王辛 山東國惠投資控股集團有限公司

引言

在我國市場經(jīng)濟中，國有企業(yè)具有頂梁柱、主力軍的作用，但在經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)的大背景下，國有企業(yè)面臨著前所未有的機遇和挑戰(zhàn)，只有讓國有企業(yè)成為有核心競爭力的市場主體，才能充分發(fā)揮我國國有經(jīng)濟的制度優(yōu)勢，實現(xiàn)國民經(jīng)濟高質(zhì)量和跨越式的發(fā)展。在2020年頒布的《國企改革三年行動方案（2020—2022年）》中明確指出，今后三年是國企改革關(guān)鍵階段，國有企業(yè)要實現(xiàn)使命和戰(zhàn)略目標，就要積極推進、加速破局，突出抓好國有經(jīng)濟布局優(yōu)化和結(jié)構(gòu)調(diào)整，進一步聚焦和突出主業(yè)，推動各類資源要素向主責主業(yè)集中，優(yōu)化資源配置，形成各業(yè)務(wù)協(xié)同效應(yīng)，激發(fā)企業(yè)活力?；诖吮尘埃炒笮蛧衅髽I(yè)積極調(diào)整產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，合理區(qū)域布局，減少內(nèi)部無序競爭，降低管理成本，順利實現(xiàn)業(yè)務(wù)板塊整合優(yōu)化，深度拓展創(chuàng)效潛力，從整體上改善了企業(yè)的經(jīng)營狀況和盈利能力。

國有企業(yè)集團內(nèi)部重組實際上是一種常見的資源整合方式，是落地實施國有企業(yè)深化改革的重要手段和措施。本文對國有企業(yè)內(nèi)部重組涉及的基本原則、監(jiān)管政策、賬務(wù)處理、實施步驟和稅務(wù)籌劃等問題進行分析，旨在進一步加強國有產(chǎn)權(quán)管理，明晰發(fā)展路徑，增強企業(yè)核心競爭力。

一、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)優(yōu)化調(diào)整概念分析

國有企業(yè)內(nèi)部重組實際上是企業(yè)集團內(nèi)，各關(guān)聯(lián)企業(yè)間經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的重大改變，包括企業(yè)法律形式、債務(wù)重組、股權(quán)收購、合并和分立等，實施過程中關(guān)鍵點主要集中在劃轉(zhuǎn)方式和定價問題上。就賬務(wù)處理而言，實質(zhì)上是同一控制下的企業(yè)合并行為，主要是依據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》有關(guān)規(guī)定，涉及報告期內(nèi)處置子公司和同一控制下企業(yè)合并增加子公司的業(yè)務(wù)。

根據(jù)國資監(jiān)管部門頒布的三個重要文件，具體包括《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號）、《關(guān)于促進企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)有關(guān)事項的通知》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2014〕95號）和《企業(yè)國有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》（國資委財政部令〔2016〕32號）的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)產(chǎn)權(quán)在所出資企業(yè)內(nèi)部可通過無償劃轉(zhuǎn)或者非公開協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式進行內(nèi)部重組，然而如何選擇合理的重組方案，如何確定非全資企業(yè)重組轉(zhuǎn)讓價格，如何依法依規(guī)實施企業(yè)重組，如何充分利用稅收優(yōu)惠政策等問題，都是國有企業(yè)在產(chǎn)權(quán)優(yōu)化調(diào)整實踐中亟待厘清的問題。

二、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)優(yōu)化調(diào)整基本原則

國有企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營過程中容易出現(xiàn)主業(yè)不突出、業(yè)務(wù)資源分散、協(xié)同效應(yīng)差等問題，而通過內(nèi)部重組的方式，不僅是對資產(chǎn)的重組，也是對產(chǎn)品的重新打造、技術(shù)資源的融合優(yōu)化、經(jīng)營管理的優(yōu)勢互補、核心隊伍的歷練擴充等，重組能夠迅速整合企業(yè)現(xiàn)有資源，發(fā)揮集團優(yōu)勢，主動應(yīng)對外部環(huán)境變化，增強企業(yè)市場競爭力，為企業(yè)帶來最大的經(jīng)濟效益?，F(xiàn)以某大型國有企業(yè)為例，具體闡述國有企業(yè)內(nèi)部重組產(chǎn)權(quán)優(yōu)化調(diào)整的基本原則，主要包括：

（一）實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)集約管理

為發(fā)揮企業(yè)間專業(yè)管理、優(yōu)勢互補、協(xié)同發(fā)展效用，按照產(chǎn)業(yè)集中管理的總體要求，對符合主業(yè)發(fā)展方向和較強競爭力的企業(yè)實行同類合并，將同類企業(yè)進行產(chǎn)權(quán)和運營集中管理，形成“集團公司-產(chǎn)業(yè)板塊-業(yè)務(wù)子公司”的新型管理模式。

（二）精簡企業(yè)管理層級

對部分非主業(yè)企業(yè)產(chǎn)權(quán)管理關(guān)系進行調(diào)整，精減現(xiàn)行管理層次；實現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)和管理權(quán)趨同，構(gòu)建產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責明確、管控規(guī)范、運行高效的管理機制。

（三）依法依規(guī)分批推進

根據(jù)國資監(jiān)管相關(guān)法律法規(guī)，通過無償劃轉(zhuǎn)、協(xié)議轉(zhuǎn)讓、清算退出等方式，依法規(guī)范推進重組工作；同時結(jié)合企業(yè)發(fā)展定位及業(yè)務(wù)開展情況，分期分批次實施。

（四）確保稅費成本最優(yōu)

根據(jù)稅收政策，合理評估產(chǎn)權(quán)優(yōu)化調(diào)整的稅費成本，在合規(guī)合法基礎(chǔ)上，規(guī)劃最佳路徑，實施稅收籌劃，保證高效低成本完成整合工作。

三、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)優(yōu)化調(diào)整監(jiān)管政策

國有企業(yè)內(nèi)部重組多采用無償劃轉(zhuǎn)和非公開協(xié)議轉(zhuǎn)讓兩種形式。

無償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在國有獨資企業(yè)和國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號）。也就是說，經(jīng)交易雙方全體股東一致同意，國有企業(yè)可將其所持股權(quán)在國有全資企業(yè)之間或國有全資企業(yè)與國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間實施無償劃轉(zhuǎn)（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2014〕95號）。

非公開協(xié)議轉(zhuǎn)讓是指經(jīng)該國家出資企業(yè)審議決策，同一國家出資企業(yè)及其各級控股企業(yè)或?qū)嶋H控制企業(yè)之間因?qū)嵤﹥?nèi)部重組整合進行的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓（國資委財政部令〔2016〕32號）。

四、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)優(yōu)化調(diào)整賬務(wù)處理

（一）無償劃轉(zhuǎn)方式的賬務(wù)處理

（1）劃入方。無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)是在深化國企改革大環(huán)境下，國有企業(yè)去產(chǎn)能、調(diào)結(jié)構(gòu)引發(fā)的新型業(yè)務(wù)類型，財政部在2016年發(fā)布的《規(guī)范“三去一降一補”有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定》通知中，明確規(guī)定了無償劃轉(zhuǎn)的核算方式，規(guī)范了企業(yè)的賬務(wù)處理，使企業(yè)在實際操作中能夠有章可循。劃入方在取得被劃轉(zhuǎn)企業(yè)控制權(quán)日，會計處理方式按照企業(yè)編制個別財務(wù)報表和編制合并財務(wù)報表兩個步驟進行，具體記賬方式詳見以下：

編制個別財務(wù)報表時，劃入方應(yīng)當根據(jù)國資監(jiān)管部門批復(fù)的有關(guān)金額，或者實務(wù)操作中無償劃轉(zhuǎn)價格多以被劃轉(zhuǎn)企業(yè)上一年度審計報告確認的凈資產(chǎn)價值為基礎(chǔ)確認，增加“長期股權(quán)投資”和“資本公積（資本溢價）”或者“實收資本”。

編制合并財務(wù)報表時，分別按照以下規(guī)定執(zhí)行：

① 編制合并資產(chǎn)負債表時，由于同屬集團內(nèi)的全資子公司，屬于企業(yè)合并準則中同一控制下增加子公司業(yè)務(wù)，劃入方應(yīng)當以被劃轉(zhuǎn)企業(yè)經(jīng)審計并經(jīng)國資監(jiān)管部門批復(fù)的資產(chǎn)和負債的賬面價值，以及在被劃轉(zhuǎn)企業(yè)控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前發(fā)生的變動為基礎(chǔ)，對被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負債表進行調(diào)整，調(diào)整后應(yīng)享有的被劃撥企業(yè)資產(chǎn)和負債之間的差額，計入資本公積（資本溢價）。

② 編制合并利潤表時，應(yīng)包括被劃轉(zhuǎn)企業(yè)自批復(fù)基準日起至控制權(quán)轉(zhuǎn)移當期期末發(fā)生的凈利潤。

③ 編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)包括被劃轉(zhuǎn)企業(yè)自批復(fù)基準日起至控制權(quán)轉(zhuǎn)移當期期末發(fā)生的現(xiàn)金流量。

（2）劃出方。編制個別財務(wù)報表時，與劃入方個別報表賬務(wù)處理方式相反，按照被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的賬面價值，減少“資本公積（資本溢價）”或者“實收資本”和“長期股權(quán)投資”；資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。編制合并財務(wù)報表時，不再將該被劃轉(zhuǎn)企業(yè)納入合并范圍，終止確認原在合并財務(wù)報表中反映的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)資產(chǎn)、負債和權(quán)益，與賬面價值的相關(guān)差額沖減資本公積（資本溢價），資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

（二）非公開協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式的賬務(wù)處理

根據(jù)國資監(jiān)管有關(guān)要求，非公開協(xié)議轉(zhuǎn)讓應(yīng)根據(jù)企業(yè)近三年加最近一期財務(wù)報表情況，確定基準日開展財務(wù)審計和評估相關(guān)工作，轉(zhuǎn)讓價格以資產(chǎn)評估報告為基礎(chǔ)確定，且不得低于經(jīng)評估的凈資產(chǎn)值。劃入方將所享有的被調(diào)整企業(yè)基準日所有者權(quán)益賬面價值的份額確認為長期股權(quán)投資的初始投資成本，若是以貨幣資金支付對價，應(yīng)貸記“銀行存款”科目，若是以增資擴股方式的，應(yīng)貸記“實收資本”科目，相關(guān)差額調(diào)整所有者權(quán)益項目。

五、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)優(yōu)化調(diào)整實施步驟

現(xiàn)以某大型國有企業(yè)為例，闡述國有企業(yè)內(nèi)部重組產(chǎn)權(quán)優(yōu)化調(diào)整的實施路徑，主要包括以下步驟：

（一）無償劃轉(zhuǎn)實施步驟

（1）產(chǎn)權(quán)持有企業(yè)對無償劃轉(zhuǎn)行為做好可行性及必要性研究，包括被劃轉(zhuǎn)企業(yè)、劃入劃出方企業(yè)基本情況、重組路徑、相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)測算等內(nèi)容。

（2）轉(zhuǎn)讓雙方依據(jù)可行性研究報告中規(guī)劃的路徑，按照企業(yè)內(nèi)部決策程序和流程進行審議，審議通過后需形成書面決策文件作為企業(yè)劃轉(zhuǎn)依據(jù)。

（3）劃出方就無償劃轉(zhuǎn)事項通知相關(guān)債權(quán)人，并制訂妥善的債務(wù)處置計劃和實施方案。

（4）劃轉(zhuǎn)雙方以中介機構(gòu)出具的被劃轉(zhuǎn)企業(yè)上一年度（或最近一期）的審計報告作為企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的依據(jù)。

（5）簽訂國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議后依據(jù)相關(guān)批復(fù)進行賬務(wù)處理，按規(guī)定辦理產(chǎn)權(quán)登記變更手續(xù)等。

（二）非公開協(xié)議轉(zhuǎn)讓實施步驟

（1）產(chǎn)權(quán)持有企業(yè)對協(xié)議轉(zhuǎn)讓行為做好可行性及必要性研究，說明資產(chǎn)的基本情況、轉(zhuǎn)讓原因、轉(zhuǎn)讓方式、定價依據(jù)、付款方式等。

（2）轉(zhuǎn)讓雙方依據(jù)可行性研究報告中規(guī)劃的路徑，按照企業(yè)內(nèi)部決策程序和流程進行審議，審議通過后需形成書面決策文件作為企業(yè)劃轉(zhuǎn)依據(jù)。

（3）轉(zhuǎn)讓雙方組織被劃轉(zhuǎn)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定開展審計、評估相關(guān)工作，以中介機構(gòu)出具的評估報告結(jié)果作為協(xié)議轉(zhuǎn)讓定價依據(jù)。

（4）集團總部對轉(zhuǎn)讓申請及相關(guān)材料進行審核，履行相應(yīng)決策流程后出具相關(guān)批復(fù)。

（5）根據(jù)集團總部決策機構(gòu)決定，實施履行轉(zhuǎn)讓程序，及時進行賬務(wù)處理，辦理工商及產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)等。

比如，置信、期望都隸屬于主體的心智行動?！爸眯判袆印钡漠a(chǎn)品構(gòu)成主體的信念集，就理性主體而言，其信念集應(yīng)該相容;在對信念集進行擴充時，主體的信念系統(tǒng)仍應(yīng)保持相容性。然而，主體對信息的認知可能出現(xiàn)矛盾，從而導致置信選擇出現(xiàn)沖突。“期望行動”的產(chǎn)品由主體想要去選擇的事態(tài)集組成，主體根據(jù)期望的緊迫性、重要性和優(yōu)先性來選擇最合適的期望。期望之間也可能相互矛盾，一個期望既可能與其他的期望不相容，也可能與其他心智意向不相容，使得主體陷入心智行動悖境。

六、國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)優(yōu)化調(diào)整稅務(wù)籌劃

國有企業(yè)在內(nèi)部產(chǎn)權(quán)重組過程中，相關(guān)人員要加強對涉稅業(yè)務(wù)的問題研究，通盤考慮，規(guī)避稅務(wù)風險，并且也要運用好稅收優(yōu)惠政策，做好稅收籌劃工作，合理降低企業(yè)稅負，降本增效，提高企業(yè)盈利能力，實現(xiàn)國有企業(yè)良性發(fā)展。

現(xiàn)以某大型國有企業(yè)內(nèi)部重組案例進行分析，集團母公司100%控制的二級子公司A公司和B公司，現(xiàn)A公司將其持有的全資子公司C公司轉(zhuǎn)讓給B公司進行資源優(yōu)化整合，根據(jù)《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號）有關(guān)規(guī)定，由于是在國有企業(yè)集團內(nèi)全資企業(yè)間實施的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，上述產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)適用無償劃轉(zhuǎn)方式，以下僅針對無償劃轉(zhuǎn)方式涉及的稅收問題進行分析。

（一）增值稅

根據(jù)財稅〔2016〕36號有關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓有價證券所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動屬于轉(zhuǎn)讓金融商品范疇，需要繳納增值稅。但由于該案例轉(zhuǎn)讓的是非上市公司股權(quán)，非上市公司股權(quán)不屬于有價證券，所以不屬于增值稅征稅范圍，無須繳納增值稅。

（二）所得稅

根據(jù)財稅〔2014〕109號和國家稅務(wù)總局公告2015年第40號的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理方式分為一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，其中特殊性稅務(wù)處理規(guī)定是無償劃轉(zhuǎn)方式可以適用的，享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，但需要具備稅務(wù)機關(guān)要求的有關(guān)條件，即劃入方和劃出方需同時滿足以下幾種情形：

（1）100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)。本案例中的A公司和B公司均為集團內(nèi)的二級子公司，符合100%直接控制原則，同時劃入方也是按照被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的原賬面凈值確認初始成本。

（2）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益。

（3）具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

本案例中由于集團內(nèi)母公司100%控制的A公司將全資子公司無償劃轉(zhuǎn)給B公司，符合企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理原則，為“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理”這一情形，劃入方和劃出方均應(yīng)在企業(yè)所得稅匯算清繳時，分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)申報資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理涉稅事項，方可享受免征企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。

（三）印花稅

（1）劃出方及劃入方簽訂無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議，應(yīng)根據(jù)劃出方的原實際出資額確定計稅基礎(chǔ)，雙方需按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)即萬分之五稅率繳納印花稅。

（2）劃入方資本公積增加時需按照萬分之五稅率減半征收印花稅。劃出方為減少實收資本（股權(quán)）或者資本公積，不涉及營業(yè)賬簿印花稅，僅需按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅。

結(jié)語

綜上所述，國有企業(yè)內(nèi)部重組是針對企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)權(quán)關(guān)系、資產(chǎn)、負債、管理權(quán)限、組織機構(gòu)等所開展的資源重新配置過程，國有企業(yè)重組必然引起相應(yīng)的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，是企業(yè)深化國企改革、去產(chǎn)能、調(diào)結(jié)構(gòu)的必經(jīng)之路，對國有企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展將產(chǎn)生深遠和積極的影響。對相關(guān)人員而言，企業(yè)內(nèi)部重組涉及財務(wù)、稅務(wù)和監(jiān)管制度等多方面內(nèi)容，需統(tǒng)籌考慮劃轉(zhuǎn)過程中可能存在的問題和風險，堅守國有資產(chǎn)不流失這一底線，認真運用好相關(guān)財稅政策，規(guī)劃最優(yōu)劃轉(zhuǎn)路徑，集中規(guī)模優(yōu)勢，發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，從整體上改善企業(yè)經(jīng)營管理狀況，實現(xiàn)國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，持續(xù)發(fā)揮國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中的主導和帶動作用。