姚嘉穎 湖北經(jīng)濟學院

引言

企業(yè)財務報表的舞弊行為，主要是指對企業(yè)財務報表當中的數(shù)字和信息進行有目的或者有意識的錯誤輸出或主觀忽略，目的在于欺騙和隱瞞使用財務報表的人員。這類行為一旦存在，必然會對企業(yè)的健康發(fā)展造成消極影響，既破壞市場資源配置機制，也會直接侵害投資者的利益。所以企業(yè)財務管理人員有必要采取一定的措施來堅決制止財務報表舞弊行為的發(fā)生，通過加強內(nèi)部審計和管理控制的雙重方法，來減小其有可能帶來的損失和影響，進而規(guī)避其有可能給我國社會經(jīng)濟發(fā)展帶來的制約效應。

一、企業(yè)財務報表舞弊行為的特征和預警信號

（一）企業(yè)財務報表舞弊行為的基本特征

企業(yè)財務報表舞弊行為是一個充斥著消極色彩的詞匯，一旦其發(fā)生，意味著財務報表的真實性、客觀性已經(jīng)被破壞，受其影響所進行的決策也都沒有價值可言。

1.財務報表當中的個別指標出現(xiàn)了不合理的情況

如果企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)了舞弊傾向，無論徇私人員多么想隱匿這些不正確的行為，財務報表當中的指標都會存在異常。尤其是通過對比上一年度的同期數(shù)據(jù)，行業(yè)發(fā)展的同期水平以及某項指標的歷史數(shù)據(jù)就能窺得一二。相關數(shù)據(jù)一旦存在較大的差距，足以說明該份報表的真實性已經(jīng)受到影響。

2.財務報表當中的主要項目所涉及的金額，在項目前后期出現(xiàn)明顯變化

為企業(yè)日常經(jīng)營管理活動所影響，財務報表當中的重要項目涉及的金額在項目前后期必然會有所差別，在通常情況下，這些變動會有其潛在性的規(guī)律，無論是報表制作人員還是相關業(yè)務人員都能夠?qū)ζ溥M行合理的分析和解釋。而如果資金數(shù)額變動較大、缺乏規(guī)律性以及相應的理論支持，就說明其存在舞弊的可能性。

3.財務報表的舞弊往往有企業(yè)內(nèi)部高級管理人員的參與和主導

一些企業(yè)內(nèi)部的管理人員本身在企業(yè)當中的工作年限較長，對于各部門、崗位以及領導者的工作習慣和思維方式較為了解，其會通過精心的設計和規(guī)劃，及時掩蓋自己的不正當操作，或者通過與第三方審計單位進行私下交易、溝通，來規(guī)避正常的審計，進而達到從中獲利的目的。而且隨著信息技術的發(fā)展，有心進行舞弊的工作人員，其所能使用的舞弊技術也在不斷更新，帶給企業(yè)的危害往往是難以估量的。

（二）企業(yè)財務報表舞弊的預警信號

預警信號可以被理解為企業(yè)財務報表舞弊的“隱性因素”，從不同的視角來剖析這些預警信號，便于管理者以及企業(yè)內(nèi)部的財務人員提前察覺“危機”。

1.企業(yè)管理視角的預警信號

對于很多企業(yè)的管理者而言，其對于企業(yè)利潤和經(jīng)營狀況的追求程度，往往會超過基層的工作人員，很多時候其會采取一些比較激進、冒失的行為來關注企業(yè)的盈利趨勢，維持企業(yè)的股票、資本甚至是賬面效益。在此過程中，如果管理層給分支機構(gòu)或者業(yè)務人員設置了完全不符合企業(yè)實際甚至超出工作人員實際能力的財務目標；抑或抱著強烈的主觀傾向，對企業(yè)的資產(chǎn)、費用以及各項負債進行確認，都存在報表舞弊的傾向。

2.企業(yè)關系視角的預警信號

企業(yè)財務報表的生成往往與諸多第三方機構(gòu)存在密切的關聯(lián)性，比如金融服務機構(gòu)、會計師事務所、監(jiān)督管理機構(gòu)以及稅務機關等。從這些視角進行剖析，也能發(fā)現(xiàn)財務報表當中的若干“不尋?！敝帯?/p>

首先，如果企業(yè)本身或者內(nèi)部關鍵崗位的管理人員、企業(yè)領導人（包括法人、股東等）受到監(jiān)督管理機構(gòu)、政府部門或者稅務機關的懲罰，或者與這些機構(gòu)、部門之間的關系發(fā)生異常，就說明企業(yè)很有可能出現(xiàn)涉稅方面的舞弊行為；

其次，如果企業(yè)內(nèi)部的管理人員尤其是財務工作人員與當?shù)亟鹑跈C構(gòu)保持著較為密切的、非常規(guī)的聯(lián)系，或者存在金額較大的、信貸方面的服務，往往說明企業(yè)是擁有較為充足的現(xiàn)金流的，只不過其出現(xiàn)了挪用的情況，需要在其他方式予以賬面補足；

最后，倘若一個與企業(yè)合作的會計師事務所遭到了頻繁的更換，無論是企業(yè)本身的選擇還是第三方機構(gòu)所導致的行為，都說明企業(yè)有可能存在財務報表舞弊方面的行為。因為只有當專業(yè)的注冊會計師出示了與企業(yè)的實際訴求，或者與自身職業(yè)道德發(fā)生矛盾的結(jié)論，才有可能發(fā)生頻繁更換會計師事務所的情況。

3.行業(yè)視角的預警信號

任何企業(yè)都會有其具體所隸屬的行業(yè)，如果其本身的盈利能力、發(fā)展環(huán)境以及經(jīng)營特性，較之行業(yè)內(nèi)的其他企業(yè)存在較大的差異性，或者有悖行業(yè)發(fā)展的趨勢，就說明企業(yè)目前的財務報表很有可能存在舞弊的隱患。具體來說，可以通過同行業(yè)的業(yè)績增長情況對比、毛利率情況、企業(yè)規(guī)模變化情況等進行分析，來感知其中存在的問題和差異，一旦出現(xiàn)不合理和異常情況，企業(yè)管理者和投資者就需要引起高度重視。

4.企業(yè)組織結(jié)構(gòu)視角的預警信號

其主要是指企業(yè)本身的組織結(jié)構(gòu)較為復雜，機構(gòu)層級較多，并且擁有存在異常的子公司。再加上企業(yè)內(nèi)部管理控制體系不夠完善，管理層人員本身的約束能力較低，越復雜的組織結(jié)構(gòu)越容易在管理檢查方面出現(xiàn)漏洞，而且一些遠程的、不受控制的子公司進行財務報表的造假會擁有非常靈活和充分的空間。

所以，一旦企業(yè)在組織方面存在類似的問題，就需要對財務報表的信息披露工作予以高度重視，因為其很有可能已經(jīng)成為舞弊行為的“溫床”。而且絕大多數(shù)財務報表舞弊行為是在企業(yè)高管參與或者在其直接授意的情況下完成的，這種情況下其個人的財富往往和企業(yè)的資產(chǎn)保持著高度的關聯(lián)性，一旦個人資產(chǎn)出現(xiàn)較為明顯的變化情況，財務報表的舞弊行為往往是可以預見的。

二、企業(yè)財務報表舞弊行為存在的原因

企業(yè)財務報表出現(xiàn)舞弊行為，主要是這樣幾方面因素所引起的，這也是目前很多企業(yè)在財務管理方面潛在的問題和不足。

（一）籌集資金的主觀訴求所驅(qū)

對于絕大多數(shù)的企業(yè)而言，其在發(fā)展建設過程中都會面臨非?，F(xiàn)實的資金問題。作為企業(yè)運營管理的關鍵性要素，資金周轉(zhuǎn)、資金籌集都會被納入企業(yè)運營管理的重要策略和保障體系之一，也是企業(yè)發(fā)展建設過程中不可避開的階段性追求。從資金籌集的辦法和渠道來說，企業(yè)可以通過發(fā)行股票債券、金融機構(gòu)信貸等方式達成，而無論采取怎樣的辦法，要想實現(xiàn)籌資目標，財務報表是重要的參考以及評估對象。金融機構(gòu)也好、股東也罷，抑或是打算參與企業(yè)投資的投資者都會通過財務報表判斷企業(yè)現(xiàn)階段的運營管理情況、存在問題、資產(chǎn)情況，進而做出相應的合作（或者投資）決策。

因此，在此過程中，個別企業(yè)出于籌資需求，往往會存在刻意美化和修飾報表，進而為籌資工作爭取更多機會，歸根到底，其屬于舞弊行為的一種。

（二）控制稅費、缺乏理論支撐的稅務籌劃所致

依法納稅是每一個企業(yè)應盡的責任和義務，而相應的稅費支出會成為企業(yè)定期投入成本的一部分，對企業(yè)運營管理工作產(chǎn)生了一定的影響?！盃I改增”之后，雖然企業(yè)所繳納的一部分增值稅可以被抵扣，但是終歸不是稅費成本的百分之百，所以一些企業(yè)出于節(jié)約成本和控制稅費的訴求，執(zhí)意采取一些措施進行稅務籌劃。

理論上稅務籌劃工作要完全建立在現(xiàn)有稅法政策及制度要求的基礎上，要在不違背納稅人行為準則和履行義務的前提下進行，一旦企業(yè)出于控制稅費目的，在沒有理論支撐和政策扶持的情況下，做出了錯誤的稅務籌劃選擇，必然存在逃稅漏稅的情況。而且逃稅漏稅需要存在瑕疵的財務報表對其行為進行支撐，此時舞弊的財務報表往往會成為助力企業(yè)逃稅漏稅的一種手段，對內(nèi)“粉飾太平”，對外“濫竽充數(shù)”。

（三）形式主義制度產(chǎn)生消極作用所致

一些企業(yè)之所以會出現(xiàn)財務報表舞弊行為，另外一個相對重要的原因就在于企業(yè)內(nèi)部存在的各種管理考核和制度要求，尤其以針對財務部門所實施的指標考核為代表。一旦考核達不到要求，輕則影響本部門的績效，嚴重時財務人員個人的待遇福利以及崗位晉升等現(xiàn)實要求都會受到影響，而為了應對這些考核，很多考核對象會在財務報表上做文章，通過數(shù)字的美化和修飾，確保其能夠盡可能地滿足考核指標要求。

在這樣一種情況下，所謂財務報表不再具備警示風險和引導企業(yè)戰(zhàn)略決策的作用，其不過是工作人員用來應對各種形式主義制度的手段和工具，充斥著種種消極作用和影響。

三、企業(yè)財務報表舞弊行為的應對之策

針對企業(yè)財務報表舞弊行為，筆者認為加強內(nèi)部審計和控制管理是非常重要的步驟，具體需要按照這樣的思路做出必要的調(diào)整和應對：

（一）優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部審計，確保其工作執(zhí)行的獨立性

企業(yè)往往需要通過兩種途徑開展內(nèi)部審計工作，一是企業(yè)內(nèi)部的審計部門，二是外部的第三方審計機構(gòu)。對于在廣大注冊會計師事務所當中，實際從事企業(yè)內(nèi)部審計工作的注冊會計師而言，其在實際審計過程中確保公正性以及客觀性十分關鍵，這也是提高其審計能力所不可或缺的一環(huán)。此時，與企業(yè)進行合作的會計師事務所具體可以采取多項措施，來規(guī)避注冊會計師出具虛假審計報告，或者與企業(yè)進行“合作”，來“定制”審計報告的行為。

首先，企業(yè)可以優(yōu)化第三方合作機構(gòu)的費用結(jié)構(gòu)，分別調(diào)整項目傭金比例以及基礎費用比例的方式，降低前者、增加后者；

其次，對內(nèi)部審計人員的工作情況進行理性評估，設置必要的獎懲考核機制，將審計人員出具審計報告的專業(yè)性和客觀性直接與其個人福利進行銜接；

最后，企業(yè)內(nèi)部需要增加針對審計人員職業(yè)道德以及其工作獨立性方面內(nèi)容的考核，并且將考核的內(nèi)容作為動態(tài)費用評估的一項參考標準，未通過考核者視作不具備審計工作標準，不可以參與企業(yè)的審計工作。

（二）加強企業(yè)內(nèi)部管理與控制

企業(yè)需要構(gòu)建良好的內(nèi)部管理控制機制，對財務管理工作進行嚴格的管控和約束。同時在不斷反思內(nèi)部管理控制工作的實施效果、存在問題以及不足的過程中，更需要通過制度的約束來提高審計工作的獨立性和權威性，避免關聯(lián)業(yè)務之間因為存在不為人知的利益誘惑，影響財務報表出具的科學性，進而對企業(yè)本身造成負面影響。

1.加強企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的建設，不斷完善足以抵御舞弊行為的企業(yè)文化

財務報表的舞弊行為和企業(yè)內(nèi)部工作人員價值觀傾向、職業(yè)道德存在很大的關聯(lián)性，所以企業(yè)內(nèi)部需要構(gòu)建能夠主動抵御這種行為的情感傾向，構(gòu)建相應的企業(yè)文化。

首先，企業(yè)管理層必須做到以身作則，彰顯榜樣力量，嚴格按照法律法規(guī)及企業(yè)實際情況主導財務報表的編制工作；

其次，在企業(yè)內(nèi)部引入激勵機制，將管理層的個人利益直接和企業(yè)利益進行銜接，凡是自己所轄工作范圍內(nèi)出現(xiàn)財務報表舞弊行為，視其行為輕重以及其最終給企業(yè)所帶來的損失實施不同級別的懲罰措施，避免高管因為一時的利益而損害企業(yè)的長遠利益；

最后，加強企業(yè)內(nèi)部財務人員職業(yè)道德的培養(yǎng)，堅持“以人為本，定期培養(yǎng)”，提高工作人員的法律素養(yǎng)，在提高其對企業(yè)的忠誠度、增強責任感以及歸屬感的同時，提高其工作的積極性和主動性，確保其在日常工作中能夠及時識別報表的舞弊行為，減少損失、降低安全隱患出現(xiàn)的概率。

2.完善和落實內(nèi)部管理控制的保障措施

為了給內(nèi)部管理控制的順利落實提供優(yōu)良的環(huán)境，企業(yè)需要出臺相應的保障措施，具體包括以下幾點：

首先，建立企業(yè)內(nèi)部嚴格的內(nèi)部管控程序，從基礎業(yè)務層以及企業(yè)管理層兩個角度著手，對內(nèi)部管理控制程序進行設計；

其次，企業(yè)內(nèi)部的董事會可以設置相應的內(nèi)部管理控制委員會，對控制程序、執(zhí)行標準、監(jiān)督管理措施和獎懲辦法進行規(guī)定；

再次，建立健全風險管理和評估系統(tǒng)，采取定性和定量相結(jié)合的辦法，通過財務報表分析企業(yè)的風險水平，同時通過多項指標以及數(shù)據(jù)分析對比，及時排查隱患；

最后，充分利用企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督資源，設置審計委員會、監(jiān)事會以及內(nèi)部審計委員會等組織，對于企業(yè)財務報表舞弊行為進行監(jiān)督管理，對日常業(yè)務的運營情況開展長期的跟蹤監(jiān)督。

結(jié)語

綜上所述，鑒于財務報表對企業(yè)財務管理、運營管理決策所能發(fā)揮的重要作用，通過必要的手段對舞弊行為進行識別，同時利用內(nèi)部審計和內(nèi)部管理控制創(chuàng)造出防止舞弊的“雙重保障”，具有十分重要的意義。當然，誠如社會經(jīng)濟以及運營管理思路處在不斷變化和升級的狀態(tài)中一般，舞弊行為往往也會“與時俱進”，所以管理者需要不斷總結(jié)經(jīng)驗、發(fā)現(xiàn)問題，既不為舞弊行為留空間，也不為其創(chuàng)造條件。為了實現(xiàn)這樣的目標、達成這樣的要求，對于企業(yè)內(nèi)部的管理者而言，其必然還有漫長的道路要走。