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        數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理研究

        2022-11-11 16:29:01王漫霖
        國際商務(wù)財會 2022年13期

        王漫霖

        (沈陽大學(xué)商學(xué)院)

        一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念及其特征

        (一)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念

        很多學(xué)者賦予數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義是不盡相同的。朱楊勇和葉雅珍(2018)提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)是擁有數(shù)據(jù)權(quán)屬、有價值、可計量、可讀取的網(wǎng)絡(luò)空間中的數(shù)據(jù)資源,即企業(yè)能夠控制數(shù)據(jù)集、且數(shù)據(jù)集可以為企業(yè)帶來價值。其中,數(shù)據(jù)集可計量、可讀取是被定義為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的必要條件。黃世忠(2020)認(rèn)為只有企業(yè)能夠控制的私有信息才符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義,他指出數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有排他性、具有產(chǎn)生私有經(jīng)濟(jì)利益的潛力,而從公開渠道獲取的公共信息不應(yīng)符合其資產(chǎn)的定義。李如(2017)在《對大數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)與計量問題的研究》一文中認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)及組織在運(yùn)營活動中產(chǎn)生或從外部渠道獲取,具有擁有權(quán)或控制權(quán),經(jīng)過加工整理后,能夠真實、客觀地反映某一事項的情況,并能為企業(yè)帶來預(yù)計經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源。中國信息通信研究院云計算與大數(shù)據(jù)研究所(2019)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為由企業(yè)擁有或者控制的、能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的、以物理或電子的方式記錄的數(shù)據(jù)資源,如文件資料、電子數(shù)據(jù)等。

        趨于大同的是數(shù)據(jù)資產(chǎn)首先應(yīng)滿足資產(chǎn)的定義,即能夠滿足被企業(yè)所控制,并預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益;但是并非所有的數(shù)據(jù)資源都能被規(guī)劃為數(shù)據(jù)資產(chǎn),數(shù)據(jù)資產(chǎn)還應(yīng)擁有自身的獨(dú)特性,比如可計量、可讀取、附有交易需求、能夠被交易。所以,數(shù)據(jù)資產(chǎn)即能夠被企業(yè)所掌控,可以用于交易并為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,亦或暫未產(chǎn)生交易價值但仍能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的具有實物形態(tài)的資產(chǎn)。

        (二)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征

        數(shù)據(jù)資產(chǎn)從屬于資產(chǎn)類別,與無形資產(chǎn)最為相近,因此,數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征應(yīng)包含但不限于無形資產(chǎn)應(yīng)有的特點(diǎn)。

        1.具有實物形態(tài)

        相比于無形資產(chǎn),數(shù)據(jù)資產(chǎn)中有一部分是能以實物形態(tài)保存的,如紙質(zhì)版報表、圖表等;但有些影像資料是需要載體才能以實物形態(tài)呈現(xiàn)的,應(yīng)明確此類載體在整體資源中所呈現(xiàn)的作用,若這一載體實屬構(gòu)成整體資料中必不可少的一部分,則可認(rèn)為其組成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是具有實物形態(tài)的。目前的數(shù)據(jù)資產(chǎn)大部分均需以載體(電腦、U盤等)才可得以呈現(xiàn),一些無需載體的數(shù)據(jù)(數(shù)字、文字)最終也要變?yōu)榭梢暬褂玫男螒B(tài),因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以被認(rèn)定為是具有實物形態(tài)的。

        2.數(shù)據(jù)集可計量、可讀取

        信息時代帶來的數(shù)據(jù)是復(fù)雜且多樣的,諸如付費(fèi)音樂,就證明了數(shù)據(jù)是可以被計量的。這種虛擬產(chǎn)品帶來的銷售額不僅達(dá)到了數(shù)據(jù)價值上的計量,也完成了用戶數(shù)據(jù)的搜集計量,比如,某云音樂推出的“心動模式”,正是運(yùn)用算法數(shù)據(jù)分析,從而精準(zhǔn)的推送到用戶歌單中。但若達(dá)到可計量這一步,理論上又進(jìn)一步說明了它是可以被讀取的。畢竟,數(shù)據(jù)資產(chǎn)要想達(dá)到可被使用的程度之前,必先滿足其是可以被讀取的,可以被拆析,才能被運(yùn)用于進(jìn)一步用以勘探和使用。

        二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類

        (一)有從屬價值的且直接有助于企業(yè)決策的數(shù)據(jù)

        從屬價值可解釋為屬權(quán)歸于使用方,且該資產(chǎn)本身有價值可被計量。我們可以將其定義為通過交易得到或是本身就屬于企業(yè)內(nèi)部可控的,直接有助于企業(yè)決策的數(shù)據(jù)。諸如企業(yè)歷年的財務(wù)報表數(shù)據(jù)、公司的銷售單累計變化數(shù)據(jù)等。

        (二)尚未確定其是否有從屬價值且直接有助于企業(yè)決策的數(shù)據(jù)

        此類從屬價值與第一類有所區(qū)別,如存在競爭關(guān)系企業(yè)的銷售數(shù)據(jù),并不屬于本企業(yè)屬權(quán),但卻對本公司決策有著重大作用;還有一些影像數(shù)據(jù),是需要通過篩選分析,才能對于企業(yè)的決策有作用。因此可以把企業(yè)暫時尚未確定從屬價值的數(shù)據(jù)分為第二類。

        (三)有從屬價值的且間接有助于企業(yè)決策的數(shù)據(jù)

        此類數(shù)據(jù)從屬于企業(yè)內(nèi)部的,并可以被用于交易。但不同的是,這類數(shù)據(jù)往往需要一定時間的等待期,即一開始并未滿足可交易狀態(tài)或是并未有明確的交易需求,隨著企業(yè)價值增值,產(chǎn)生了交易需求或滿足了交易狀態(tài),此時的交易價值會往往會高于初始價值,這種附加值會進(jìn)一步帶給企業(yè)利潤的數(shù)據(jù)。因此,當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)滿足于隨著企業(yè)價值增值而增值的條件后,才能被明確歸化為這一類。間接有助于企業(yè)決策的數(shù)據(jù)一般也會隨著等待期由第一類轉(zhuǎn)化而來,即第一類資產(chǎn)的二次增值。

        (四)尚未確定其是否有從屬價值且間接有助于企業(yè)決策的數(shù)據(jù)

        第四類可包括一些尚未確定分類的數(shù)據(jù),亦可稱為存有價值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的摟底分類。對于一些拿不準(zhǔn)該如何劃入分類,但又對企業(yè)存在一定價值的資產(chǎn)盡可歸為此類。

        三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量

        目前學(xué)界主要有兩種觀點(diǎn),因數(shù)據(jù)資產(chǎn)一定程度上具有無形資產(chǎn)的特征,認(rèn)為應(yīng)把其并入“無形資產(chǎn)”科目進(jìn)行計量;但因數(shù)據(jù)資產(chǎn)自身的獨(dú)特性,又與無形資產(chǎn)的定義無法完全融合,并且具有很多無形資產(chǎn)所不具有的特點(diǎn),比如可更新性、可加工性、可數(shù)據(jù)化等特點(diǎn),則也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將其單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目,同時開設(shè)多個二級科目,對其精準(zhǔn)測量。

        (一)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計量

        本文更傾向單獨(dú)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”這一科目來進(jìn)行初始計量的闡述。資產(chǎn)的購入分為自建和外購兩個來源,數(shù)據(jù)資產(chǎn)也同樣分為自有和交易取得。自有資產(chǎn)即為企業(yè)自身就可獲取的數(shù)據(jù),可列為數(shù)據(jù)資產(chǎn)—自有資產(chǎn);交易資產(chǎn)即為擁有明確交易方,明確金額的付出對價,可列為數(shù)據(jù)資產(chǎn)—交易取得。但數(shù)據(jù)資產(chǎn)中亦有因網(wǎng)絡(luò)的便捷,即無需高昂成本就能輕易獲取且對企業(yè)有益數(shù)據(jù)的存在,這部分既不符合自有資產(chǎn)定義,又確實不存在明確交易方,因此應(yīng)列為數(shù)據(jù)資產(chǎn)—其他來源(此科目亦適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類中的第四大類)。因數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身形態(tài)不一,更應(yīng)在后續(xù)分三級科目加以區(qū)分,如影像資料在后填寫三級科目數(shù)據(jù)資產(chǎn)—自有資產(chǎn)—影像資料;可通過數(shù)字化呈現(xiàn)的資料則可計為數(shù)據(jù)資產(chǎn)—自有資產(chǎn)—文字資料等。

        但如想把數(shù)據(jù)資產(chǎn)加以利用,則首先應(yīng)完成數(shù)據(jù)的資產(chǎn)化,這一點(diǎn)可以借鑒無形資產(chǎn)資本化的過程。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資產(chǎn)化主要適用于自有資產(chǎn)、其他來源這種需要進(jìn)一步整理分類的數(shù)據(jù)。像交易取得的數(shù)據(jù)一般就有明確的定價或是達(dá)到了可使用狀態(tài),此類數(shù)據(jù)并不需要進(jìn)一步資產(chǎn)化,但若公司初始交易就明確了其日后需以加工,這時通過交易取得的數(shù)據(jù)則適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)化。

        無形資產(chǎn)的資本化過程為:無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中可滿足符合計入資本的成本即無形資產(chǎn)的資本化。因此,在數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到可用狀態(tài)前(可為企業(yè)提供一定價值前)所需的分析、篩選、歸納的人工費(fèi)用、成本費(fèi)用均要計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本中來。但若達(dá)到使用狀態(tài)暫時未能給企業(yè)提供價值或者未滿足資本化程度,此等費(fèi)用應(yīng)計入期間費(fèi)用;數(shù)據(jù)的價值屬性是動態(tài)的,在資本化過程中不泛存在,現(xiàn)階段并不滿足其增值條件,但歷經(jīng)時日,數(shù)據(jù)隨著外界因素?fù)碛袃r值并能為企業(yè)帶來增值,此時,應(yīng)抵銷原計入的期間費(fèi)用,按比例重新計入成本中來。此外,數(shù)據(jù)資產(chǎn)需要用到的電子數(shù)據(jù)模型(大型程序設(shè)計)的成本往往是高昂的,計入成本會高估企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn),本文傾向于將其計入固定資產(chǎn),并按期攤銷。至于后續(xù)儲存數(shù)據(jù)資產(chǎn)用到的U盤、硬盤,筆者認(rèn)為因為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是依托于實物承載的,因此這一儲存屬于必不可少的費(fèi)用,因按比例計入成本當(dāng)中。但僅包括當(dāng)時首次承載的實物費(fèi)用,后續(xù)更換應(yīng)計入期間費(fèi)用當(dāng)中。

        (二)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量

        數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷主要是后續(xù)儲存的費(fèi)用,此費(fèi)用中應(yīng)包含專屬儲存設(shè)備的維修、更新。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷可以參考無形資產(chǎn)攤銷,亦只有使用壽命有限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)才能進(jìn)行攤銷。就使用年限而言,紙質(zhì)版的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以參考公司文檔的報廢年限來確定使用壽命,可數(shù)字化數(shù)據(jù)的儲存年限應(yīng)視其使用頻次由公司自行決定,像數(shù)據(jù)的常規(guī)分析不僅只需要本年的數(shù)據(jù),還需要往屆的數(shù)據(jù),則須提前依據(jù)公司章程設(shè)定年限值。

        后續(xù)計量中數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值測試是十分重要的,因為數(shù)據(jù)資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn),是不能時刻衡量出準(zhǔn)確價值的,一般數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值還要參照對于公司的價值及其自身被賦予的交易價值,這種價值極易浮動,因此不能一直以既定價值計量,需要頻繁的進(jìn)行減值測試。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量還需注重數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)管理及其升級更新所產(chǎn)生的費(fèi)用,并警惕由人為因素導(dǎo)致的數(shù)據(jù)資產(chǎn)損壞發(fā)生的費(fèi)用。此外,數(shù)據(jù)流通面臨商業(yè)秘密和個人隱私泄露,這些極易引發(fā)法律風(fēng)險,因此需謹(jǐn)慎處理。

        四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理

        (一)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增加

        進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算,首先應(yīng)設(shè)置數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬戶。數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬戶主要核算企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。外購交易取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)以公允價值計入成本,計入賬戶的借方。企業(yè)自產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn),滿足成本計量條件的均計入成本中,達(dá)成自有資產(chǎn)的初始計量。若企業(yè)通過其它來源取得,則按應(yīng)確定的金額計入本賬戶借方,會計處理如下:

        借:數(shù)據(jù)資產(chǎn)-自有資產(chǎn)/交易取得/其他來源(根據(jù)具體形式分三級科目)

        貸:銀行存款/其他應(yīng)付款/應(yīng)付賬款等

        由于各種來源下又分為不同的情況,因此可將上述三種分類具體進(jìn)行分析:

        1.自有資產(chǎn)增加

        企業(yè)來源于自有資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)一般分為兩種,一是已然具有價值形態(tài)的資產(chǎn),二是需要加工整理才得以呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

        對于第一種,可直接以其被賦予的價值計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)借方。因為這類資產(chǎn)往往是被動列為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的,比如一個企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)表,整理下來也多半是手工費(fèi)用和用紙費(fèi)用,但其價值往往超過了所用的人工費(fèi)用,那么我們借貸方則會不平,此時也應(yīng)將此類數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值定價產(chǎn)生的費(fèi)用計入貸方,并以此列出新科目——估值費(fèi)用,并將原人工費(fèi)用計入其中。此外,借方超出貸方的費(fèi)用則計入或有負(fù)債,因為如果估值費(fèi)用和人工費(fèi)用遠(yuǎn)小于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值,加上數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流動性和不穩(wěn)定性,往往過多的估價會帶來企業(yè)的損失,這一部分有可能是未來企業(yè)造成損失的原因,故計入或有負(fù)債科目。實際發(fā)生再由或有負(fù)債按責(zé)任轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用或營業(yè)外支出。同理若貸方小于借方,則可計入或有資產(chǎn)。

        借:數(shù)據(jù)資產(chǎn)-自有資產(chǎn)(三級科目)

        或有資產(chǎn)(借方差額)

        貸:估值費(fèi)用

        或有負(fù)債(貸方差額)

        目前自身即可達(dá)使用狀態(tài)的自有數(shù)據(jù)資產(chǎn)還是為少數(shù),大部分都是需要加工才得以顯現(xiàn)的,這一步就如同無形資產(chǎn)的研發(fā)。無形資產(chǎn)的研發(fā)先以研發(fā)費(fèi)用為歸集,數(shù)據(jù)資產(chǎn)也可以沿襲這一程序。將符合研發(fā)的費(fèi)用悉數(shù)計入研發(fā)費(fèi)用,達(dá)到使用程度后,滿足資本化的計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本中,未滿足的計入費(fèi)用化科目中。

        借:研發(fā)支出——數(shù)據(jù)資產(chǎn)

        貸:應(yīng)付職工薪酬/銀行存款等借:數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自有資產(chǎn)

        管理費(fèi)用(借方差額)

        貸:研發(fā)費(fèi)用

        2.交易取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)

        數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征表明其是可以用來進(jìn)行交易買賣的,對于交易買賣得來的數(shù)據(jù)資產(chǎn),需以公允價值計入成本,在購置過程中所發(fā)生的費(fèi)用也應(yīng)一并計入成本當(dāng)中。

        借:數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易取得(三級科目)

        貸:應(yīng)交增值稅

        銀行存款/應(yīng)付賬款等

        3.以其他來源增加的數(shù)據(jù)資產(chǎn)

        其他來源主要是無法確定來源的一些情況,應(yīng)視情況參照上述兩種分錄進(jìn)行整理。

        (二)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量

        數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量分為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷、減值、處置、其他情況下的相互轉(zhuǎn)換以及披露。

        (1)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷

        數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷可以借鑒無形資產(chǎn)的攤銷,對于有固定使用年限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)及時予以攤銷,具體可以固定的規(guī)劃年限采用直線攤銷法進(jìn)行攤銷,并計入所屬的科目中。攤銷也建議如同無形資產(chǎn)一樣,在數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到符合定義時的當(dāng)月開始計提,處置當(dāng)月停止計提。

        借:管理費(fèi)用/制造費(fèi)用/生產(chǎn)成本/其他業(yè)務(wù)成本等

        貸:累計攤銷

        (2)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值

        無形資產(chǎn)中,僅對使用壽命不確定的進(jìn)行減值測試,但由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特殊性,本文建議應(yīng)對所有數(shù)據(jù)資產(chǎn)按月進(jìn)行減值測試,以便造成不必要的損失。因此應(yīng)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”這一賬戶,計提計入貸方;出售和減少時借方?jīng)_銷;貸方余額表示企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計計提的減值準(zhǔn)備。具體減值測試可參照無形資產(chǎn)減值測試的程序操作,將其與可收回金額孰高比較,并進(jìn)行減值處理。

        借:資產(chǎn)減值損失

        貸:數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

        (3)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減少

        數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減少包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)的出售、報廢等。應(yīng)以其賬面價值進(jìn)行計算,其中包含的數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,累計攤銷均要反向沖銷。產(chǎn)生的差額應(yīng)計入資產(chǎn)處置損益。但若是非自然報廢,還應(yīng)考慮到賠付問題,差額計入營業(yè)外支出等。

        借:銀行存款

        累計攤銷

        數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

        貸:數(shù)據(jù)資產(chǎn)——相關(guān)明細(xì)

        資產(chǎn)處置損益(貸方差)

        營業(yè)外支出(非自然報廢)

        (4)數(shù)據(jù)資產(chǎn)其他情況下的相互轉(zhuǎn)換

        自有資產(chǎn)的資產(chǎn)化進(jìn)程中或是通過交易取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn),因其無法滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義中的某項定義,使其當(dāng)時無法列入數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行核算,計入到期間費(fèi)用當(dāng)中,但歷經(jīng)一定時日后,由于外部市場、環(huán)境、法律等因素其獲得了可利用的價值,并符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義,需把當(dāng)時計入核算的期間費(fèi)用按比例轉(zhuǎn)到成本當(dāng)中,并加上后續(xù)符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義所產(chǎn)生的成本,一同構(gòu)成初始成本。

        借:數(shù)據(jù)資產(chǎn)-自有資產(chǎn)/交易取得

        貸:管理費(fèi)用/ 制造費(fèi)用/生產(chǎn)成本等

        (5)數(shù)據(jù)資產(chǎn)下的或有負(fù)債

        數(shù)據(jù)資產(chǎn)暴露在數(shù)據(jù)時代當(dāng)中,很容易涉及到機(jī)密和隱私問題,由于目前的信息,缺乏統(tǒng)一的管理機(jī)制,因此如果涉及到數(shù)據(jù)資產(chǎn)一定要考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生的一些或許會引起的負(fù)債發(fā)生,并將其估值計入或有負(fù)債這一科目當(dāng)中。

        (6)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露

        本文將數(shù)據(jù)資產(chǎn)規(guī)劃為單獨(dú)科目,期末計量應(yīng)考慮在資產(chǎn)負(fù)債表中開設(shè)一門單獨(dú)的資產(chǎn)類別、位于無形資產(chǎn)下方的賬戶——數(shù)據(jù)資產(chǎn),用于記錄企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的余額,并采用數(shù)據(jù)資產(chǎn)-累計攤銷-減值準(zhǔn)備的余額計入。

        五、小結(jié)

        誠然,數(shù)據(jù)資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)化定是大勢所趨。本文對其定義、特征、內(nèi)容加以明確,對其計量進(jìn)行分析,以期能加速助力數(shù)據(jù)資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化的形成。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,更多相應(yīng)的準(zhǔn)備也應(yīng)未雨綢繆,會計領(lǐng)域也應(yīng)不斷完善發(fā)展。數(shù)據(jù)資產(chǎn)這項資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)需要政府統(tǒng)一定制完善的制度、法律法規(guī)來維護(hù)交易市場的秩序;企業(yè)也應(yīng)不斷學(xué)習(xí),完善新型行業(yè)會計制度,促使企業(yè)在市場上長久發(fā)展。

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