王震亞 東莞市摩仕根會計(jì)師事務(wù)所（普通合伙）

引言

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展進(jìn)程加快，會計(jì)作為重要的商業(yè)語言，國際化程度不斷提升，已經(jīng)成了全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢，同時(shí)也是全世界各國管理上最關(guān)注的問題，現(xiàn)代會計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)下形成的產(chǎn)物。為了推動我國經(jīng)濟(jì)體制的改革，從20世紀(jì)90年代初期，我國會計(jì)工作順應(yīng)改革開放的發(fā)展，形成了獨(dú)特的發(fā)展?fàn)顟B(tài)。會計(jì)改革是一個內(nèi)容廣泛、內(nèi)涵豐富的工作，主要內(nèi)容包括會計(jì)制度改革、會計(jì)手段改革、會計(jì)管理體制改革、會計(jì)教育改革等，會計(jì)制度改革作為會計(jì)改革的核心，直接決定了會計(jì)改革的效果。財(cái)務(wù)控制作為財(cái)務(wù)管理活動的重要環(huán)節(jié)，加強(qiáng)企業(yè)中財(cái)務(wù)管控水平是必然措施，同時(shí)也是企業(yè)建設(shè)需要解決的主要問題。若是未能采取合理的財(cái)務(wù)管控措施，就會對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成影響，企業(yè)會發(fā)生財(cái)務(wù)混亂的情況，因此必須針對財(cái)務(wù)造假制定合理的防范對策。

一、財(cái)務(wù)造假的內(nèi)涵及帶來的危害

財(cái)務(wù)造假是指會計(jì)從業(yè)人員或與財(cái)務(wù)會計(jì)相關(guān)的職業(yè)人員為了滿足自身私欲或小團(tuán)體的利益，不惜采用極端手段或非法的手段通過財(cái)務(wù)法律法規(guī)、會計(jì)準(zhǔn)則中的漏洞以及法律空白，隨意刪除或更改會計(jì)程序、數(shù)據(jù)、報(bào)表以及數(shù)據(jù)資料，然后根據(jù)自己希望得到的結(jié)果增加或減少數(shù)據(jù)，假造會計(jì)信息以策劃違法亂紀(jì)的活動，從而達(dá)到自身的目的。從財(cái)務(wù)造假的本質(zhì)上分析，該行為會導(dǎo)致會計(jì)信息和數(shù)據(jù)資料缺乏真實(shí)性和可靠性，導(dǎo)致會計(jì)數(shù)據(jù)失去價(jià)值，不利于企業(yè)的發(fā)展。會計(jì)錯誤也成為差錯，是由于會計(jì)人員自身因素的限制或由于會計(jì)行為人的操作技能不熟練、相關(guān)政策不熟悉、管理措施不完善等引發(fā)的差錯。財(cái)務(wù)造假其實(shí)就是不加掩飾的犯罪行為，會計(jì)差錯屬于過失行為，一個是主觀意識上犯錯，一個是客觀因素的限制，本質(zhì)上存在極大的差異。

財(cái)務(wù)造假就是財(cái)務(wù)人員違反法律法規(guī)的要求，通過各種欺詐手段在賬務(wù)中進(jìn)行作假以更改或偽造會計(jì)各項(xiàng)內(nèi)容，為個人或小團(tuán)體謀取私利的行為。對上市公司來說，財(cái)務(wù)造假就是企業(yè)對外的財(cái)務(wù)報(bào)告中故意做出的不良行為，影響財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，對投資者的決策也產(chǎn)生極大的影響。會計(jì)投資者根據(jù)失真的財(cái)務(wù)信息做出的判斷和決策，會影響企業(yè)的利益，擾亂金融市場和證券市場的秩序，提高交易成本，會對我國及社會民眾的利益產(chǎn)生影響。同時(shí)財(cái)務(wù)造假還會導(dǎo)致宏觀調(diào)控和微觀決策的失誤，為各種經(jīng)濟(jì)犯罪提供便利，不利于社會的安定團(tuán)結(jié)。

二、財(cái)務(wù)造假形成的原因

（一）內(nèi)部原因

第一，受到利益驅(qū)動引發(fā)的財(cái)務(wù)造假。很多企業(yè)為了追求更高的利益、更好的發(fā)展，通過明示或暗示的方法讓會計(jì)人員做假賬，進(jìn)行會計(jì)信息的造假。最常見的情況包括：第一，中小型企業(yè)會瞞報(bào)利潤，以此來達(dá)到偷稅漏稅的目的。大型企業(yè)或上市公司，通過虛增利潤營造企業(yè)經(jīng)營良好的狀態(tài)，騙取更多的貸款。第二，財(cái)務(wù)造假成本低。我國會計(jì)信息失真的處理手段主要為行政處罰和刑事處罰。對大多數(shù)存在會計(jì)失真的企業(yè)來說，最常用的處罰手段就是責(zé)任人罰款、通報(bào)批評、警告等。行政處罰一般很難達(dá)到處罰的預(yù)期效果，對于追究法律責(zé)任的企業(yè)，也僅是追究了刑事責(zé)任，還沒有出現(xiàn)企業(yè)由于會計(jì)信息失真而出現(xiàn)民事賠償?shù)膯栴}。刑事責(zé)任追究是一種威懾力，能夠預(yù)防經(jīng)濟(jì)危機(jī)的爆發(fā)，避免帶來不良的社會影響。追究刑事責(zé)任很難達(dá)到日常監(jiān)督管理的作用，要構(gòu)建日常管理機(jī)制，就要依靠民事賠償措施來進(jìn)行，不過這也是目前我國懲罰中所缺乏的。雖然我國會計(jì)法律法規(guī)應(yīng)用后取得了不小的成就，但是依然存在著有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)的情況，違反法律法規(guī)利益的誘惑和機(jī)會成本之間有很大的反差，會導(dǎo)致會計(jì)信息失真的問題。依法行政隨意性會造成會計(jì)信息的失真，執(zhí)法不嚴(yán)和執(zhí)法隨意性較大，也給經(jīng)營者的違法行為提供了條件。第三，會計(jì)人員主觀判斷也為財(cái)務(wù)造假提供了條件。會計(jì)人員針對會計(jì)核算流程、核算方法、財(cái)務(wù)價(jià)值評估、財(cái)務(wù)報(bào)表編制的選擇各有不同，一般都是通過自身工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行財(cái)務(wù)判斷的，然后進(jìn)行數(shù)據(jù)分析和總結(jié)。由此可知，會計(jì)人員的綜合素質(zhì)和專業(yè)能力對保障財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性有積極的影響。第四，會計(jì)監(jiān)督機(jī)制不完善，內(nèi)部審核形同虛設(shè)。企業(yè)中的內(nèi)部監(jiān)督管控存在一定的局限性，內(nèi)部監(jiān)督不到位且會計(jì)人員不獨(dú)立，都是導(dǎo)致財(cái)務(wù)造假的主要因素。社會監(jiān)督目前還處于初期階段，會計(jì)師事務(wù)所存在著制度不完善的問題，而且政府監(jiān)督力度高于社會監(jiān)督，經(jīng)常需要重復(fù)檢查。審計(jì)監(jiān)督能夠保障經(jīng)濟(jì)活動有序開展，嚴(yán)厲地打擊違法犯罪的行為，提高會計(jì)信息的真實(shí)性、合理性，因此具有其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督無法達(dá)到的效果，我國審計(jì)監(jiān)督機(jī)制較為完善，但是對于快速的經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程存在著不適應(yīng)的情況。

（二）外部原因

我國企業(yè)財(cái)務(wù)信息監(jiān)督管理部門主要包括審計(jì)部門、證監(jiān)會、銀保監(jiān)會、財(cái)政部門等，這些關(guān)鍵的監(jiān)督部門根據(jù)權(quán)限劃分管理范圍，各部門按照《會計(jì)法》中的規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)工作的監(jiān)督管理，不過由于人力資源的缺乏，導(dǎo)致很難對所有的財(cái)務(wù)造假行為進(jìn)行管理。

三、財(cái)務(wù)造假的手段分析

（一）調(diào)整收入

上市公司調(diào)整收入是最常見的財(cái)務(wù)造假手段，主要方式包括：第一，虛構(gòu)收入。產(chǎn)品不出庫但是作為銷售入賬；通過虛開發(fā)票以確認(rèn)收入；對開發(fā)票以確認(rèn)收入。第二，提前確認(rèn)收入。存在著關(guān)鍵的不確定性時(shí)確認(rèn)收入；完工百分比應(yīng)用不合理；需要提供未來服務(wù)確認(rèn)收入；提前開具銷售發(fā)票虛造業(yè)績。第三，推遲確認(rèn)收入。本來應(yīng)該確認(rèn)的收入遞延到未來確認(rèn)，與提前確認(rèn)收入一樣，延后確認(rèn)收入是企業(yè)盈利管理的主要手段。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提

資產(chǎn)減值會計(jì)較為復(fù)雜，決定了同一種資產(chǎn)有不同的價(jià)值，資產(chǎn)減值的本質(zhì)就是摻雜企業(yè)管理主觀意識的市場模擬價(jià)格，資產(chǎn)減值的不確定性給企業(yè)管理的利潤操控提供了便利。資產(chǎn)減值計(jì)量的難度明顯提高，甚至?xí)^上市企業(yè)財(cái)務(wù)部門及審計(jì)師的工作能力，除非尋求專業(yè)無形資產(chǎn)評估師的幫助，否則很難獲取合適的資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)，影響了減值準(zhǔn)備計(jì)提的可靠性，因此為上市公司的資產(chǎn)減值提供了極大的可操控空間。

（三）借款費(fèi)用資本化

按照相關(guān)會計(jì)規(guī)定和制度，長期借款利息根據(jù)各種情況，計(jì)入長期存在著待攤費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。一些大型企業(yè)或上市公司通過借款費(fèi)用的處理方法進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。

（四）重大事件隱瞞或披露不及時(shí)

企業(yè)及時(shí)披露重大問題是提高財(cái)務(wù)信息有用性的基礎(chǔ)，對被處罰或公開譴責(zé)的上市企業(yè)違規(guī)情況總結(jié)可知，常見的隱瞞或披露不及時(shí)的問題主要包括：委托理財(cái)，關(guān)聯(lián)方交易、擔(dān)保、訴訟。上市公司對一些重大事件選擇保密，導(dǎo)致投資者對企業(yè)的認(rèn)知不全面，無法認(rèn)識到投資的風(fēng)險(xiǎn)。

四、財(cái)務(wù)造假的識別方法

（一）審計(jì)意見分析法

注冊會計(jì)師給出的審計(jì)意見能夠直接判斷企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐行為及其嚴(yán)重程度。如果一個會計(jì)公司毫不保留地進(jìn)行審計(jì)報(bào)告，那么企業(yè)的信譽(yù)度非常高，財(cái)務(wù)報(bào)表不會出現(xiàn)嚴(yán)重的金融欺詐。若會計(jì)公司有所保留，在注冊會計(jì)師拒絕或評論審計(jì)報(bào)告的時(shí)候，要注意不合理的描述。非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告通常表示企業(yè)存在財(cái)務(wù)問題，會計(jì)師一般不會直接表示企業(yè)存在欺詐行為，會委婉地表達(dá)在審計(jì)報(bào)告中。注冊會計(jì)師若是無法真實(shí)、公正地反映企業(yè)財(cái)務(wù)情況，就有理由相信企業(yè)存在欺詐行為，尤其要特別注意管理非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。

（二）現(xiàn)金流量分析法

現(xiàn)金流量作為企業(yè)一段時(shí)間內(nèi)的現(xiàn)金流入流出情況，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，現(xiàn)金流量對企業(yè)生存發(fā)展造成的影響就越大，現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理的最大轉(zhuǎn)變就是對現(xiàn)金流量給予更高的重視。企業(yè)中流動性最大的資產(chǎn)就是現(xiàn)金，若是單位經(jīng)營活動形成的現(xiàn)金凈流量為負(fù)數(shù)，那么表示企業(yè)就失去了生產(chǎn)和發(fā)展的能力，只能依靠融資、變賣固定資產(chǎn)、收回投資來獲取經(jīng)營資金，若是融資鏈條斷裂，那么會導(dǎo)致企業(yè)倒閉。

（三）異常交易剔除法

若是某個企業(yè)的應(yīng)收賬款增加速度高于主營業(yè)務(wù)收入速度，應(yīng)收賬款回收難度高且回收較少，則表示企業(yè)存在很大的經(jīng)營問題。尤其是企業(yè)在年末進(jìn)行突擊銷售，最后幾天每天的營業(yè)額是以往的好幾倍，就會產(chǎn)生大量的應(yīng)收賬款，對這種應(yīng)收賬款要有一定的警惕。根據(jù)企業(yè)提供的具有風(fēng)險(xiǎn)的客戶銷售業(yè)務(wù)，當(dāng)年就可以確定未來幾年的銷售額。我們可以將企業(yè)本期主營業(yè)務(wù)收入與上期對比，分析產(chǎn)品線銷售結(jié)構(gòu)和價(jià)格變動是否在正常范圍中。

五、解決財(cái)務(wù)造假問題的防范對策

（一）促進(jìn)會計(jì)規(guī)則的完善，減少會計(jì)可操控的空間

第一，促進(jìn)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定制度的完善，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定人員要將相關(guān)的會計(jì)知識向民眾公開。第二，要構(gòu)建制度化、公共咨詢系統(tǒng)，在會計(jì)準(zhǔn)則頒布后，依然要將其納入系統(tǒng)中，由于會計(jì)知識是一個動態(tài)概念，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展進(jìn)行完善和修整，會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容更加規(guī)范和嚴(yán)格，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國際化會計(jì)得到持續(xù)的運(yùn)行，我國也要促進(jìn)會計(jì)改革進(jìn)程從而形成完善的會計(jì)準(zhǔn)則體系，提高會計(jì)信息的質(zhì)量。

（二）提高懲罰力度，提高財(cái)務(wù)造假的成本

企業(yè)作為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主體，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為要秉承著成本效益原則。企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐作為一種違約行為，選擇違約風(fēng)險(xiǎn)默認(rèn)的是低成本高回報(bào)。通過提高財(cái)務(wù)造假的成本、提高金融欺詐的懲罰強(qiáng)度，是有效預(yù)防和解決財(cái)務(wù)造假的主要手段。目前，守信者無法得到積極的保護(hù)，也未能制定嚴(yán)厲的制裁，一些企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)提供虛假會計(jì)信息好像沒有后顧之憂，是因?yàn)樵旒偃藛T受到的懲罰力度較低，要轉(zhuǎn)變這一問題，就要提高懲罰的力度和強(qiáng)度，提高財(cái)務(wù)造假的成本，讓造假者無利可圖。

（三）構(gòu)建且健全企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制機(jī)制

企業(yè)內(nèi)部管控和整體框架構(gòu)建的核心就是會計(jì)控制制度，要保證資產(chǎn)的完整性和安全性，保證會計(jì)信息的質(zhì)量，就要按照相應(yīng)的法律法規(guī)和規(guī)章制度落實(shí)會計(jì)控制體系。內(nèi)部控制制度作為企業(yè)及行政管理的重要組成，有利于提高企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理效果，通過構(gòu)建以內(nèi)部經(jīng)營管理為主的會計(jì)管理體系，能夠提高內(nèi)部稽查力度，完善會計(jì)制度，為企業(yè)提供真實(shí)可靠的會計(jì)信息奠定基礎(chǔ)。要提高會計(jì)信息質(zhì)量，就要制定一系列的法律法規(guī)和制度，通過對各項(xiàng)法律法規(guī)和規(guī)章制度的落實(shí)，保障會計(jì)信息的質(zhì)量，抑制會計(jì)人員蓄意造假的問題，不過會計(jì)規(guī)則的漏洞也給財(cái)務(wù)造假提供了便利，要解決會計(jì)信息失真，就必須進(jìn)行會計(jì)管理制度、法律和規(guī)章制度的健全。

（四）實(shí)施誠信工程，加強(qiáng)誠信教育

加強(qiáng)誠信教育有利于提高會計(jì)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)技術(shù)能力。誠信不僅僅是道德層面的需求，同時(shí)也是市場經(jīng)濟(jì)下的基本操作規(guī)范。按照《全民道德建設(shè)實(shí)施綱要》中的內(nèi)容，為會計(jì)人員開展誠信教育，樹立良好的價(jià)值觀、道德觀和職業(yè)觀，嚴(yán)格落實(shí)誠信為本、遵守原則的工作態(tài)度，構(gòu)建干凈、良好的社會氛圍。會計(jì)人員是財(cái)務(wù)造假的主體，因此要組織會計(jì)人員加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，讓其認(rèn)識到會計(jì)造假帶來的危害，通過組織會計(jì)人員培訓(xùn)和教育，能夠提高其專業(yè)能力和綜合素質(zhì)，普及相應(yīng)法律法規(guī)，保證會計(jì)人員嚴(yán)格落實(shí)職責(zé)操守。

（五）加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的監(jiān)督管理

注冊會計(jì)師的審計(jì)工作作為上市公司企業(yè)信息審查的主要工作，對財(cái)務(wù)監(jiān)督管理有積極的作用，作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)察要加強(qiáng)對上市企業(yè)的監(jiān)督力度，由此要提高對注冊會計(jì)師的監(jiān)管，提高其行為規(guī)范。

結(jié)語

會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)人員開展工作的基礎(chǔ)，也是財(cái)務(wù)人員必須認(rèn)識到的知識和內(nèi)容，通過會計(jì)準(zhǔn)則有利于更好地開展財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析工作。隨著宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)經(jīng)法律法規(guī)制度也隨之發(fā)生不斷的變化，因此要順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展進(jìn)行規(guī)章制度的完善。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，人們對財(cái)務(wù)信息的依賴性就越高，企業(yè)造假的目的在于粉飾企業(yè)業(yè)績考核水平、獲取更多資金和商業(yè)信用、促進(jìn)發(fā)行股票早日上市、為了偷稅漏稅、為了推卸個人及企業(yè)責(zé)任等。財(cái)務(wù)造假的手段多種多樣，但不論任何形式的財(cái)務(wù)造假都需要通過公開信息，最終通過財(cái)務(wù)報(bào)表的形式體現(xiàn)出來，因此加強(qiáng)對披露信息和財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督管理、加強(qiáng)社會和政府的監(jiān)督力度、提高財(cái)務(wù)造假的成本、培養(yǎng)會計(jì)人員道德修養(yǎng)和綜合素質(zhì)是保證企業(yè)會計(jì)信息真實(shí)性和安全性的主要手段。