佟 昕，楊澤斌

（1.東北大學工商管理學院，沈陽 110819；2.中央財經(jīng)大學經(jīng)濟學院，北京 100081；3.火箭軍工程大學作戰(zhàn)保障學院，西安 710000）

引言

中國特色社會主義進入了新時代。習近平總書記強調(diào)，建設生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計，是關系黨的歷史使命的重大政治問題，經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)文明的建設緊密相連，保護綠水青山就是在獲得一座座金山銀山。近年來，綠色發(fā)展理念逐漸被各行各業(yè)所重視，一些重污染企業(yè)率先研究和發(fā)展綠色會計，并將綠色會計環(huán)境信息披露的實踐應用到企業(yè)的會計工作當中，對企業(yè)相關的環(huán)境信息進行披露，以保證企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠最大程度保護自然資源與環(huán)境，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

一、文獻綜述

綠色會計也稱環(huán)境會計，屬于會計學的范疇。但其所涉及的學科眾多，比如經(jīng)濟學、生態(tài)學和現(xiàn)代環(huán)境學等等，是將各項環(huán)境指標、環(huán)境理念等融入到傳統(tǒng)會計理論體系的綜合體現(xiàn)，是傳統(tǒng)會計學的一大創(chuàng)新和改革。綠色會計的主要職責是為決策者和利益關聯(lián)方提供完整的、精確可靠的環(huán)境會計信息，以為企業(yè)做出各項決策提供有利參考。環(huán)境（綠色）會計信息披露的過程就是為企業(yè)提供與環(huán)境相關信息的過程。

劉超男等認為，中國的現(xiàn)實情況中存在著很多阻礙綠色會計發(fā)展的因素，理論研究淺、實際經(jīng)驗不足、推行綠色會計成本太高、民眾的環(huán)保意識淡薄，且法律法規(guī)不夠完善，導致環(huán)境破壞者有諸多可乘之機。隨著綠色會計在中國不斷發(fā)展，許多問題也逐漸暴露了出來，其中包括綠色會計信息化水平的落后、重視程度不足、內(nèi)外監(jiān)管機制不到位等。孟方圓等學者認為，我國重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露存在監(jiān)管不嚴、內(nèi)容缺失的問題，多數(shù)公司僅披露自身較好的方面，而隱瞞負面信息，這樣其所披露的環(huán)境信息質(zhì)量就會很低。從形式上講，同行業(yè)企業(yè)間也會有很大差距，環(huán)境信息披露的內(nèi)容和形式等方面不規(guī)范，沒有相應的法律法規(guī)給出明確的標準。邵佳琦學者認為綠色會計在我國的發(fā)展已經(jīng)是必然趨勢，并從世界、國家、企業(yè)三方面論述了綠色會計發(fā)展的必要與可行性。李濤等學者認為，現(xiàn)下階段，遵循可持續(xù)發(fā)展觀的低碳經(jīng)濟將是發(fā)展大趨勢，這既是中國需要發(fā)展綠色會計的重要原因之一，也對綠色會計發(fā)展提供了諸多條件。其對綠色會計在中國特色社會主義新時代下發(fā)展的機遇和挑戰(zhàn)做了論述，并對此提出對策與建議。

二、發(fā)達國家綠色會計發(fā)展研究及經(jīng)驗

國外對于綠色會計的研究始于20 世紀70 年代。在1992 年召開的聯(lián)合國環(huán)境發(fā)展大會上，綠色會計正式被權(quán)威機構(gòu)提出并應用。大會提出，要綜合考慮經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)環(huán)境之間的關系，要建立環(huán)境核算系統(tǒng)，并要求將自然資源與生態(tài)環(huán)境的問題納入企業(yè)決策中。加拿大、歐洲等國家和地區(qū)的一些組織已經(jīng)開始設計在財務報告中披露環(huán)境信息，同時也有一些企業(yè)自主披露環(huán)境信息，不斷探索環(huán)境成本和負債的確認與計量方法，并在企業(yè)經(jīng)營決策中運用綠色會計所提供的環(huán)境信息。20 世紀末，《關于環(huán)境會計和報告的立場公告》的通過，標志著綠色會計作為世界發(fā)展的重要課題已經(jīng)向縱深發(fā)展。

國外關于綠色會計理論的研究已經(jīng)較為細化，對于綠色會計如何應用于實踐、環(huán)境信息披露內(nèi)容如何制定的具體要求及標準、環(huán)境信息以怎樣的方式進行披露等方面的問題已經(jīng)開始研究，并有所成效。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，要激勵創(chuàng)新主體相互合作，推動高科技產(chǎn)業(yè)的迅速成長，逐步建立并完善政府與企業(yè)聯(lián)合研究開發(fā)的官民合作開發(fā)體制。綠色會計不同于傳統(tǒng)財務會計，它的應用需要多領域?qū)W科的技能與知識，甚至需要高科技產(chǎn)品的支持。第二，明確政府職責。歐盟和美國均重視政府對企業(yè)發(fā)展和綠色會計應用的規(guī)劃和導向，制定了合理科學的發(fā)展規(guī)劃和實施意見。

三、新時代我國綠色會計發(fā)展的現(xiàn)狀與建議

（一）新時代我國綠色會計發(fā)展的現(xiàn)狀

1.我國綠色會計法律制度體系

2014 年，我國原環(huán)境保護部出臺了《企業(yè)事業(yè)單位環(huán)境信息公開辦法》，強制要求重點排污企業(yè)公開其相關環(huán)境信息，同時鼓勵非重點排污的其他企業(yè)參照執(zhí)行，鼓勵社會公眾參與環(huán)保監(jiān)督工作，并要求各級政府網(wǎng)站和相關門戶網(wǎng)站公開有關環(huán)境處罰公告。在2016 年證監(jiān)會頒布的《年報準則》和《半年報準則》中對重污染企業(yè)單位提出了更加具體、細致的要求，要求企業(yè)對環(huán)保設施的質(zhì)量進行嚴格把關，同時鼓勵企業(yè)采取獨立報告的方式對環(huán)境信息進行披露，披露必須主動及時，且內(nèi)容具有真實性，堅決杜絕選擇性披露的情況發(fā)生。企業(yè)綠色會計環(huán)境信息披露工作要做到條理清晰、不重不漏、格式規(guī)范。為確保企業(yè)披露內(nèi)容的真實性，也可增加獨立的第三方鑒證。

2.綠色會計主體內(nèi)容的局限性

綠色會計的會計主體應該是涉及資源、環(huán)境等公共自然資源的所有經(jīng)濟活動體，綠色會計主體的全面性和結(jié)構(gòu)合理性是綠色會計更好發(fā)展的重要前提。但是，從當前我國綠色會計及環(huán)境信息披露的相關法律政策的內(nèi)容來看，綠色會計主體多為一些重污染企業(yè)和涉及自然資源開發(fā)的企業(yè)，綠色會計的主體在很多方面都有所缺失。第一，缺少政府部門的綠色會計法律和實踐。那些用于建設城市、植樹造林、開山修路、開發(fā)旅游景點等國家建設活動的財政經(jīng)費的會計計量并沒有應用綠色會計理論，但是這些經(jīng)濟活動卻也是涉及到了自然資源和自然環(huán)境，這便是綠色會計主體的缺失之一。第二，一些對于自然資源和環(huán)境的利用處于一種“邊緣狀態(tài)”的行業(yè)。比如汽車制造等行業(yè)，看起來似乎不像一些煤炭、石油企業(yè)那樣明顯涉及自然資源，但是實際上卻是與自然資源和環(huán)境沾點邊。因為這些企業(yè)處于綠色會計范疇的“邊緣”地帶，所以也就常常被人們所忽略，造成綠色會計主體的缺失。第三，近年來的一些新興產(chǎn)業(yè)。隨著社會的不斷發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等高科技、新能源產(chǎn)生，出現(xiàn)了許許多多的新生行業(yè)，由于這些行業(yè)誕生不久，它們的一些會計計量尚處于研究之中，其財務會計尚且不夠成熟，綠色會計就更加無從談起了。

3.綠色會計報告不規(guī)范、制度不健全

缺乏高權(quán)威性的政策來對綠色會計報表內(nèi)容進行規(guī)范，不同企業(yè)所編寫的會計報表中綠色會計環(huán)境信息披露的內(nèi)容多種多樣，同一行業(yè)、不同企業(yè)之間綠色會計環(huán)境信息披露的內(nèi)容和數(shù)據(jù)沒有可比性，且披露大多是對一些大的方面信息進行，而忽略細節(jié)問題，內(nèi)容上存在不完整的地方。目前，我國綠色會計報告主要針對環(huán)保資金使用、環(huán)保收支項目以及環(huán)保政策規(guī)劃的執(zhí)行情況等方面進行披露，披露內(nèi)容單一且計量方式多以簡單的貨幣性描述為主。綠色審計的監(jiān)督工作也是綠色會計實務實踐活動更好開展的保障，然而目前我國綠色審計報告內(nèi)容較為單一，同時也缺乏權(quán)威性較高的法律支撐，在內(nèi)容上缺少對被審計單位的環(huán)境控制績效分析，以及被審計單位與自然資源和環(huán)境有關的經(jīng)濟活動是否遵循了相關法律的鑒證，此外也存在環(huán)境管理部門缺乏相應的量化標準、各企業(yè)見數(shù)據(jù)缺乏可比性等問題，另外對一些“選擇性披露”信息的企業(yè)也沒有很好的應對措施。

（二）新時代我國綠色會計發(fā)展的建議

參考國外先進經(jīng)驗以及我國綠色會計發(fā)展現(xiàn)狀，根據(jù)新時代背景下對我國綠色會計發(fā)展的要求提出相應的對策建議，主要包括綠色會計與企業(yè)財務會計和對政府預算會計結(jié)合兩大方面。

1.對企業(yè)財務會計方面的建議

《會計法》作為會計工作的高權(quán)威法律法規(guī)，其中卻缺失綠色會計的內(nèi)容，這就使得現(xiàn)行的綠色會計法律制度缺少權(quán)威性，以至于一些邊緣企業(yè)能懶則懶，不把綠色會計環(huán)境信息的披露當回事，也就造成了我國綠色會計發(fā)展出現(xiàn)“懶政”現(xiàn)象，綠色會計環(huán)境信息披露的實踐工作也就有所缺失。要將綠色會計的確認計量記錄披露列入我國的《會計法》中，以此彰顯綠色會計在現(xiàn)代會計中的重要地位，同時完善我國綠色會計的法律體系。另外，要規(guī)范綠色會計工作開展的具體流程和評價標準。由于缺少對于綠色會計環(huán)境信息披露內(nèi)容和方式的規(guī)范，現(xiàn)下我國綠色會計環(huán)境信息披露工作都是“各顧各家”，沒有形成統(tǒng)一體。在具體制定相關制度時，要注重完善一些綠色會計環(huán)境信息披露的細節(jié)。綠色會計報告是完成綠色會計環(huán)境信息披露工作的重要方式。會計主體可依據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營等經(jīng)濟活動中與環(huán)境相關的內(nèi)容，采用補充報告模式或者獨立報告模式（前文已經(jīng)介紹兩種報告模式）編制綠色會計報告。

要加強綠色審計工作力度。綠色審計監(jiān)督工作是保證綠色會計制度實務實踐工作順利開展的重要方式。要加強綠色審計監(jiān)督，打擊綠色會計法律制度下的“漏網(wǎng)之魚”，才能更好保障綠色會計實踐活動、維護生態(tài)文明建設。要加強綠色審計工作力度，筆者認為應著重從以下幾個方面入手。第一，擴大綠色審計主體。綠色審計不能僅僅由政府部門去進行，要做到政府審計、社會審計與企業(yè)內(nèi)部審計相結(jié)合，全民參與、全民監(jiān)督。第二，規(guī)范綠色審計程序，明確綠色審計的準備階段、實施階段以及報告階段的要求和操作的細節(jié)規(guī)范，確保人員分工明確，高效率地完成綠色審計工作。第三，規(guī)范綠色審計法律責任。對于違反綠色會計法律制度中法定義務的，或是不正當行使法律權(quán)力的，應由行為人承擔強制性的法律責任。明確綠色審計的法律責任才能更好增強綠色審計及監(jiān)督工作的約束力。第四，健全綠色審計內(nèi)容。重點審查被審計單位資源環(huán)境法律法規(guī)的遵守情況、環(huán)保政策規(guī)劃的制定與執(zhí)行情況、環(huán)保資金的撥付、管理與使用情況、環(huán)境信息披露情況、環(huán)境管理體系以及環(huán)保管理部門對社會公眾訴求的處理情況等多個方面。擴大綠色審計的范圍，使得綠色審計工作更加全面完整，覆蓋面更加廣泛，執(zhí)行更為有效。

2.對于政府部門的建議

首先，要加強政府綠色審計力度。政府綠色審計的主要工作內(nèi)容是監(jiān)督審查政府有關部門及各企業(yè)單位環(huán)保責任的履行情況、資源環(huán)境法律法規(guī)的遵守情況、環(huán)保政策規(guī)劃的制定與執(zhí)行情況、環(huán)保資金的撥付管理與使用情況、環(huán)境信息披露情況、環(huán)境管理體系以及環(huán)保管理部門對社會公眾訴求的處理情況等等。政府是綠色會計環(huán)境信息披露法律法規(guī)的主要制定者，也是綠色會計實務實踐工作開展和實施的推進者和監(jiān)督者。政府審計是最高層次的經(jīng)濟監(jiān)督，在綠色審計中處于主導地位。近年來，我國不斷推進完善綠色會計環(huán)境資源披露的相關法律法規(guī)，積極開展綠色會計實務實踐工作。各政府審計機關對被審計單位進行了有效監(jiān)督，與政府環(huán)保部門的管理相輔相成，在綠色會計環(huán)境信息披露法律法規(guī)的建設上取得了一定的成績。今后要進一步嚴格規(guī)范環(huán)保標準管理制度，完善綠色會計環(huán)境披露法律體系，為綠色審計工作提供制度參考和制度保障。

其次，要加強政府環(huán)保有關部門的綠色會計應用。綠色會計環(huán)境信息的披露應該是全方位、多層次的，而不能僅僅局限于一些類似鋼鐵、煤炭、石油等重污染行業(yè)和涉及資源開發(fā)等經(jīng)濟活動的企業(yè)。政府有關部門在進行財政預算時，也要將有關綠色會計環(huán)境信息披露的內(nèi)容呈現(xiàn)在政府預算報告中。在對國土自然資源進行定價之后，用于城市建設、森林防火、景區(qū)修建、植樹造林等與自然資源和環(huán)境相關的政府財政預算，應當設置綠色會計相關的會計科目和會計分錄（諸如環(huán)保支出、環(huán)保收入等），對政府財政預算中有關自然資源與環(huán)境的項目進行計量與確認，同時披露有關的環(huán)境信息，為政府工作起到引導與警示的作用。此外，政府還要加強對自身的綠色審計工作，鼓勵社會公眾共同參與到對政府的監(jiān)督工作中。政府部門要做到以身作則，為企業(yè)樹立一個好榜樣，自覺接受人民群眾的監(jiān)督。同時，要積極收集、分析和接受社會公眾的意見，對人民群眾的提議要及時采集和處理，以提高公民環(huán)保積極性，使環(huán)保理念深入人心，形成全民環(huán)保、共同建設中國特色社會主義美麗中國的良好發(fā)展局面。