李雅霖 中國人民解放軍總醫(yī)院

一、引言

自21世紀(jì)以來，百姓的健康意識越來越強(qiáng)烈，對醫(yī)療水平的要求也越來越高，與此同時，醫(yī)患矛盾也越來越明顯。伴隨著醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展，也暴露出一些問題。醫(yī)患矛盾也成為一種熱門話題，不能滿足百姓看病的需求，導(dǎo)致看不起病的現(xiàn)象發(fā)生。因此，我國開始了新醫(yī)療改革，以期達(dá)到解決百姓看病難的問題。

二、我國醫(yī)院成本核算發(fā)展歷程

在1979年之前，我國醫(yī)院沒有成本的概念。當(dāng)時，我國實行的是計劃經(jīng)濟(jì)，醫(yī)院的財務(wù)收支都是由國家統(tǒng)一實行全額或者差額管理。到了1979年，我國醫(yī)院的成本核算進(jìn)入了萌芽階段，并且在1981年國內(nèi)首次對醫(yī)院做出了成本核算的要求。1988年，《醫(yī)院財務(wù)管理辦法》提出醫(yī)院設(shè)置成本核算崗位。到了1993年，我國醫(yī)院成本核算又進(jìn)入了探索階段。1992年11月，財政部頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，醫(yī)院對成本核算相關(guān)研究進(jìn)行探索。1999年，我國醫(yī)院成本核算進(jìn)入了實踐階段。2009年，醫(yī)院嘗試開展病種成本核算，但結(jié)果差異較大。到了2010年，國內(nèi)醫(yī)院成本核算逐步形成體系，2010年修訂了《醫(yī)院會計制度》《醫(yī)院財務(wù)制度》等。

可以看到，從沒有成本的概念，到萌芽階段、探索階段、實踐階段，再到如今醫(yī)院成本核算形成體系，醫(yī)院成本核算從無到有、走過了很“艱難”的一段路，未來我們也相信，他也會繼續(xù)朝著不斷更新、不斷進(jìn)步、不斷完善的方向前進(jìn)。

那么未來醫(yī)院開展成本核算的思路是怎樣的？首先，需要認(rèn)識到成本管理在政府定價、支付、談判、醫(yī)院精細(xì)化管理、減輕患者負(fù)擔(dān)等方面的重要作用；還要建立三醫(yī)聯(lián)動、信息互通共享機(jī)制，保證相關(guān)部門的口徑統(tǒng)一。其次，發(fā)揮成本管理在業(yè)務(wù)活動(例如，資源配置、績效考核、風(fēng)險防控、質(zhì)量管理等)中的促進(jìn)作用。將成本管理納入醫(yī)療機(jī)構(gòu)常態(tài)化工作范疇，及時開發(fā)一些工具，并積極應(yīng)用，形成專業(yè)團(tuán)隊、專業(yè)部門。最后，要在智能化發(fā)展的基礎(chǔ)下，及時開發(fā)一些醫(yī)院成本核算的統(tǒng)一工具和平臺，并積極應(yīng)用，發(fā)揮專業(yè)學(xué)會的優(yōu)勢，加強(qiáng)交流與培訓(xùn)，探索醫(yī)院成本核算的標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)和支撐體系。

三、海外單病種成本核算

“單病種成本核算”一詞最早出現(xiàn)于20世紀(jì)60年代。單病種成本核算，是把具體的病種視為成本核算對象，匯總患者從入院到出院全流程中醫(yī)院所發(fā)生的成本，進(jìn)而為按病種付費(fèi)提供依據(jù)。

臨床路徑最開始由Stapleton 在1974年提出。1985年，新英格蘭醫(yī)學(xué)中心提出使用臨床路徑法進(jìn)行單病種成本核算，目的在于控制醫(yī)療費(fèi)用。按照臨床路徑法的理念，按照患者的治療過程，單病種成本分為兩類：一類是臨床路徑成本，另一類是基本成本，我們把病種所發(fā)生的所有診療項目成本稱之為臨床路徑成本，而基本成本主要由資產(chǎn)折舊費(fèi)、大修費(fèi)、管理費(fèi)等分?jǐn)傆嬎愣鴣怼Ｓ纱丝梢?，臨床路徑法是以項目成本為基礎(chǔ)的。

臨床路徑法能夠控制病種成本。2001年，WazekaA通過臨床路徑法有效降低了住院成本。2006年，Huang HG通過臨床路徑法，又成功減少了平均住院天數(shù)。

1952年，“作業(yè)”“作業(yè)賬戶”“作業(yè)會計”等相關(guān)概念最早出現(xiàn)于美國會計大師Eric Kohler教授的《會計師詞典》中。1961年運(yùn)用到外國醫(yī)院的成本核算系統(tǒng)中。喬治·斯托布斯于1971年對作業(yè)相關(guān)概念做了解釋。1988年，在前輩們的基礎(chǔ)上，又產(chǎn)生了作業(yè)成本法。到了1991年，在原有臨床路徑法的基礎(chǔ)上，Helmi和Tanju又將作業(yè)成本法運(yùn)用到單病種成本核算當(dāng)中來。

由此可見，海內(nèi)外對病種成本核算的研究已經(jīng)有數(shù)十年了，至今沒有消退。但是外國基于作業(yè)的臨床路徑單病種成本核算研究要早于我國，并且取得了比較顯著的效果，擁有比我國更為豐富的實踐經(jīng)驗。所以我國的單病種成本核算可以考慮借鑒海外的一些做法、理論成果，但也不是照抄、照搬海外的一些做法、理論成果，而應(yīng)該考慮怎樣將這些做法、理論成果予以中國化，使之更加符合中國的實際情況，即中國化了的單病種成本核算。這是本次研究的重點(diǎn)，也是以后研究的重點(diǎn)。

四、作業(yè)成本法下的臨床路徑單病種成本核算

截至目前，海內(nèi)外對單病種成本核算的研究已經(jīng)有數(shù)十年了，在這數(shù)十年間，也形成了多種多樣的成本核算方法。然而，海外單病種成本核算經(jīng)驗告訴我們，臨床路徑法才是成本核算最優(yōu)的選擇。

作業(yè)成本法下的臨床路徑單病種成本核算，大體可分成三個階段：第一個階段，科室成本核算；第二個階段，項目成本核算；第三個階段，病種成本核算。而作業(yè)成本法主要應(yīng)用在項目成本核算上。

(一)科室成本——資源成本庫

本文將科室分為四種：①臨床科室；②醫(yī)技科室；③醫(yī)輔科室；④行政后勤科室。將成本分為直接成本、間接成本。

醫(yī)院應(yīng)該先以科室為單位，匯總成本，得出每個科室的成本，即科室成本。大多數(shù)情況下，都是臨床、醫(yī)技這兩個科室直接向各個患者提供各種服務(wù)，所以應(yīng)該將醫(yī)輔、行政后勤科室的成本分?jǐn)側(cè)肱R床科室、醫(yī)技科室。在分?jǐn)偟倪^程中，應(yīng)該采用分項逐級分部結(jié)轉(zhuǎn)的辦法，即分?jǐn)偡謨纱芜M(jìn)行。第一次分?jǐn)倳r，將行政后勤科室成本依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)側(cè)肱R床、醫(yī)技、醫(yī)輔這三個科室，作為這三個科室的間接成本。第二次分?jǐn)倳r，將醫(yī)輔科室的科室成本按照合理的參數(shù)分?jǐn)傊僚R床、醫(yī)技這兩個科室，作為這兩個科室的間接成本。經(jīng)過這兩次的分?jǐn)?，直接計入臨床、醫(yī)技這兩個科室的直接成本，然后加上上述經(jīng)過兩次分?jǐn)偠嬋脒@兩個科室的間接成本，就匯總出了臨床科室、醫(yī)技科室這兩個科室成本。

匯總出了臨床科室、醫(yī)技科室這兩個科室成本，同時也就構(gòu)建出了臨床、醫(yī)技這兩個科室的資源成本庫。各個科室再根據(jù)自身的情況，判斷各個資源的資源動因。資源成本庫依據(jù)資源動因計入到作業(yè)中心。資源成本庫包括科室運(yùn)營所需要的人力、財力、物力等等。例如，材料、藥品等等。確定好資源動因，也就建立了資源成本庫和作業(yè)中心之間的對應(yīng)關(guān)系。

(二)項目成本——臨床路徑項目成本

項目成本核算就是在臨床、醫(yī)技這兩個科室內(nèi)進(jìn)行的。臨床、醫(yī)技這兩個科室應(yīng)先梳理各自科室內(nèi)部的業(yè)務(wù)流程，看看都有哪些業(yè)務(wù)流程，這些業(yè)務(wù)流程都可以看成是一項一項的作業(yè)，也是成本歸集的最小單位。一個業(yè)務(wù)流程對應(yīng)一個作業(yè)。梳理出作業(yè)之后，將擁有相同作業(yè)動因的作業(yè)歸集在一起，看成是一個作業(yè)中心，進(jìn)而將許許多多的業(yè)務(wù)流程歸類為數(shù)量較少的幾個作業(yè)中心。而作業(yè)動因就是把作業(yè)中心的成本分配到項目的橋梁，建立了作業(yè)中心與項目成本之間的對應(yīng)關(guān)系。構(gòu)建作業(yè)中心，其實也可以幫助各個科室更清晰地分析各個相關(guān)的業(yè)務(wù)流程，方便管理與考核。

至此，已經(jīng)構(gòu)建出了資源成本庫、資源動因、作業(yè)中心、作業(yè)動因。資源成本庫中的成本按照“作業(yè)中心消耗資源、項目消耗作業(yè)”的總體思路，先后依據(jù)資源動因、作業(yè)動因分配到了項目，進(jìn)而計算出了項目成本。

通過這種方式計算項目成本，可以清晰地了解各個項目的成本構(gòu)成。

(三)病種成本

病種成本=所發(fā)生的所有診療項目成本之和+基本成本。病種成本主要包括兩部分，一部分是項目成本，這一部分的成本只要通過第二階段所計算出的各個項目成本的簡單相加就可以得出了；而另一部分就是基本成本，該成本并沒有包括在病種臨床路徑項目成本中，也沒有包括在科室成本當(dāng)中?；境杀局饕ü珓?wù)、福利等等，該部分成本可以根據(jù)住院床日加權(quán)平均計算得出，計算公式如下：

至此，就得出了單病種成本。

五、基于作業(yè)的臨床路徑單病種成本核算中國化難點(diǎn)、對策及保障措施

為了更好地將基于作業(yè)的臨床路徑單病種成本核算予以中國化，一方面要確保核算方法的合理性，另一方面也要完善相關(guān)的軟硬件設(shè)施以及成本管理制度，提高信息技術(shù)水平、醫(yī)院工作人員的各項能力，進(jìn)而為海外單病種成本核算的中國化做好保障。

(一)海外單病種成本核算中國化難點(diǎn)

第一，對于我國而言，作業(yè)成本法下的臨床路徑單病種成本核算還是一種全新的成本核算方法，在中國化的過程中，很有可能會出現(xiàn)某些人因為思想認(rèn)識不夠而不積極等情形，導(dǎo)致了在中國化的進(jìn)程中受到了人為因素的阻礙。

第二，在海外單病種成本核算中國化的進(jìn)程中，可能會因為各種各樣的原因，例如，相關(guān)設(shè)施設(shè)備老舊、相關(guān)人員的工作習(xí)慣等等，進(jìn)而造成最終的結(jié)果偏離了實際情況，進(jìn)而誤導(dǎo)了信息使用者。

第三，在實施單病種成本核算的過程中，可能會因為各種各樣的原因。例如，相關(guān)系統(tǒng)升級或者更換等等，導(dǎo)致單病種成本核算不能適應(yīng)于臨床路徑。

(二)海外單病種成本核算中國化對策

第一，在中國化的過程中，應(yīng)綜合考慮我國的國情以及市場經(jīng)濟(jì)體制，建立合理的成本核算方法體系。目前，我國存在著制度、軟件等與醫(yī)院不匹配的情形，而且缺少相關(guān)學(xué)科的人才，因此，要加強(qiáng)硬件體系建設(shè)。

第二，樹立符合我國實際情況的臨床路徑。作業(yè)成本法下的臨床路徑單病種成本核算，以臨床路徑為根據(jù)，所以，臨床路徑是否合理有效，直接決定了單病種成本核算的效果。樹立合理有效的臨床路徑，不僅能夠促進(jìn)海外單病種成本核算的中國化，而且還可以降低患者的醫(yī)療費(fèi)用，同時保證治療效果。合理有效的臨床路徑應(yīng)符合相關(guān)的質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)，同時節(jié)約醫(yī)療資源，避免粗放式發(fā)展，有助于提高工作效率。完善臨床路徑，減少住院床日，可以有效控制病種成本。我國醫(yī)院應(yīng)該遵循醫(yī)學(xué)，探索最優(yōu)的臨床路徑，進(jìn)而保證單病種成本核算的效率效果。

第三，重視醫(yī)務(wù)工作人員的人力成本。我國醫(yī)院存在著粗放經(jīng)營的現(xiàn)象，投入產(chǎn)出意識淡薄，依靠大量資源的消耗來換取高收入，卻不重視質(zhì)量方面的內(nèi)功修煉。像這種粗放型的收入增長，難以長久，無法實現(xiàn)可持續(xù)性增長，收入的含金量低，收入增長一段時間后，資源匱乏的問題就會日益突出，進(jìn)而導(dǎo)致成本超出收入。缺乏成本的控制與分析，造成效益少，甚至出現(xiàn)效益為負(fù)的現(xiàn)象?；谧鳂I(yè)的臨床路徑單病種成本核算，有助于成本信息的公開透明，避免信息不對稱的情況發(fā)生，緩和醫(yī)患關(guān)系。引導(dǎo)醫(yī)院合理使用資源。把人力作為收費(fèi)的依據(jù)，重點(diǎn)考慮人力成本，促使藥、檢查成為治療的手段，而非收益來源，避免靠賣藥、檢查來獲取收入，使相關(guān)人員積極主動地參與到單病種成本核算當(dāng)中來。

第四，加強(qiáng)醫(yī)院的信息化建設(shè)，診療記錄予以規(guī)范化。建立健全會計記賬體系。會計憑證是成本核算的依據(jù)，必須詳實的做好記錄、審核、保管等工作。會計憑證是否真實可靠，直接決定了成本核算的準(zhǔn)確性，所以會計憑證是非常重要的。要做好成本核算工作，就必須認(rèn)真做好會計憑證，使之科學(xué)合理、符合要求。會計憑證是各項業(yè)務(wù)活動的重要憑證、成本核算的源頭。只有會計憑證準(zhǔn)確了，成本核算才能準(zhǔn)確。因此，建立健全會計記賬體系是很重要的，是一項非常重要的工作，應(yīng)該予以高度重視。所以醫(yī)院應(yīng)認(rèn)真做好各項業(yè)務(wù)的記錄工作。只有記錄工作做好了，成本核算才能正常進(jìn)行。

第五，做好后續(xù)的跟進(jìn)工作。海外單病種成本核算的中國化，順應(yīng)了當(dāng)下醫(yī)療改革的潮流，也能促進(jìn)醫(yī)院的發(fā)展。將來的醫(yī)療水平會越來越高，如果繼續(xù)沿用以前的醫(yī)療水平來核算成本，那么成本核算的結(jié)果就會脫離實際。所以在做好海外成本核算的中國化的同時，還應(yīng)持續(xù)跟進(jìn)各方面的發(fā)展變化情況，否則就失去中國化的意義了。

(三)保障措施

完善醫(yī)院成本核算體系、預(yù)算體系，實現(xiàn)醫(yī)院的公益性，實現(xiàn)醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展，為海外單病種成本核算的中國化打下基礎(chǔ)。

第一，建立健全預(yù)算管理職能。最為重要的就是要建立預(yù)算指標(biāo)，認(rèn)真落實《醫(yī)院財務(wù)制度》，設(shè)計預(yù)算指標(biāo)時，重點(diǎn)考慮醫(yī)院的服務(wù)規(guī)模。要注重預(yù)算的可行性研究，既要考慮結(jié)果，也要考慮過程。醫(yī)院也可以考慮設(shè)立預(yù)算審批小組，負(fù)責(zé)檢查預(yù)算是否切實可行，確保預(yù)算設(shè)計的有效性。在確保預(yù)算設(shè)計的有效性之后，要對預(yù)算的實施進(jìn)行動態(tài)的監(jiān)督，進(jìn)而確保預(yù)算執(zhí)行的有效性。樹立預(yù)算指標(biāo)后，就要嚴(yán)格執(zhí)行。最后，還要按時評價預(yù)算的執(zhí)行情況，建立預(yù)算評價辦法。通過預(yù)算的評價，逐漸地積累經(jīng)驗。并且也可以將預(yù)算評價的結(jié)果，與部門和人員的績效相掛鉤。與此同時，建立起信息溝通渠道，便于監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行。

第二，完善成本核算辦法。根據(jù)成本的特點(diǎn)，選擇合適的核算辦法，確保費(fèi)用分配的合理性。各個部門都應(yīng)該參與到成本核算辦法的設(shè)計中來，這樣才能確保成本核算的合理性。

第三，建立健全適合于醫(yī)院的內(nèi)部控制體系。實時記錄各項資產(chǎn)的變動情況，并按時盤點(diǎn)，確保各項資產(chǎn)的賬實相符。對于關(guān)系重大的事項，要集體決策，避免以權(quán)謀私的情況發(fā)生。對收費(fèi)要實施動態(tài)的監(jiān)控，防止貪污等現(xiàn)象的發(fā)生。醫(yī)院也可以考慮實施內(nèi)部審計，通過內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題，進(jìn)而改正問題。醫(yī)院各層級都應(yīng)該重視內(nèi)部審計的作用。

第四，注重技術(shù)創(chuàng)新。當(dāng)前，技術(shù)更新越來越快，電腦等電子設(shè)備也十分普及，在醫(yī)療行業(yè)也不例外。電腦等技術(shù)在醫(yī)療行業(yè)發(fā)揮了很重要的作用。為了更好地將海外單病種成本核算予以中國化，應(yīng)將醫(yī)院的各個信息模塊予以有效的融合，拒絕信息孤島，共享信息。只有信息共享了，才能為中國化提供技術(shù)上的保證。醫(yī)院也應(yīng)注重網(wǎng)絡(luò)工程的建設(shè)，將先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與醫(yī)院的各項系統(tǒng)進(jìn)行有機(jī)的結(jié)合。綜合考慮醫(yī)院各項實際情況，設(shè)計出適合于自己的成本核算辦法，提供數(shù)據(jù)傳輸速度，將成本核算予以自動化，進(jìn)而開展成本核算，使工作人員能及時了解醫(yī)院的最新情況。

第五，注重人才培養(yǎng)。任何工作都需要人來實施，成本管理也不例外。人才也是醫(yī)院發(fā)展的重要方面。醫(yī)院應(yīng)該培養(yǎng)出一批能力強(qiáng)、素質(zhì)優(yōu)、精通財務(wù)、精通醫(yī)學(xué)的人才。避免重醫(yī)療、輕管理的現(xiàn)象發(fā)生，應(yīng)該充分認(rèn)識到管理人才所發(fā)揮的重要作用。而在目前的醫(yī)院，出色的管理人才是非常稀缺的，尤其是復(fù)合型人才，嚴(yán)重阻礙了成本核算的發(fā)展，也阻礙了醫(yī)院的發(fā)展壯大。因此，醫(yī)院應(yīng)想方設(shè)法引進(jìn)更多更好的人才，注重人才的培養(yǎng)，注重相關(guān)人員的業(yè)務(wù)能力、綜合素質(zhì)以及管理水平。

六、結(jié)語

本文在對海內(nèi)外單病種成本核算發(fā)展歷史的基礎(chǔ)上，闡述了作業(yè)成本法下的臨床路徑單病種成本核算流程，以期將海外的成本核算經(jīng)驗予以中國化，但中國化是一個比較長的過程，還有許多的工作要完成，還需要將來在實踐中不斷地優(yōu)化完善。