。

其次，在格式上，管理會計報告不必像財務(wù)報告一樣采用統(tǒng)一固定的格式，可以根據(jù)醫(yī)院的業(yè)務(wù)特點和管理特點個性化設(shè)置。此外，其同財務(wù)報告的差異還在于財務(wù)報告面向過去，側(cè)重反映醫(yī)院過去的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而管理會計報告面向未來，強調(diào)事前和事中控制。

三、管理會計工具應(yīng)用困境

（一）IT 技術(shù)落后，缺乏智能化信息系統(tǒng)

在信息技術(shù)發(fā)展的今天，人們享受著越來越多的便利。從醫(yī)療領(lǐng)域來看，對于患者而言，對信息技術(shù)的應(yīng)用小到門診預約、電子病歷、線上報銷，大到互聯(lián)網(wǎng)醫(yī)院，線上問診、遠程醫(yī)療；對于醫(yī)院而言，小到線上審批、智慧報銷，大到設(shè)備購置經(jīng)濟分析、項目資本預算，都離不開信息技術(shù)的有效支持。有效的數(shù)據(jù)是作出決策的依據(jù)，業(yè)務(wù)流程的數(shù)字化能夠提升患者和職工體驗，信息互聯(lián)互通意味著協(xié)同效率的提升，因此信息技術(shù)對管理會計的重要性不言而喻。目前，我國公立醫(yī)院中僅有小部分能夠?qū)崿F(xiàn)信息技術(shù)對業(yè)務(wù)發(fā)展的同步支撐，而大多數(shù)公立醫(yī)院信息化基礎(chǔ)薄弱，甚至僅有基礎(chǔ)的收費系統(tǒng)和會計核算軟件。這意味著數(shù)據(jù)無法全面準確地為醫(yī)院的預算管理提供支持，與服務(wù)和決策脫節(jié)。

在這個數(shù)字化轉(zhuǎn)型的時代，需要打通各個管理會計工具信息系統(tǒng)的橋梁，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通，使財務(wù)、人事、醫(yī)保等部門等成為醫(yī)療業(yè)務(wù)的驅(qū)動力，共同服務(wù)于醫(yī)療工作，快速整合醫(yī)院各項資源，實現(xiàn)院內(nèi)各部門的共同目標，為醫(yī)療前端服務(wù)。

（二）管理會計思維缺失，管理層的關(guān)注度有限

對于一個組織而言，領(lǐng)導者的認知高度在很大程度上影響組織的發(fā)展。公立醫(yī)院管理層多出身于醫(yī)學專業(yè)，對財務(wù)治理的關(guān)注度有限，缺乏管理會計思維，總會計師未能參與三重一大決策，財務(wù)在話語權(quán)上相對弱勢。當前，得益于政府部門在政策方向上的引導，公立醫(yī)院的經(jīng)營管理開始朝精細化方向發(fā)展，但許多時候僅僅只有財務(wù)部門單打獨斗，缺乏管理層的關(guān)注與重視，沒有相關(guān)部門的配合，這導致許多工作僅是隔靴搔癢，在實際應(yīng)用層面十分有限。

（三）人才缺乏

公立醫(yī)院管理會計涉及的領(lǐng)域多，要求財務(wù)部門實現(xiàn)職能的延展和轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的財務(wù)會計工作使大多數(shù)財務(wù)工作者熟悉記賬、報賬等核算工作，對財務(wù)預測、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分析、評價等數(shù)據(jù)挖掘工作往往有心無力。隨著公立醫(yī)院的發(fā)展、業(yè)務(wù)類型的拓寬，業(yè)財融合的腳步變得更加緊迫，管理的復雜性也隨之增強，對人員能力的要求必然不能降低。財務(wù)人員一方面要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的財務(wù)思維，學習行業(yè)內(nèi)先進的財務(wù)理念，跟進最新的政策；另一方面要提升自身的綜合業(yè)務(wù)能力，熟悉多項管理會計工具，利用更多的工具提升效率，與時俱進，滿足醫(yī)院管理工作對財務(wù)工作者的要求。此外，公立醫(yī)院也應(yīng)為職工創(chuàng)造有利的學習環(huán)境，提供學習培訓的機會，提升人員能力。

四、結(jié)語

管理會計是醫(yī)院未來發(fā)展不可忽視的有力工具，其應(yīng)用與推廣的關(guān)鍵在于組織內(nèi)部管理層的重視與支持。管理會計思維的樹立不僅是對醫(yī)院決策層的必然要求，還是對財務(wù)工作者的必然要求。打造管理會計的綜合系統(tǒng)首先需要信息技術(shù)的支持，管理會計信息化的發(fā)展在于標準化、線上化、智能化及數(shù)據(jù)化，通過大數(shù)據(jù)、人工智能、云計算、數(shù)據(jù)安全技術(shù)等實現(xiàn)數(shù)據(jù)管理與治理。信息技術(shù)的利用還需要高素質(zhì)專業(yè)人才的駕馭，加強對復合型管理會計人才的培養(yǎng)，集合多專業(yè)背景人員，充實人才隊伍，注重溝通與交流，充分發(fā)揮管理會計的作用，為管理者提供更加真實可靠的數(shù)據(jù)。相信隨著政府部門的領(lǐng)導，行業(yè)規(guī)范的出臺、先進單位的示范，廣大公立醫(yī)院能夠利用管理會計工具不斷提升自身的管理水平。