韋麗華

（廣西壯族自治區(qū)港航發(fā)展中心，廣西 南寧 530028）

根據(jù)相關(guān)法律條款規(guī)定，只要企業(yè)在納稅年度從事過(guò)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試用階段）或在納稅年度中途停止經(jīng)營(yíng)的相關(guān)納稅人員，無(wú)論是在減稅、免稅階段，還是處于盈利或虧損狀態(tài)，都需要根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定、制度進(jìn)行企業(yè)所得稅的清繳匯算工作。這也就說(shuō)明了國(guó)家財(cái)務(wù)部非常注重企業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)平衡，無(wú)論企業(yè)屬于何種類(lèi)型，都必須要按照國(guó)家相關(guān)規(guī)定，完成所得稅的匯算和清繳。

國(guó)家事業(yè)單位在不同行業(yè)發(fā)展上起到推動(dòng)、催化作用。所謂的事業(yè)單位是國(guó)家以公益性質(zhì)建立的一種特殊性質(zhì)的單位體制，主要是由國(guó)家政府機(jī)構(gòu)或者其他非營(yíng)利性組織在國(guó)有資產(chǎn)的推動(dòng)下建立的，它工作范圍寬泛，其中主要包括衛(wèi)生醫(yī)療機(jī)構(gòu)、教育事業(yè)單位、科技研發(fā)企業(yè)等不同類(lèi)型的社會(huì)服務(wù)保障機(jī)構(gòu)。事業(yè)單位與其他類(lèi)型企業(yè)單位相比，事業(yè)單位不以營(yíng)利目的，更注重社會(huì)服務(wù)保障，帶有公益性質(zhì)，主要是用于保障居民生活，促進(jìn)國(guó)家發(fā)展。

近年來(lái)，國(guó)有經(jīng)濟(jì)總值不斷上漲，國(guó)家對(duì)于事業(yè)單位劃分更加清晰，不斷加強(qiáng)事業(yè)單位制度改革，不斷強(qiáng)化公益性質(zhì)。由于它的體制特殊，所得稅測(cè)算方法特殊，法律界定不清晰，所以在所得稅清繳匯算過(guò)程中，很難遵從正常開(kāi)展企業(yè)清繳工作的法律條文，需要根據(jù)單位具體工作內(nèi)容和目標(biāo)進(jìn)行所得稅測(cè)算，確保匯算清繳符合社會(huì)主義市場(chǎng)基本現(xiàn)狀。

一、稅法對(duì)事業(yè)單位的所得稅繳納規(guī)范

國(guó)家為了保障事業(yè)單位、民辦小型單位企業(yè)等特殊類(lèi)型企業(yè)所得稅征收管理過(guò)程有序進(jìn)行，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令512號(hào)）及相關(guān)法律細(xì)則、規(guī)定，發(fā)布了一系列管理辦法和相關(guān)條例。這些法律條文加強(qiáng)了特殊企業(yè)的稅務(wù)管理，明確規(guī)定了所得稅范圍，提供具有法律依據(jù)的企業(yè)所得稅繳納辦法。

國(guó)家稅法規(guī)定所得稅繳納公式如下：所得納稅金額 = 參與納稅收入總金額 - 獲批免繳或扣除的支出項(xiàng)目金額。事業(yè)單位所計(jì)算的收入主要是指除國(guó)家相關(guān)財(cái)務(wù)等部門(mén)批準(zhǔn)減免項(xiàng)目收入外的其他所有收入，均記為收入總額。

在計(jì)算應(yīng)交所得稅總額時(shí)，可以免除繳稅的部分包括應(yīng)稅收入的成本、開(kāi)銷(xiāo)和損失三方面費(fèi)用。具體見(jiàn)表1。

表1 所得稅繳納扣除的支出項(xiàng)目

2．工會(huì)經(jīng)費(fèi)、員工福利費(fèi)和教育經(jīng)費(fèi)（比例內(nèi)扣除）3．養(yǎng)老保險(xiǎn)、待業(yè)保險(xiǎn)、事業(yè)保險(xiǎn)4．用于公益事業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)的捐贈(zèng)5．為取得應(yīng)稅收入的業(yè)務(wù)招待費(fèi)6．貸款及利息

在計(jì)算所得稅時(shí)需要根據(jù)相關(guān)稅法標(biāo)準(zhǔn)予以扣除，另外，需要嚴(yán)格依據(jù)法律條文對(duì)不得扣除的支出項(xiàng)目收入進(jìn)行嚴(yán)格管控，保證應(yīng)稅收入與支出相匹配，根據(jù)規(guī)定嚴(yán)格計(jì)算企業(yè)所得稅。

二、事業(yè)單位現(xiàn)階段企業(yè)所得稅匯算繳納方法

由于國(guó)內(nèi)相關(guān)企業(yè)所得稅法律條文是依照大眾企業(yè)所制定的，從事業(yè)單位角度出發(fā)，計(jì)算稅收方法還不夠全面、健全，且與其他類(lèi)型的企業(yè)核算方式存在一定差別，導(dǎo)致在實(shí)際核算過(guò)程中缺少操作性。所以，結(jié)合事業(yè)單位發(fā)展現(xiàn)狀考量。在企業(yè)所得稅清繳中，可以采取以下兩種方式。

（一）直接扣除法

從企業(yè)角度出發(fā)，事業(yè)單位的收支情況繳納所得稅需要結(jié)合企業(yè)相關(guān)核算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算，其類(lèi)型主要分為應(yīng)稅收入和應(yīng)稅支出。根據(jù)國(guó)家稅法標(biāo)準(zhǔn)，將事業(yè)單位收入又分為應(yīng)稅收入和免稅收入。

在計(jì)算應(yīng)繳納所得稅金額時(shí)，需要扣除獲批準(zhǔn)免稅項(xiàng)目支出，獲批準(zhǔn)扣除的主要包括應(yīng)稅收入的成本費(fèi)、開(kāi)銷(xiāo)和經(jīng)營(yíng)損失。在實(shí)際納稅過(guò)程中，需要將成本費(fèi)進(jìn)一步劃分，主要是根據(jù)應(yīng)稅收入進(jìn)行區(qū)分，由于收入類(lèi)型復(fù)雜，所以稅法相關(guān)條文并沒(méi)有明確規(guī)定成本費(fèi)用的分類(lèi)，只規(guī)定了大概歸屬范圍，所以在實(shí)際操作中容易產(chǎn)生了隨意性。例如，部分事業(yè)單位利用創(chuàng)收手段來(lái)提高人才經(jīng)費(fèi)，這里面就涵蓋了一個(gè)問(wèn)題，身兼數(shù)職的職員薪資應(yīng)該如何界定和分擔(dān)？相關(guān)稅務(wù)人員也很難進(jìn)行有效區(qū)分。另外，事業(yè)單位實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，導(dǎo)致收入很難進(jìn)行科學(xué)配比，整體的分配支出流程只能由會(huì)計(jì)人員根據(jù)自己對(duì)稅法的理解進(jìn)行劃分，這樣很難把控其精準(zhǔn)性。

（二）分?jǐn)偙壤?/h3>

針對(duì)應(yīng)稅收支區(qū)分困難的問(wèn)題，稅法做出了相關(guān)說(shuō)明，在財(cái)務(wù)審查過(guò)程中需要經(jīng)過(guò)主管稅務(wù)部門(mén)同意，納稅人可以利用分?jǐn)偙壤ɑ蚱渌茖W(xué)、合理、符合實(shí)際的方法進(jìn)行劃分。

所謂的分?jǐn)偙壤?，需要根?jù)事業(yè)單位應(yīng)納稅收入總額占單位全部收入比重的分?jǐn)偙壤?，分?jǐn)偲淙恐С鲋袘?yīng)當(dāng)由納稅收入分?jǐn)偟牟糠?，進(jìn)行企業(yè)應(yīng)納所得稅總額的計(jì)算。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分?jǐn)偟某杀尽①M(fèi)用和損失額 = 支出總額 × （應(yīng)納稅收入總額 ÷ 收入總額）。

在全部支出中，應(yīng)納稅收入分?jǐn)偟闹С鰟澐植⒉幻鞔_，其中一部分清晰明了，另一部分很難清晰劃分，事業(yè)單位可以將劃分不清的支出根據(jù)分?jǐn)偙壤ù_定分?jǐn)偙壤?，并?jì)算出應(yīng)納稅總額中的分?jǐn)傊С鲰?xiàng)目金額。

（三）兩種方式對(duì)比分析

直接扣除法，是一種理想化計(jì)算模型，在實(shí)際操作受到多方因素影響很難實(shí)現(xiàn)。如果在核算過(guò)程中需要將應(yīng)稅收入和免稅收入進(jìn)行區(qū)分，說(shuō)明必須根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)制度制定兩套賬目，并且需要根據(jù)稅法界定應(yīng)稅和免稅標(biāo)準(zhǔn)將每筆經(jīng)濟(jì)收支進(jìn)行劃分。整體工作量較大，且稅法并沒(méi)有規(guī)定具體標(biāo)準(zhǔn)，從業(yè)人員也很難對(duì)其區(qū)分。

與直接扣除法相比，分?jǐn)偙壤椒ǜ颖憬?，但在?shí)際應(yīng)用當(dāng)中缺少一定的科學(xué)依據(jù)，主要原因在于該方法需要保障應(yīng)稅收入在全部收入中的比例是一致的。總的來(lái)說(shuō)，該方法本質(zhì)是估算，在應(yīng)用過(guò)程中可能造成多繳或漏繳所得稅的情況，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性。

三、事業(yè)單位未來(lái)創(chuàng)新型企業(yè)所得稅匯算方法-以收定支法

所謂的以收定支法，與上述方法相反，直接通過(guò)免稅收入來(lái)計(jì)算免稅支出，進(jìn)而推出應(yīng)稅支出。由于事業(yè)單位性質(zhì)特殊，所以在企業(yè)上繳所得稅時(shí)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注其公益性，在計(jì)算時(shí)，需要充分考慮單位經(jīng)費(fèi)構(gòu)成情況及特點(diǎn)，繳納過(guò)程中，需要嚴(yán)格根據(jù)稅法相關(guān)定義和范圍進(jìn)行核查，以實(shí)事求是的原則，利用合適方法完成繳納任務(wù)，事業(yè)單位納稅年度的應(yīng)納稅總額應(yīng)該根據(jù)具體應(yīng)納稅收入總額和經(jīng)批準(zhǔn)扣除的項(xiàng)目支出，選擇合適的方法或提出有效方法完成繳稅工作。

（一）應(yīng)稅收入總額

在事業(yè)單位納稅核算過(guò)程中，免稅項(xiàng)目收支方便核算，且材料證明齊全。所謂應(yīng)稅收入總額為除去免稅項(xiàng)目收入后的收入情況。在相關(guān)稅法條文中已對(duì)收入總額和免稅收入進(jìn)行的詳細(xì)的分析，計(jì)算過(guò)程中僅需財(cái)務(wù)人員對(duì)事業(yè)單位的相關(guān)收入明細(xì)進(jìn)行核查即可。

（二）經(jīng)相關(guān)部門(mén)審批同意予以免除的支出項(xiàng)目

這部分金額主要為取得應(yīng)稅收入相關(guān)的支出部分，在事業(yè)單位納稅的過(guò)程中這部分支出很難劃分，也是應(yīng)納稅所得額核算過(guò)程中的難點(diǎn)問(wèn)題。根據(jù)實(shí)際情況可以重新定義應(yīng)稅支出，建立方便核算的新方法。下面為事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)構(gòu)成的總體情況。

1．國(guó)家財(cái)政部門(mén)補(bǔ)貼。隨著國(guó)內(nèi)各方面發(fā)展，為保障民生工作正常開(kāi)展，國(guó)內(nèi)不斷推進(jìn)事業(yè)單位改革措施，加大公益項(xiàng)目實(shí)施力度。相關(guān)文件表明，事業(yè)單位根據(jù)不同任務(wù)、服務(wù)對(duì)象以及資源分配等項(xiàng)目情況將公益行為分為公益一類(lèi)和公益二類(lèi)。所謂的公益一類(lèi)主要是根據(jù)正常公益項(xiàng)目需求進(jìn)行分配。二類(lèi)為國(guó)家給予扶持單位的經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助，或者政府通過(guò)購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的方式，給予工作支持。通過(guò)上述分析，事業(yè)單位的收入構(gòu)成大部分為國(guó)家財(cái)政部門(mén)補(bǔ)貼，這部分收入即為免稅收入。

2．事業(yè)發(fā)展收入。由于國(guó)內(nèi)發(fā)展需求量增大，事業(yè)單位在運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中存在一定經(jīng)濟(jì)周轉(zhuǎn)問(wèn)題，按照以往制度規(guī)定全額撥款的事業(yè)單位，財(cái)政收入也很難保障單位正常運(yùn)作。事業(yè)單位資金不足最大的缺口在于人才經(jīng)費(fèi)，常通過(guò)創(chuàng)收方式進(jìn)行彌補(bǔ)。所謂的創(chuàng)收收入即為事業(yè)單位根據(jù)具體項(xiàng)目開(kāi)展的拓展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他輔助活動(dòng)取得的收入。由于事業(yè)單位的性質(zhì)特殊，其舉辦的公益項(xiàng)目主要以公益為主，很難與經(jīng)濟(jì)利益掛鉤。所以，在活動(dòng)開(kāi)展過(guò)程中所獲得的收益偏低，由于國(guó)家扶持項(xiàng)目較多，所以就財(cái)政部門(mén)補(bǔ)貼而言，總體數(shù)量有限，僅能對(duì)項(xiàng)目資金不足的部分進(jìn)行補(bǔ)充，這部分資金屬于免稅收入。

3．上級(jí)政府補(bǔ)助收入、相關(guān)子企業(yè)上繳收入、自身經(jīng)營(yíng)收入、其他收入。由于事業(yè)單位總體需要靠國(guó)家財(cái)政扶持，這類(lèi)補(bǔ)助相對(duì)較少，僅有一小部分視為免稅收入。

根據(jù)上述分析，可以清晰感受到事業(yè)單位性質(zhì)，主要是以公益活動(dòng)、項(xiàng)目為主，其單位存在目的不在于盈利，而在于給予群眾多少服務(wù)和幫助，其內(nèi)部稅收主要是由國(guó)家財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)的免稅收入為主，但是這些資金很難保障單位正常運(yùn)轉(zhuǎn)，超出的部分基本上以取得的應(yīng)稅收入進(jìn)行分?jǐn)?，主要包括事業(yè)發(fā)展收入、經(jīng)營(yíng)收入和其他收入，對(duì)超出的部分與應(yīng)稅收入對(duì)比，比對(duì)結(jié)果直接反映出除去免稅收入后，事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)盈虧情況，這部分在企業(yè)所得稅清繳工作中應(yīng)該視為應(yīng)稅支出。

（三）以收定支法

本方法是財(cái)會(huì)部門(mén)根據(jù)常年經(jīng)驗(yàn)，優(yōu)化出來(lái)的，應(yīng)納稅收入總額與稅法規(guī)定相同，將允準(zhǔn)扣除的項(xiàng)目收入做出了新的評(píng)定，即免稅收入所能承擔(dān)的支出以外的支出，具體納稅金額為兩者的差值。

事業(yè)單位的具體收入，除了相關(guān)部門(mén)規(guī)定的免稅扶持的重點(diǎn)項(xiàng)目外，都需要計(jì)入應(yīng)納稅收入總額當(dāng)中，根據(jù)相關(guān)法律完成正常的稅費(fèi)上繳工作。

新方法規(guī)定的納稅過(guò)程中予以批準(zhǔn)的免稅項(xiàng)目是指免稅收入所能承擔(dān)的支出以外的支出。其計(jì)算公式為：免稅支出=免稅收入承擔(dān)的支出，應(yīng)稅支出 = 支出總額 - 免稅支出。這種方法是用免稅收入來(lái)確定免稅支出的一種方法。它的計(jì)算思維與傳統(tǒng)計(jì)算方式存在差異，以逆向思維為主。

（四）實(shí)際應(yīng)用情況

在實(shí)際操作中，單位需要對(duì)年度支出做出預(yù)算，并嚴(yán)格要求各類(lèi)支出對(duì)應(yīng)相關(guān)收入來(lái)源，通過(guò)稅法標(biāo)準(zhǔn)，能夠很容易地將各項(xiàng)支出進(jìn)行分類(lèi)，明確具體是免稅收入還是應(yīng)稅收入。最直接的方法就是根據(jù)預(yù)算內(nèi)容，對(duì)不同科目進(jìn)行逐條比對(duì)，分析支出情況，明確免稅收入的具體承擔(dān)支出，反推出應(yīng)稅支出。

由于在具體實(shí)踐應(yīng)用當(dāng)中，過(guò)于煩瑣，所以可以將事業(yè)單位支出通俗化，將其分為基礎(chǔ)支出和項(xiàng)目支出。

項(xiàng)目支出主要是指行政單位根據(jù)項(xiàng)目發(fā)展規(guī)劃標(biāo)準(zhǔn)，完成相關(guān)工作任務(wù)或事業(yè)發(fā)展產(chǎn)生的支出。這部分金額主要依靠國(guó)家政府扶持。所有的支出都被視為免稅收入承擔(dān)的收入。整體支出情況主要根據(jù)預(yù)案執(zhí)行，基本上避免了超支現(xiàn)象。如果這部分金額產(chǎn)生結(jié)余，可以根據(jù)專(zhuān)款專(zhuān)用管理法，將其轉(zhuǎn)至為下一年。

基本支出是維持事業(yè)單位相關(guān)服務(wù)和保障工作正常運(yùn)行以及完成日常任務(wù)所產(chǎn)生的支出情況，通常包括員工薪資福利待遇、日常用品和員工服裝以及員工家庭補(bǔ)助三個(gè)方面內(nèi)容。這些支出需要通過(guò)創(chuàng)收工作獲得，創(chuàng)收工作主要是為了彌補(bǔ)免稅不足的情況，這時(shí)就說(shuō)明了免稅收入已經(jīng)用完，且不出現(xiàn)結(jié)余。財(cái)會(huì)人員可以將基本收入中的免稅收入視為基本支出的免稅收入。由于事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)復(fù)雜多變，也不排除基本支出中的免稅支出有剩余情況，這種情況基本不需要通過(guò)創(chuàng)收方式來(lái)填補(bǔ)，基本支出結(jié)余主要來(lái)源于免稅收入。分析公司經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)情況，事業(yè)單位的年度收入與支出的差值為結(jié)余金額，這項(xiàng)金額主要包括項(xiàng)目支出結(jié)余和基本支出結(jié)余。財(cái)會(huì)人員可以利用總結(jié)余金額和項(xiàng)目支出結(jié)余得出基本支出結(jié)余，再用基本支出免稅收入去除基本支出結(jié)余，就能夠清晰的獲得本年度基本支出中的免稅收入承擔(dān)支出情況，也就是常說(shuō)的免稅支出。當(dāng)事業(yè)單位本年度有創(chuàng)收收入，需要在基本支出結(jié)余核算時(shí)去除掉創(chuàng)收結(jié)余。之后通過(guò)上述計(jì)算公式即可獲得企業(yè)應(yīng)納稅所得額，并且能夠從數(shù)值上分析出本年度盈虧情況。

四、結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)上述分析，不難發(fā)現(xiàn)事業(yè)單位性質(zhì)屬于公益性項(xiàng)目或機(jī)構(gòu)的管理部門(mén)，與其他性質(zhì)企業(yè)存在一定差異，其不以斂財(cái)為目的，所以在企業(yè)所得稅清繳匯總工作中存在一定差異。相關(guān)財(cái)政管理部門(mén)在清繳過(guò)程中需要注意事業(yè)單位的公益性，清晰掌握事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)構(gòu)成情況，講求嚴(yán)謹(jǐn)、實(shí)事求是的原則完成稅費(fèi)繳納工作，在扣費(fèi)過(guò)程需要嚴(yán)格遵照稅法應(yīng)納稅所得額定義，根據(jù)企業(yè)架構(gòu)選擇最合適的計(jì)算情況。目前，在事業(yè)單位中常使用以收定支法進(jìn)行核算，其方法方便人員核算和管理。在不同類(lèi)型、規(guī)模、工作性質(zhì)的事業(yè)單位中都可以使用。該方法的計(jì)算結(jié)果符合會(huì)計(jì)的嚴(yán)謹(jǐn)性原則，且計(jì)算結(jié)果唯一，與稅法緊密聯(lián)系，保障了該方法的時(shí)效性。