文嘉琪

摘要：文章通過SNA2008與弗拉斯卡蒂手冊、IFRS準(zhǔn)則的對比，明確會計核算與SNA2008具有適配性，提出應(yīng)從會計核算微觀角度出發(fā)，在SNA宏觀視角下對企業(yè)R&D資本存量進行測算的思路，對會計核算路徑進行調(diào)整，實現(xiàn)微觀數(shù)據(jù)與宏觀視角的對接，并基于2010～2019年滬深A(yù)股上市公司數(shù)據(jù)，對R&D資本存量進行測算，實現(xiàn)在SNA視角下會計核算角度出發(fā)的R&D資本存量測算研究，對SNA視角下R&D資本化的研究具有一定的參考意義。

關(guān)鍵詞：SNA2008；會計核算；R&D資本存量；永續(xù)盤存法

一、引言

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，經(jīng)濟市場競爭愈發(fā)激烈，創(chuàng)新是全球快速發(fā)展的經(jīng)濟大趨勢下的核心推動力?，F(xiàn)階段，高質(zhì)量和穩(wěn)定的經(jīng)濟發(fā)展需要依靠創(chuàng)新來驅(qū)動，創(chuàng)新能夠帶來巨大財富，企業(yè)是我國發(fā)展經(jīng)濟的主力軍，開展創(chuàng)新活動是在宏觀環(huán)境下的必然趨勢。

SNA（System of National Accounts，國民賬戶體系）是一套為統(tǒng)一國民經(jīng)濟核算而制訂的核算標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，自國民經(jīng)濟核算體系1993（以下簡稱SNA1993）頒布實施以來，SNA體系不斷進行完善和修正。其中，SNA2008下對R&D的核算做出了更加專業(yè)化的修訂，與SNA1993不同的是SNA2008關(guān)注的不再僅僅是R&D活動本身的投入，而是最終形成R&D資本存量。

二、研究現(xiàn)狀

通過收集相關(guān)文獻對R&D的資本化核算的研究，高敏雪（2016）通過比較企業(yè)會計和政府統(tǒng)計兩個視角下對R&D數(shù)據(jù)的形成及處理，認(rèn)為企業(yè)會計尚不能與政府統(tǒng)計接軌，政府統(tǒng)計還有待進一步擴展從而與SNA相適應(yīng)；魏和清（2012）研究分析SNA2008，與SNA1993進行對比找出不同，認(rèn)為我國應(yīng)該建立起一個從統(tǒng)計調(diào)查到SNA2008的橋梁；孫靜（2018）以SNA為視角，提出企業(yè)會計的R&D資本核算路徑，認(rèn)為企業(yè)微觀層面更能與SNA相結(jié)合。

我國從2016年起在全國層面實現(xiàn)R&D資本化核算，所以我國企業(yè)的R&D資本化核算仍然處于初始階段，在R&D制度和體系不完善的背景下，我國已有的研究大多從國家統(tǒng)計調(diào)查的宏觀層面出發(fā)，李淑梅（2013）將R&D資本劃分為三種類型，通過永續(xù)盤存法原理，計算了1995～2011年我國的R&D資本存量；江永宏、孫鳳娥（2016）利用我國統(tǒng)計調(diào)查數(shù)據(jù)，采用永續(xù)盤存法，在SNA2008視角下，對我國1952～2014年的R&D資本存量進行了測算。

綜上所述，國家統(tǒng)計調(diào)查數(shù)據(jù)并不能適應(yīng)SNA2008的理論，從企業(yè)會計角度出發(fā)的研究目前還較少。因此，本文的創(chuàng)新點就在于，本文從企業(yè)會計微觀角度出發(fā)，結(jié)合SNA2008，對企業(yè)會計下的數(shù)據(jù)進行調(diào)整，實現(xiàn)微觀數(shù)據(jù)與宏觀視角的對接，從而實現(xiàn)企業(yè)R&D資本化的核算。

三、R&D核算的國際標(biāo)準(zhǔn)比較

當(dāng)前R&D核算的國際標(biāo)準(zhǔn)主要有三種標(biāo)準(zhǔn)，分別是SNA2008、Frascati（弗拉斯卡蒂手冊）和IFRS（國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，International Financial Reports Standards），這三類標(biāo)準(zhǔn)在R&D核算方面上的內(nèi)容有著各自的特點，兩者通過與SNA2008體系相關(guān)內(nèi)容的分別比較，能夠得到宏觀角度與微觀角度在SNA視角下R&D核算的差異性和適配性。

（一）SNA2008與Frascati的差異性比較

弗拉斯卡蒂手冊是R&D統(tǒng)計核算的核心，政府統(tǒng)計層面上的R&D國家調(diào)查統(tǒng)計數(shù)據(jù)就是以弗拉斯卡蒂手冊為基礎(chǔ)。與SNA2008核算范圍為全行業(yè)不同的是，統(tǒng)計數(shù)據(jù)主要側(cè)重于工業(yè)企業(yè)，而忽視了小企業(yè)。在核算原則上，弗拉斯卡蒂手冊以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，而SNA2008是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，關(guān)注的是R&D的自給性產(chǎn)出和資本化的問題。弗拉斯卡蒂手冊核算的內(nèi)容主要包括為R&D活動的經(jīng)費支出，分為大部分的內(nèi)部經(jīng)費支出和少量的外部支出，但不包括資本消耗，強調(diào)R&D投入的價值量最終形成的是產(chǎn)出數(shù)量。而SNA2008將R&D生產(chǎn)的人員報酬、中間消耗和固定成本消耗作為R&D投入費用之和進行核算，強調(diào)的是R&D的資本屬性，R&D的投入是資本的形成，投入的是價值量，產(chǎn)出的也是價值量。

（二）SNA2008與IFRS的適配性分析

企業(yè)會計下核算依賴的是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，IFRS作為企業(yè)會計核算下依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，這與SNA2008的核算原則是完全一致的。并且IFRS的核算范圍覆蓋了全行業(yè)，與SNA2008保持了一致。在IFRS標(biāo)準(zhǔn)下，企業(yè)R&D的投入包括了R&D相關(guān)人員的工資和費用、R&D生產(chǎn)的中間消耗以及R&D活動中因使用固定資產(chǎn)、專利技術(shù)等應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟?，如固定資產(chǎn)折舊和專利權(quán)攤銷等的間接費用，這與SNA2008下的雇員報酬、中間消耗和固定成本消耗是可以一一對應(yīng)的。而IFRS同SNA2008一樣也強調(diào)了R&D的資本化，SNA2008在知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品的核算上還借鑒了IFRS中無形資產(chǎn)核算的思想。

綜上所述，SNA2008對R&D核算的處理與弗拉斯卡蒂手冊存在明顯的差異，R&D統(tǒng)計調(diào)查并不能適應(yīng)SNA2008的體系，IFRS對R&D的核算與SNA2008在核算范圍和內(nèi)容上都能夠適配，從會計核算的角度出發(fā)對R&D資本存量進行測算較為準(zhǔn)確，所以可以根據(jù)SNA2008對會計核算下的數(shù)據(jù)進行調(diào)整，從而實現(xiàn)與SNA2008的對接，最終對R&D資本存量進行測算。

四、會計核算下的數(shù)據(jù)調(diào)整路徑

在SNA2008視角下，企業(yè)自給性R&D產(chǎn)出=R&D生產(chǎn)的中間消耗+雇員報酬+固定資本消耗+固定資本凈收益+其他生產(chǎn)稅-生產(chǎn)補貼。根據(jù)SNA2008核心思想，會計核算下的數(shù)據(jù)調(diào)整路徑如下所示：

（一）R&D生產(chǎn)的中間消耗和雇員報酬

R&D活動的費用化支出就是SNA2008的R&D生產(chǎn)的中間消耗和雇員報酬，在會計核算下也是企業(yè)開展R&D活動的費用支出，在會計核算下，此數(shù)據(jù)的表現(xiàn)為企業(yè)的“研發(fā)支出”項目。

（二）固定資本消耗

R&D固定資本消耗就是指企業(yè)R&D活動使用固定資產(chǎn)的折舊。企業(yè)進行R&D活動是為了開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)或者加強和改善原來的產(chǎn)品和技術(shù)，以此來增加企業(yè)的價值。企業(yè)的R&D強度是指研發(fā)投入占營業(yè)收入的比例，反映了企業(yè)研發(fā)投入的情況，研發(fā)成本以收入作為參考具有一定的科學(xué)性，因此企業(yè)R&D固定資本消耗可以視為當(dāng)期固定資產(chǎn)折舊與R&D強度乘積的數(shù)額，以此反映企業(yè)進行R&D活動所占用的固定資本的消耗。

（三）固定資本凈收益

固定資本凈收益是企業(yè)開展R&D活動而等到的一種資本回報，是R&D的營業(yè)盈余，從目前相關(guān)文獻資料來看，R&D固定資本凈收益并沒有一個確定的數(shù)值，大多數(shù)文獻是在R&D活動的投入基礎(chǔ)上考慮一個收益率，但收益率如何確定目前也并未有一個明確的選擇標(biāo)準(zhǔn)，江永宏等（2016）采用全社會投資的平均回報率作為R&D活動的資本回報率；孫靜（2018）認(rèn)為可以在R&D投入的基礎(chǔ)上考慮一個收益率，比如行業(yè)平均資產(chǎn)凈利潤率來計算固定資本消耗。企業(yè)開展R&D活動的目的，其實就是為了產(chǎn)生新技術(shù)，產(chǎn)生出新產(chǎn)品或改善既有產(chǎn)品的性能，從而幫助企業(yè)增加利潤，最終增加企業(yè)的價值，因此本文將收益率確定為企業(yè)的資產(chǎn)凈利潤率（ROA），將企業(yè)R&D投入與ROA相乘能夠反映出每單位R&D的投入能夠得到多少的回報，從而反映出固定資本凈收益的情況。

（四）生產(chǎn)稅凈額

生產(chǎn)稅凈額等于其他生產(chǎn)稅減去生產(chǎn)補貼，目前國家積極鼓勵企業(yè)大力進行創(chuàng)新，為了迎合“實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略”的思想戰(zhàn)略，我國的稅法條例對企業(yè)的研發(fā)活動制定了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，我國對開展R&D活動的企業(yè)這一部分并不征稅，并且從2009年開始，我國對R&D活動實施加計扣除稅收優(yōu)惠政策，因此本文將R&D生產(chǎn)稅凈額的數(shù)值設(shè)為0。

五、R&D資本存量測算

（一）樣本的選擇及處理

本文選取了2010～2019年滬深A(yù)股上市公司作為樣本數(shù)據(jù)，為了保證數(shù)據(jù)的完整性和連續(xù)性，對樣本數(shù)據(jù)進行如下處理：一是刪除了相關(guān)數(shù)據(jù)不連續(xù)的公司，對缺乏或者部分缺乏2010～2019年完整研發(fā)數(shù)據(jù)的公司進行剔除。二是刪除了經(jīng)營連續(xù)兩年虧損的公司和具有退市風(fēng)險的公司，即ST類和*ST類公司，這兩類公司財務(wù)狀況或者其他狀況存在異常。三是刪除數(shù)據(jù)結(jié)果異?；驗樨?fù)數(shù)的公司，將異常數(shù)據(jù)值刪除保證數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性。對樣本數(shù)據(jù)進行清理后，總共得到1273家樣本公司。

（二）測算方法及相關(guān)指標(biāo)確定

本文對企業(yè)R&D資本存量進行測算采用的是永續(xù)盤存法（即，標(biāo)準(zhǔn)PIM法），在標(biāo)準(zhǔn)PIM法下，R&D資本存量測算公式為：

Kt=（1-δ）Kt-1+It-ξ

其中，Kt為時期的R&D資本存量，δ為資本存量折舊率，Kt-1為t-1時期的R&D資本存量，I為不變價格R&D資本支出，ξ為平均滯后期，t為時間變量。在利用永續(xù)盤存法對R&D資本存量進行測算之前，需要對相關(guān)重要指標(biāo)進行確定。

1. 平均滯后期

由于R&D活動是在一定期間內(nèi)完成的，所以R&D滯后期是指R&D活動項目從開始時到最終項目結(jié)束的時期，我國相關(guān)研究大多將R&D平均滯后期簡單設(shè)定為1年或者0年，參考相關(guān)文獻，本文將平均滯后期設(shè)為0年。

2. 不變價處理

經(jīng)濟是隨著時間的流逝在不停發(fā)展的，價格也是在不斷變化的，為了消除價格因素變動帶來各個時期數(shù)據(jù)不具有可比性的影響，應(yīng)當(dāng)對數(shù)據(jù)進行不變價格處理。本文的不變價處理采用的是R&D支出價格指數(shù)，以R&D支出中各個支出組成部分的加權(quán)平均值作為價格指數(shù)，各個R&D支出組成部分占總支出的比例作為權(quán)數(shù)，將企業(yè)R&D各年支出數(shù)據(jù)對應(yīng)地除以R&D支出價格指數(shù)，就能得到不變價R&D支出，完成對數(shù)據(jù)的不變價格處理。

根據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布的《中國科技統(tǒng)計年鑒》中可以看出，R&D經(jīng)費內(nèi)部支出分為日常性支出和資產(chǎn)性支出，通過對人員勞務(wù)費、非人員勞務(wù)費日常性支出和儀器和設(shè)備占總支出的比例進行平均計算，得到R&D各個支出組成部分的權(quán)數(shù)：人員勞務(wù)費價格指數(shù)權(quán)數(shù)為0.28，非人員勞務(wù)費日常性支出價格指數(shù)權(quán)數(shù)為0.59，儀器和設(shè)備價格指數(shù)權(quán)數(shù)為0.11。

根據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布的《中國統(tǒng)計年鑒》，人員勞務(wù)費的價格指數(shù)本文選取了城鎮(zhèn)就業(yè)人員平均工資指數(shù)來反映；非人員勞務(wù)費日常性支出實質(zhì)上大部分主要是原材料的消耗，非人員勞務(wù)費日常性支出價格指數(shù)，本文選取了工業(yè)生產(chǎn)者購入價格指數(shù)來代替；儀器和設(shè)備就是固定資產(chǎn)的消耗，因此儀器和設(shè)備價格指數(shù)本文選取的是固定資產(chǎn)投資價格指數(shù)來反映，從而得到各個年份的R&D支出價格指數(shù)，如表1所示。

3. R&D資本存量折舊率

隨著時間的流逝，R&D資本存量會發(fā)生一定的折舊，在對企業(yè)R&D資本存量進行測算時，應(yīng)當(dāng)考慮資本存量的折舊率，資本存量折舊率確定的高低在一定程度上影響著測算結(jié)果，蘇青（2015）在研究了四種常用確定折舊率的方法后，指出我國由于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不足而無法有效使用折舊率確定方法，建議將資本存量折舊率假定為某一固定值；王開科（2018）在研究中說明我國現(xiàn)有研究中大多沒有直接設(shè)定折舊率，10%，12%，15%等都是常用的資本折舊率。本文結(jié)合相關(guān)文獻資料，將R&D資本存量折舊率設(shè)定為研究常使用的15%，并且不考慮R&D資本存量折舊率的變化對R&D資本存量測算帶來的影響。

4. 基期R&D資本存量

測算R&D資本存量中最重要的一點就是對基期R&D資本存量的測量，假定R&D資本存量的增長率與R&D支出的增長率相等，如下列公式所示：

gk=■-1

其中，gk為R&D資本存量的增長率，K■為t時期的R&D支出，K■為t-1時期的R&D支出，R&D資本存量增長率的計算采用的是回歸方程法，從而計算得出R&D資本存量增長率的值為22.14%。

（四）R&D資本存量測算結(jié)果

根據(jù)對R&D資本存量測算的相關(guān)指標(biāo)的確定，可以運用公式測算出各個企業(yè)各年的R&D資本存量數(shù)，將樣本數(shù)據(jù)按年份進行匯總得到匯總的R&D資本存量如表2所示。

通過R&D資本存量測算的結(jié)果可以看出，2010～2019年，企業(yè)R&D資本存量隨著時間的推移，R&D資本存量整體呈上升趨勢，說明企業(yè)在宏觀環(huán)境的影響下積極開展R&D活動，企業(yè)在R&D方面的投入逐年增加，因此R&D資本存量也在逐年增加。

六、結(jié)論與展望

本文明確了會計核算與SNA2008具有適配性，從會計核算微觀角度出發(fā)，在SNA宏觀視角下對企業(yè)R&D資本存量進行測算，對會計核算路徑進行調(diào)整，實現(xiàn)微觀數(shù)據(jù)與宏觀視角的對接，為R&D的核算路徑提供了新思路，有助于推進R&D資本存量測算的研究發(fā)展。

SNA1993將R&D的投入作為一種中間消耗進行核算，并不能準(zhǔn)確和反映R&D活動的投入和完成情況，在提出修正的SNA2008之后，R&D的投入被視作資本的形成，企業(yè)進行研發(fā)投入的結(jié)果是導(dǎo)致資本存量的增加，這樣的改變更加符合R&D活動的實質(zhì)，使得R&D資本存量的核算更加具有研究和分析的意義。企業(yè)會計核算下遵循的國際報告準(zhǔn)則中對于R&D活動核算的核心思想與SNA2008體系存在很強的關(guān)聯(lián)性，因此R&D資本存量的測算應(yīng)當(dāng)從企業(yè)會計核算這一微觀角度出發(fā)，在SNA宏觀視角下完成微觀路徑的改變，使得微觀數(shù)據(jù)和宏觀視角有機結(jié)合，從而測算R&D資本存量，更能反映開展R&D活動的情況以及R&D投入的情況，對于企業(yè)R&D的研究發(fā)展具有很強的參考意義。

隨著創(chuàng)新在推動經(jīng)濟發(fā)展的作用越來越舉足輕重，我國在統(tǒng)計調(diào)查層面上對國家開展的R&D活動進行了每年的統(tǒng)計，但很明顯由于統(tǒng)計調(diào)查層面上R&D的核算原則、思路和范圍與SNA2008并不匹配，我國對于R&D的統(tǒng)計仍處于初始階段，從目前國家統(tǒng)計局發(fā)布的《統(tǒng)計年鑒》來看，我國對于R&D的調(diào)查并不全面，R&D數(shù)據(jù)相對比較匱乏，R&D的調(diào)查統(tǒng)計沒有與SNA體系相匹配。R&D相關(guān)數(shù)據(jù)是R&D資本存量測算的基礎(chǔ)，也是我國對R&D進行研究分析的重要數(shù)據(jù)，因此我國應(yīng)當(dāng)適當(dāng)借鑒國際標(biāo)準(zhǔn)和先進的統(tǒng)計方法，不斷完善國家調(diào)查統(tǒng)計體系，充分與SNA體系接軌，建立兩者之間的橋梁，從而從根本上解決R&D資本存量測算的問題。

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（作者單位：昆明理工大學(xué)管理與經(jīng)濟學(xué)院）