陳家 大信會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）山東分所

引言

據(jù)中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2015年以來，我國會計師事務(wù)所數(shù)量穩(wěn)步提升，截至2020年底，我國會計師事務(wù)所數(shù)量達(dá)到9800家，距離萬家事務(wù)所規(guī)模近在咫尺。未來，國內(nèi)的會計師事務(wù)所數(shù)量會繼續(xù)增加，面臨競爭挑戰(zhàn)和壓力，不斷提升業(yè)務(wù)能力是保持競爭力的關(guān)鍵。通過強(qiáng)化審計風(fēng)險控制，提高審計服務(wù)質(zhì)量，贏得更多的認(rèn)可。

一、會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的特點(diǎn)

按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號》規(guī)定，審計風(fēng)險指的是“當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性”。一般來說，審計風(fēng)險被劃分為以下兩大類：（1）與審計行為有關(guān)的檢查風(fēng)險。例如，出現(xiàn)錯報的情況，但審計人員執(zhí)行審計程序未發(fā)現(xiàn)錯報的風(fēng)險。（2）與被審計單位有關(guān)但是獨(dú)立于審計行為之外的重大錯報風(fēng)險。簡單來說，如果被審計對象所提供的財務(wù)信息錯報則會引發(fā)審計風(fēng)險。審計風(fēng)險具有客觀性、普遍性、可控性與復(fù)雜性特點(diǎn)，部分審計風(fēng)險通過采取有效的防范措施，可完全消除或者控制，但部分風(fēng)險則無法全面消除。會計師事務(wù)所結(jié)合業(yè)務(wù)特點(diǎn)，探索強(qiáng)化風(fēng)險防控的措施，提升審計服務(wù)能力，具有重要的意義。例如，某事務(wù)所審計項目中，會計師出現(xiàn)了以下問題：（1）風(fēng)險評估不到位。（2）控制測試不到位。（3）實(shí)質(zhì)性程序不到位、形成審計報告與發(fā)表審計意見的依據(jù)不足，進(jìn)而被證監(jiān)會警告。在會計師事務(wù)所經(jīng)營管理中，若被證監(jiān)會警告，則會給自身的形象帶來很大影響，尤其是業(yè)務(wù)執(zhí)行環(huán)節(jié)，很容易被客戶質(zhì)疑業(yè)務(wù)能力，進(jìn)而影響到自身的發(fā)展。

二、會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的產(chǎn)生原因

（一）案例概述

以某會計師事務(wù)所為例，最近幾年內(nèi)多次受到證監(jiān)會的處罰，處罰的情況如下：（1）處罰1，2016年原因?yàn)槁殬I(yè)懷疑和風(fēng)險評估程序以及其他審計程序，被證監(jiān)會處罰責(zé)令改正，并且被沒收了收入，同時接受了罰款。（2）處罰2，2017年因?yàn)槁殬I(yè)懷疑、其他升級程序，被證監(jiān)會處罰整改，并且被沒收了收入，同時接受了罰款。（3）處罰3，2017年因?yàn)槁殬I(yè)懷疑和函證程序以及其他審計程序，被證監(jiān)會處罰，對簽字注冊會計師采取5年證券市場禁入措施。（4）處罰4，2021年因?yàn)槁殬I(yè)懷疑、風(fēng)險評估程序與函證程序以及審計證據(jù)等，被沒收了收入，同時接受了罰款。這些處罰給會計師事務(wù)所帶來了不良影響，引起了管理者的高度重視，認(rèn)真分析會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的產(chǎn)生原因，查缺補(bǔ)漏，提升業(yè)務(wù)的能力水平。

（二）審計風(fēng)險的主要原因分析

1.被審計單位舞弊

一方面，上市公司的經(jīng)營管理都是以營利為終極目標(biāo)。對于公司而言，舞弊所付出的成本遠(yuǎn)沒有獲得的利潤多，甚至在一定的情況下為了保住上市公司的身份，很多公司會進(jìn)行財務(wù)舞弊，披露虛假的財務(wù)報告避免退市。常用的財務(wù)舞弊手段為虛構(gòu)交易、虛構(gòu)收入等，達(dá)到虛增資產(chǎn)或者利潤的目的，偽裝自身的經(jīng)營狀況。

另一方面，行政處罰具有滯后性特點(diǎn)。很多情況下財務(wù)報表和審計報告的使用者已經(jīng)利用公司披露的信息進(jìn)行了判斷，使得投資者的利益受到損害，但企業(yè)則已經(jīng)通過不正當(dāng)手段度過困境，而且處罰的金額相對少，進(jìn)而使得很多企業(yè)都“躍躍欲試”，采用的財務(wù)舞弊造假方法也多樣化。經(jīng)過精心設(shè)計的財務(wù)報表，加之管理層的隱瞞，部分審計人員很難準(zhǔn)確識別，最終造成審計風(fēng)險。

2.急速擴(kuò)張管理不當(dāng)

初成立的會計師事務(wù)所，為了快速獲得靠前的排名，會選擇合并的方法實(shí)現(xiàn)擴(kuò)張。此公司成立后一段時間后，進(jìn)行了業(yè)務(wù)擴(kuò)張。擴(kuò)張后，雖然發(fā)展速度降低，但客戶數(shù)量不斷增加，業(yè)務(wù)收入也快速增長。一年后，成為行業(yè)第二大會計師事務(wù)所。經(jīng)過合并后，所內(nèi)的注冊會計師人數(shù)也快速增加。一般來說，設(shè)立分所能夠?qū)崿F(xiàn)規(guī)模的擴(kuò)大，可吸收更多的客戶資源，促使公司的獲利能力得到增強(qiáng)，并且增強(qiáng)市場競爭力。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，公司最近幾年內(nèi)的各類處罰，都是地方分所審計業(yè)務(wù)造成，主要原因是擴(kuò)張后未做好管理。從分所的管理情況分析，存在著負(fù)責(zé)人獨(dú)立性強(qiáng)以及權(quán)責(zé)分配不清晰的問題，權(quán)力下放給分所負(fù)責(zé)人，未能形成有效的內(nèi)部控制機(jī)制，難以調(diào)動會計師的積極性。除此之外，總所與分所在業(yè)務(wù)方面相對獨(dú)立，不過總所的管理制度與體系不完善，使得整合資源措施無法在分所實(shí)行，造成了很大的內(nèi)部管理風(fēng)險。由于分所管理不當(dāng)，埋下了很多的隱患，引發(fā)各類審計風(fēng)險，使得公司受到很多處罰。

3.注冊會計師職業(yè)懷疑不足

審計業(yè)務(wù)的開展，依靠的是注冊會計師的專業(yè)能力和職業(yè)道德素養(yǎng)。按照審計準(zhǔn)則的相關(guān)要求，會計師在進(jìn)行審計時應(yīng)該以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃以及執(zhí)行簽證業(yè)務(wù)，收集完整且真實(shí)的證據(jù)信息。由于部分會計師職業(yè)懷疑不足，對被審計單位提供的資料，缺少精細(xì)化檢查和分析，未能發(fā)現(xiàn)其虛增營業(yè)收入和虛增利潤的情況。除此之外，對于可疑的問題也沒有進(jìn)行深度調(diào)查，最終造成審計風(fēng)險。從公司近年來的處罰事件分析，多數(shù)是因?yàn)闀嫀熉殬I(yè)懷疑不足，未保持較強(qiáng)的警惕性和懷疑力，被審計單位的虛假手段未被發(fā)現(xiàn)，最終增加了審計風(fēng)險，甚至造成了審計失敗。

4.事務(wù)所獨(dú)立性不強(qiáng)

從保持審計的公正性與客觀性角度分析，保持事務(wù)所獨(dú)立性為重要基礎(chǔ)。審計業(yè)務(wù)中，上市企業(yè)的年度財務(wù)報告審計具有強(qiáng)制性特點(diǎn)，不過其可以選擇會計師事務(wù)所，且審計收費(fèi)也是被審計對象承擔(dān)，進(jìn)而難以保證事務(wù)所的獨(dú)立性。常見審計單位和被審計對象過于熟絡(luò)的情況，使得事務(wù)所的獨(dú)立性降低，進(jìn)而影響到審計的質(zhì)量。由此可知，事務(wù)所與被審計對象維持長久的合作，影響到了事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，潛在一定的審計風(fēng)險。審計工作中若審計人員未能堅守初心，助力被審計單位，則會產(chǎn)生很大的審計風(fēng)險。

三、會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的防范策略

（一）強(qiáng)化被審計單位的風(fēng)險防范

從監(jiān)管的角度分析，需增加上市公司的違法成本。實(shí)踐中可采取以下措施：（1）證監(jiān)會需要加大監(jiān)管力度。增強(qiáng)部門協(xié)作能力，督促上市公司承擔(dān)責(zé)任并且履行責(zé)任，讓法律條例發(fā)揮作用，使得違法行為被嚴(yán)格懲罰。近年來，相關(guān)部門也積極探索管理的措施，例如滬深交易所公布了嚴(yán)重違規(guī)退市的管理辦法，對違規(guī)情況和退市條件以及程序等都作出了明確的規(guī)定，加大對作假行為的懲罰力度。（2）促成法律落地。站在投資者的角度思考，為其提供法律武器，使其面對上市公司的舞弊行為可有應(yīng)對之策。2020年實(shí)施的《中華人民共和國證券法》（修訂）增加了違法責(zé)任，能夠帶來很大的影響。除此之外，證監(jiān)會也設(shè)立經(jīng)濟(jì)賠償制度，明確提出由上市公司對因?yàn)槠湫袨樵馐芙?jīng)濟(jì)損失的利益相關(guān)人員進(jìn)行補(bǔ)償，進(jìn)而加大其違法成本，利用法律法規(guī)加以震懾。（3）加強(qiáng)對財務(wù)舞弊事件背后主導(dǎo)者和管理層的責(zé)任追究，增加失信成本。構(gòu)建聲譽(yù)機(jī)制，發(fā)揮道德約束作用，增強(qiáng)人員的重視度。

從會計師事務(wù)所的角度分析，為防范被審計單位作假行為的風(fēng)險，積極引入大數(shù)據(jù)技術(shù)手段，具有重要的意義。利用大數(shù)據(jù)技術(shù)手段，執(zhí)行審計分析程序，借助各類審計軟件提供的監(jiān)控和報告功能，能夠?yàn)閷徲嫻ぷ鞯拈_展提供支持，拓寬審計分析的視野，同時提升審計工作的效率和質(zhì)量。通過創(chuàng)建數(shù)據(jù)完整性校驗(yàn)?zāi)Ｐ?，將往來明?xì)表與科目余額表進(jìn)行交叉校驗(yàn)，確認(rèn)賬目是否完整。采取大數(shù)據(jù)技術(shù)手段，可及時發(fā)現(xiàn)被審計單位提供信息不完整的情況，進(jìn)而督促被審計單位補(bǔ)充數(shù)據(jù)，保障數(shù)據(jù)完整性，進(jìn)而保證審計結(jié)果的準(zhǔn)確性，高質(zhì)量落實(shí)審計工作，發(fā)揮審計的價值和作用。實(shí)踐中利用大數(shù)據(jù)技術(shù)手段，能夠發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)縱向分析與趨勢分析無法發(fā)現(xiàn)的問題。例如，根據(jù)被審計對象的財務(wù)數(shù)據(jù)信息，分析應(yīng)收賬款的情況，并且和同行業(yè)企業(yè)對比，可以發(fā)現(xiàn)被審計單位的應(yīng)收賬款風(fēng)險，了解對資產(chǎn)使用效率的影響和對生產(chǎn)經(jīng)營的影響。通過橫向?qū)Ρ确治霰粚徲媶挝坏慕?jīng)營情況，利用財務(wù)分析模型，將其財務(wù)數(shù)據(jù)信息帶入驗(yàn)證，獲得對比分析數(shù)據(jù)，可以精準(zhǔn)找出異常數(shù)據(jù)，確定風(fēng)險點(diǎn)。在審計報告環(huán)節(jié)采用大數(shù)據(jù)技術(shù)手段，分析財務(wù)數(shù)據(jù)信息的關(guān)系，可分析數(shù)據(jù)異常變動或者重大差異的原因，比如市場因素和季節(jié)因素等，能夠更好地發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。使用大數(shù)據(jù)審計模型，可實(shí)現(xiàn)報表的自動化合并以及數(shù)據(jù)完整性校驗(yàn)以及賬齡分析等，工作效率極大程度上得到提高，同時能夠保證準(zhǔn)確率，充實(shí)了審計力量，使其可以有更多的精力進(jìn)行審計分析，處理懷疑點(diǎn)，保障審計工作高質(zhì)量開展。

（二）提高事務(wù)所內(nèi)部管理水平

會計師事務(wù)所需要對自身的管理模式和管理辦法進(jìn)行全面梳理，認(rèn)真地處理總所和分所之間存在的銜接度不足和管理制度不完善等系列問題，通過不斷提高內(nèi)部管理水平，構(gòu)建完善的質(zhì)量防控體系，減少審計風(fēng)險的發(fā)生。事務(wù)所需要對分所出具的審計報告質(zhì)量實(shí)施強(qiáng)化管理措施，采取一體化管理模式，加強(qiáng)對分所審計業(yè)務(wù)的控制，保障審計工作能夠規(guī)范化開展。通過制定完善的標(biāo)準(zhǔn)并且統(tǒng)一口徑，提升業(yè)務(wù)管理水平。除此之外，需要構(gòu)建完善的復(fù)核審核監(jiān)督機(jī)制。通過加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理，促使審計工作人員高質(zhì)量開展各項工作，嚴(yán)格按照審計工作的程序作業(yè)。對當(dāng)前執(zhí)行的審計程序也需要進(jìn)行全面的梳理和分析，提出優(yōu)化與改進(jìn)的措施，保障程序的科學(xué)合理性，并且加強(qiáng)對程序過程的控制。組建專門的內(nèi)部監(jiān)督管理小組，負(fù)責(zé)對業(yè)務(wù)推行情況進(jìn)行監(jiān)督管理，降低審計業(yè)務(wù)風(fēng)險。通過不斷強(qiáng)化管理力度，在內(nèi)部形成有效的監(jiān)督管理機(jī)制。內(nèi)部管理人員必須認(rèn)真履行管理職責(zé)與任務(wù)，發(fā)揮監(jiān)督管理的作用和價值，增強(qiáng)監(jiān)督的效益和效果。

（三）提高會計師隊伍的素養(yǎng)水平

會計師事務(wù)所防范審計業(yè)務(wù)風(fēng)險，必須從會計師隊伍建設(shè)入手。通過不斷提高會計師業(yè)務(wù)能力水平和職業(yè)道德素養(yǎng)，打造高素質(zhì)的工作團(tuán)隊，高質(zhì)量落實(shí)各項審計工作。通過構(gòu)建完善的道德約束機(jī)制，增強(qiáng)審計人員的責(zé)任感，進(jìn)而提升審計業(yè)務(wù)水平。日常管理工作中，會計師事務(wù)所需要加大人員培訓(xùn)的投入力度，構(gòu)建完善的培訓(xùn)與考核機(jī)制，對審計業(yè)務(wù)人員進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)和考核。通過定期培訓(xùn)，及時發(fā)現(xiàn)會計師人員存在的業(yè)務(wù)缺陷和不足，做到有效補(bǔ)充和優(yōu)化，提高其專業(yè)能力水平。積極鼓勵和正向引導(dǎo)審計工作人員報考注冊會計師和相關(guān)專業(yè)資格證書，提高業(yè)務(wù)能力。通過學(xué)習(xí)相關(guān)法律法規(guī)以及審計業(yè)務(wù)知識和技術(shù)，不斷提高審計業(yè)務(wù)水平，強(qiáng)化對風(fēng)險的有效控制。結(jié)合審計業(yè)務(wù)中常見的問題，例如懷疑、不足等，需要結(jié)合相應(yīng)的法律法規(guī)知識內(nèi)容，做好針對性培訓(xùn)，使得審計工作人員能夠更好地掌握識別方法。通過加強(qiáng)對法律法規(guī)的深入解讀和分析，使審計工作人員可以正確學(xué)習(xí)和運(yùn)用。審計工作人員在日常的業(yè)務(wù)工作中，不能只注重成本費(fèi)用，必須嚴(yán)格按照審計程序完成相關(guān)工作，發(fā)揮審計的價值與作用，促進(jìn)被審計單位的健康發(fā)展。

（四）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管力度

為了促進(jìn)審計行業(yè)健康持續(xù)化發(fā)展，相關(guān)部門還需要加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管力度。政府方面要明晰各個監(jiān)管部門的職責(zé)，增強(qiáng)監(jiān)督管理力度。一般來說，對于注冊會計師業(yè)務(wù)可以發(fā)揮監(jiān)督職能的部門主要包括中國證券監(jiān)督管理委員會和財政廳等。為了能夠有效調(diào)動各方的監(jiān)督管理力量，需要構(gòu)建完善的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，加強(qiáng)各個部門之間的有效溝通，針對同一個項目，避免出現(xiàn)多方重復(fù)檢查或者監(jiān)督空白等問題。積極探索有效的監(jiān)督管理辦法，不斷提高監(jiān)督管理水平。例如，構(gòu)建誠信機(jī)制，加強(qiáng)對參與審計工作的會計師的管理力度。對于從事注冊會計師工作的人員，則需要加大監(jiān)督管理力度，通過行業(yè)監(jiān)督的方式，不斷提高從業(yè)者的法律意識和業(yè)務(wù)誠信度。行業(yè)監(jiān)督管理部門針對注冊會計師的違法行為，要實(shí)施嚴(yán)格的懲罰措施。通過加大違法成本，提高會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

結(jié)語

綜上所述，會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的產(chǎn)生原因很多，包括上市公司舞弊、事務(wù)所快速擴(kuò)張管理不足、會計師業(yè)務(wù)素養(yǎng)不高等，為實(shí)現(xiàn)對審計風(fēng)險的有效防范和控制，要結(jié)合事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)管理問題，采取針對性的應(yīng)對策略，保障風(fēng)險得到有效控制。未來，會計師事務(wù)所經(jīng)營發(fā)展的競爭更加激烈，必須要不斷增強(qiáng)風(fēng)險管理能力，強(qiáng)化審計業(yè)務(wù)能力。