王海兵 張蓉蓮

1.重慶理工大學(xué)財會研究與開發(fā)中心 2.重慶理工大學(xué)會計學(xué)院

一、引言

潔凈的空氣是最重要、最普惠的民生。治理好大氣和水污染，既是環(huán)境問題，也是民生問題，更是政治問題。近年來，全球高溫、強降水等極端事件頻發(fā)，氣候變暖導(dǎo)致冰川加速融化，尤其是2022年7—8月，全球氣溫再創(chuàng)新高，多個地區(qū)河流干涸、森林自燃。人類無節(jié)制揮霍自然資源增加了極端天氣的頻次，全球高溫、強降水等極端事件的增多增強給人類的生存帶來了極大挑戰(zhàn)。在生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展進程中，加強全球氣候治理刻不容緩。世界經(jīng)濟全球化的浪潮不可逆轉(zhuǎn)，我國堅定不移地繼續(xù)實施改革開放政策，積極走向國際舞臺，彰顯大國擔(dān)當(dāng)，環(huán)境治理不僅對促進我國經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義，而且是構(gòu)建人類命運共同體需要重點關(guān)注的議題。在國家相關(guān)政策的指引下，我國大氣環(huán)境狀況近幾年有了明顯改善，但仍然存在重污染、難治理的現(xiàn)象。審計作為監(jiān)督控制的重要工具，應(yīng)為國家大政方針助力，加強對自然環(huán)境的監(jiān)督控制。國務(wù)院在2014年發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》中提出，要加強對土地、礦產(chǎn)等自然資源以及大氣、水、固體廢物等污染治理和環(huán)境保護情況的審計。2021年3月13日，國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》明確指出，要深入打好污染防治攻堅戰(zhàn)，建立健全環(huán)境治理體系，推進精準(zhǔn)、科學(xué)、依法、系統(tǒng)治污，協(xié)同推進減污降碳，不斷改善空氣、水環(huán)境質(zhì)量。以上表明我國在注重經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的同時，也沒有忽視環(huán)境問題。

我國人民的物質(zhì)生活水平在近十幾年間飛躍式發(fā)展，基本滿足了生活需要，生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展理念也逐步深入民心，公眾開始關(guān)注其生活區(qū)域的環(huán)境問題。2020年9月22日，中國政府在第七十五屆聯(lián)合國大會上提出：“中國將提高國家自主貢獻力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值，努力爭取2060年前實現(xiàn)碳中和?！币粫r間，“碳達峰”“碳中和”掀起熱潮。為深入落實黨中央、國務(wù)院有關(guān)部署，做好科技支撐碳達峰碳中和工作，科技部等九部門聯(lián)合印發(fā)了《科技支撐碳達峰碳中和實施方案（2022—2030年）》。該方案提出了支撐2030年前實現(xiàn)碳達峰目標(biāo)的科技創(chuàng)新行動和保障舉措，指出科技創(chuàng)新是同時實現(xiàn)經(jīng)濟社會發(fā)展和碳達峰碳中和的關(guān)鍵。大氣環(huán)境質(zhì)量與民眾的生活質(zhì)量息息相關(guān)，是需要關(guān)注的重要民生問題。國內(nèi)學(xué)者逐步關(guān)注大氣環(huán)境治理績效審計的相關(guān)研究，但仍然缺乏完整的大氣環(huán)境治理績效審計框架研究，而該框架有助于增強大氣環(huán)境審計的可操作性，對審計人員明確審計目標(biāo)、劃分審計范圍、運用審計依據(jù)意義重大。

二、文獻回顧

環(huán)境審計的發(fā)展在一定程度上推動了我國產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。本文擬從環(huán)境審計、大氣污染防治審計、大氣環(huán)境治理績效審計三個方面進行文獻回顧。

（一）環(huán)境審計

環(huán)境審計的相關(guān)研究圍繞環(huán)境審計動因、概念、審計理論體系、審計評價指標(biāo)體系、法規(guī)準(zhǔn)則、實施路徑等展開。李兆東、李雪穎（2021）從環(huán)境治理中政府信任保障的視角，發(fā)現(xiàn)資源環(huán)境審計產(chǎn)生于信任保障需求，具有信任保障功能。于連超等研究發(fā)現(xiàn)政府環(huán)境審計通過發(fā)揮揭示功能、抵御功能和預(yù)防功能，能有效地改善企業(yè)環(huán)境績效。開展環(huán)境審計是政府和企業(yè)責(zé)任擴展的必然結(jié)果，社會與經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展是環(huán)境審計的出發(fā)點和最終歸宿。我國的環(huán)境審計雖起步較晚，但環(huán)境審計的基礎(chǔ)理論體系已趨于完善。陳淑芳、李青對環(huán)境審計的概念進行了系統(tǒng)歸納。李雪等提出了構(gòu)建環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)的步驟，并構(gòu)建了一個全面、系統(tǒng)、合理、有效的環(huán)境理論結(jié)構(gòu)。孫曉燕、王亞茹構(gòu)建了注冊會計師環(huán)境審計體系，以推動注冊會計師在環(huán)境審計中發(fā)揮作用。吳潔偉通過模糊層次分析法，構(gòu)建了環(huán)境審計評價指標(biāo)，并對西藏的環(huán)境審計進行評價。王海兵、周篧從河長制法律法規(guī)、審計方法、信息技術(shù)等維度，分析我國河長制水資源管理績效現(xiàn)狀及問題，探索構(gòu)建河長制水環(huán)境管理績效審計體系。鑒于環(huán)境審計缺乏適用的審計方法，辛金國、杜巨玲嘗試將費用效益分析法引入環(huán)境審計中。何秀芝等探索了開源GIS軟件和空間數(shù)據(jù)庫在資源環(huán)境審計工作中獲取、分析和運用空間數(shù)據(jù)的優(yōu)勢及適用性。為推動環(huán)境審計法律體系的建立健全，辛金國、李青根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展趨勢，提出了完善我國環(huán)境審計一般準(zhǔn)則、外勤工作準(zhǔn)則及報告準(zhǔn)則的對策。汪初牧從環(huán)境方面的法律法規(guī)和提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)兩個方面論述環(huán)境審計依據(jù)。時軍分析國外環(huán)境審計政策法規(guī)發(fā)展情況，提出在我國新常態(tài)經(jīng)濟背景下，如何更科學(xué)、合理地發(fā)展適合我國的環(huán)境審計政策法規(guī)。趙彩虹、韓麗榮結(jié)合環(huán)境問題與環(huán)境治理的區(qū)域性特征，討論了開展區(qū)域性環(huán)境審計合作的實施路徑及運行框架。

（二）大氣污染防治審計

隨著近幾年環(huán)境審計的發(fā)展，部分學(xué)者也將關(guān)注點逐步落在大氣環(huán)境審計基礎(chǔ)理論研究上。為擴大搜索范圍并精準(zhǔn)定位大氣環(huán)境審計文獻，筆者在中國知網(wǎng)的高級搜索中以篇名“大氣”并含“審計”為主題詞查找文獻，截至2022年8月共有80余篇相關(guān)文獻，主要涉及審計模式、審計法律制度、審計評價指標(biāo)體系等。大氣污染防治審計基礎(chǔ)理論研究尚處于起步階段，現(xiàn)有研究主要從法律制度、離任審計、審計方法等方面展開。冷月霜等通過研究美國大氣環(huán)境審計法律法規(guī)，指出我國除了尚未建立完善的環(huán)境審計成文法以外，大氣環(huán)境審計范圍也很受限，缺少對室內(nèi)污染、溫室效應(yīng)、輻射等大氣現(xiàn)象產(chǎn)生和治理的審計，并且審計標(biāo)準(zhǔn)缺乏定量參照。大氣污染防治離任審計方面，杜永紅、張雪艷認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部大氣污染防治離任審計實施中，可以架構(gòu)大氣污染防治離任審計理論模型，構(gòu)建大氣污染防治數(shù)據(jù)監(jiān)管信息系統(tǒng)，建立大氣污染防治離任審計指標(biāo)評價考核體系，探索大氣資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制以及推動大氣污染防治多維度審計實施。大氣污染防治審計應(yīng)用層面，陳偉、高嘉文基于大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)，提出了大氣污染防治審計的方法，并分析了該方法的原理，驗證了其有效性。吳勛、張琬琳選取2012—2018年審計報告作為樣本，分析了美國審計署大氣污染審計實施現(xiàn)狀，提出我國應(yīng)明確大氣污染審計目標(biāo)，健全審計規(guī)范體系，拓展大氣污染審計類型，強化審計結(jié)果公開披露。在案例分析方面，周一虹、周暢根據(jù)2014年蘭州市實際發(fā)生的大氣污染治理成本與環(huán)境價值比較，對蘭州市2014年大氣三項主要污染物治理審計績效進行分析，提出蘭州市應(yīng)繼續(xù)保持煤炭消費總量的削減與能源結(jié)構(gòu)的調(diào)整、加大機動車尾氣污染的治理力度和在沙土揚塵治理方面尋求新方法。

（三）大氣環(huán)境治理績效審計

由于大氣環(huán)境審計的關(guān)注度不足，我國目前專門針對大氣環(huán)境治理績效審計的文獻較少。劉小海指出，潔凈空氣的公共性和跨地域流動性決定了其負(fù)的外部性不能簡單地依靠區(qū)域治理，從國家環(huán)境審計視角構(gòu)建了區(qū)域大氣污染防治機制。進一步，李兆東認(rèn)為我國開展的大氣環(huán)境治理績效審計沒有考慮污染物擴散的特征，審計區(qū)域應(yīng)按照大氣污染物的擴散特征進行劃分，審計重點應(yīng)放在調(diào)查和評價敏感區(qū)域及敏感人群所處的大氣環(huán)境是否改善上，評價指標(biāo)體系應(yīng)從污染源、污染路徑和被污染區(qū)域出發(fā)。胡耘通和何佳楠、陳濤和王長通等基于PSR模型，設(shè)置了壓力指標(biāo)、狀態(tài)指標(biāo)及響應(yīng)指標(biāo)，并運用層次分析法計算相關(guān)指標(biāo)的權(quán)重，構(gòu)建了大氣環(huán)境績效審計評價指標(biāo)體系，為我國開展大氣環(huán)境績效審計實踐提供一定的借鑒和參考。

（四）研究述評

綜上所述，我國環(huán)境審計的依據(jù)、主體、方法等基礎(chǔ)理論體系研究以及案例和實證研究取得了一定成果，這些成果對我國大氣環(huán)境治理績效審計的發(fā)展起到了積極的推動作用。但我國學(xué)者的研究重點聚焦于環(huán)境審計，對大氣環(huán)境審計領(lǐng)域的探索還很不夠，目前仍缺乏完善的大氣環(huán)境治理績效審計相關(guān)理論研究。大氣污染物隨時間、空間變化大，大氣環(huán)境治理審計工作無法照搬環(huán)境審計體系，亟需健全的大氣環(huán)境治理績效審計框架為大氣環(huán)境治理審計工作提供理論指導(dǎo)。在審計機關(guān)對被審計單位進行大氣環(huán)境審計時，主要關(guān)注專項資金財政財務(wù)收支的真實性、被審計單位行為的合規(guī)性，而對大氣環(huán)境項目的效益性、大氣環(huán)境資源要素利用效率還缺乏應(yīng)有關(guān)注。大氣環(huán)境審計尚未形成系統(tǒng)的理論研究框架和管理實踐體系。雖然近年大氣環(huán)境審計評價指標(biāo)體系的研究內(nèi)容逐步擴展，但仍缺乏較強的實際操作性。本文以傳統(tǒng)審計、傳統(tǒng)績效審計、環(huán)境審計等理論為基礎(chǔ)，分析我國大氣環(huán)境審計基礎(chǔ)理論研究和實踐發(fā)展現(xiàn)狀，構(gòu)建符合我國實際情況的大氣環(huán)境治理績效審計框架，并對大氣環(huán)境治理績效審計的審計環(huán)境、目標(biāo)、主體、對象、程序、方法、標(biāo)準(zhǔn)和報告進行論述，探尋如何高效整合國家資源，改善大氣環(huán)境質(zhì)量，推動我國經(jīng)濟建設(shè)和生態(tài)文明共同發(fā)展。

三、我國大氣環(huán)境審計實踐發(fā)展現(xiàn)狀

根據(jù)生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的《中國生態(tài)環(huán)境狀況公報》，自從新環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)全面實施以來，我國的城市環(huán)境空氣質(zhì)量達標(biāo)率從2015年的21.6%提升到2021年的64.3%，中度污染及以上（包括中度污染、重度污染、嚴(yán)重污染）的城市占比從7.4%降到了3.2%（圖1）。雖然我國的大氣環(huán)境狀況有所改善，但總體仍不容樂觀。2021年有35.7%的城市空氣質(zhì)量未達標(biāo)，且有部分城市的空氣質(zhì)量處于中度污染、重度污染和嚴(yán)重污染，這對區(qū)域內(nèi)居民的身體傷害極大，急需各方力量對大氣污染物的排放進行監(jiān)管。審計作為監(jiān)管的重要一方，理應(yīng)發(fā)揮積極的監(jiān)督約束作用。

圖1 2015—2021年我國城市環(huán)境空氣質(zhì)量達標(biāo)率

據(jù)財政部每年發(fā)布的中央和地方預(yù)算草案可知，2018年預(yù)算安排大氣、水、土壤三項污染防治資金合計405億元，2019年到2021年中央財政大氣污染防治資金預(yù)算安排分別為250億元、250億元、275億元，2022年的大氣污染防治資金預(yù)算安排為300億元，比2022年水污染防治資金預(yù)算安排多了63億元。大氣污染防治資金也取得了較好成效，從2018年到2020年，全國廢氣中顆粒物排放量從1 132.3萬噸降到了611.4萬噸。通過查閱國家審計署和國家生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的相關(guān)文件可知（表1），國家致力于保護和改善生態(tài)環(huán)境，試點領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計和成立京津冀及周邊地區(qū)大氣污染防治領(lǐng)導(dǎo)小組等創(chuàng)新型項目都在一定程度上提升了大氣環(huán)境的質(zhì)量。審計署2010—2021年發(fā)布了328份審計公告，其中自然資源環(huán)境審計公告18份，涉及節(jié)能減排審計4份。從已發(fā)布的4份節(jié)能減排審計公告中可以看到現(xiàn)行審計內(nèi)容幾乎都是專項資金的申請、撥付、使用等，缺少關(guān)于大氣環(huán)境政策執(zhí)行情況、大氣環(huán)境項目效益審計等方面的審計內(nèi)容，大氣環(huán)境審計尚處于起步階段，未形成高頻化與常態(tài)化局面。

表1 大氣環(huán)境治理績效審計相關(guān)政策文件

我國為改善大氣環(huán)境污染現(xiàn)狀，不僅增加了大氣污染防治的資金投入，而且出臺了系列大氣環(huán)境治理專項文件，各項創(chuàng)新型大氣環(huán)境治理試點項目取得了初步成效，并嘗試?yán)脤徲嫿沂敬髿猸h(huán)境治理項目中的舞弊風(fēng)險，促進大氣環(huán)境治理項目的有效實施。由于大氣環(huán)境審計基礎(chǔ)理論體系的不完善，大氣環(huán)境審計工作處于緩慢發(fā)展階段。理論應(yīng)先于實踐，并對實踐的發(fā)展起到指導(dǎo)作用。當(dāng)前亟需構(gòu)建一個完整、科學(xué)、合理的大氣環(huán)境治理績效審計框架，為大氣環(huán)境審計工作提供理論指導(dǎo)。

四、大氣環(huán)境治理績效審計框架構(gòu)建

環(huán)境審計是傳統(tǒng)審計的新型分支，且審計在環(huán)境保護方面的作用逐步得到了廣泛認(rèn)同，大氣環(huán)境治理績效審計將成為對社會最有價值的審計業(yè)務(wù)之一。構(gòu)建完整的大氣環(huán)境治理績效審計框架，除了應(yīng)遵循科學(xué)性、可行性、重要性等基本原則外，還應(yīng)重點強調(diào)經(jīng)濟效益性、可理解性、可持續(xù)性等原則。本文以傳統(tǒng)審計、傳統(tǒng)績效審計、環(huán)境審計等理論為基礎(chǔ)，分析大氣環(huán)境治理績效審計的基礎(chǔ)性問題，構(gòu)建大氣環(huán)境治理績效審計基本理論框架體系（圖3），為大氣環(huán)境治理績效審計基礎(chǔ)理論的發(fā)展和大氣環(huán)境治理績效審計工作的開展提供參考依據(jù)。

圖3 大氣環(huán)境治理績效審計框架

（一）大氣環(huán)境治理績效審計環(huán)境

大氣環(huán)境治理績效審計環(huán)境是指與實施大氣環(huán)境治理績效審計監(jiān)督、檢查相關(guān)的一切客觀情況和客觀條件。主要包括：（1）政治環(huán)境。審計業(yè)務(wù)的政治環(huán)境可以理解為在一定歷史時期的社會政治制度下，審計作為一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，其法律地位受到國家權(quán)力機關(guān)的承認(rèn)和保護。黨的十八大以來，生態(tài)文明建設(shè)一直是我國統(tǒng)籌推進“五位一體”總體布局和協(xié)調(diào)推進“四個全面”戰(zhàn)略布局的重要內(nèi)容，包括國務(wù)院發(fā)布的《大氣污染防治行動計劃》以及對京津冀、長三角、珠三角地區(qū)的協(xié)同治理等，都是我國為改善大氣環(huán)境狀況所做出的一系列指示性行動。我國政治環(huán)境中生態(tài)文明建設(shè)占據(jù)重要地位，為大氣環(huán)境治理績效審計的發(fā)展提供了有力的環(huán)境支持。（2）經(jīng)濟環(huán)境。大氣環(huán)境治理績效審計在一定程度上隨著社會整體經(jīng)濟水平的發(fā)展而進步。隨著我國經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展，審計不再只是對會計賬薄的真實性和完整性進行查驗，人們希望審計公開獨立的監(jiān)督作用也能在改善環(huán)境上發(fā)揮效能，以促進我國經(jīng)濟的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，把經(jīng)濟社會的發(fā)展同自然環(huán)境的改善一同放在國家治理的重要地位。（3）技術(shù)環(huán)境。大氣環(huán)境治理績效審計的技術(shù)環(huán)境集中體現(xiàn)在大數(shù)據(jù)時代的審計信息化建設(shè)。信息技術(shù)滲透于審計人員的日常審計工作中，計算機強大的信息處理與分析功能可有效協(xié)助審計人員開展大氣環(huán)境治理績效審計工作。審計信息化是我國審計的發(fā)展趨勢，但由于大氣環(huán)境狀況變化的數(shù)據(jù)收集困難，導(dǎo)致我國目前大氣環(huán)境審計的信息化技術(shù)發(fā)展緩慢。大氣環(huán)境治理績效審計信息化應(yīng)以數(shù)據(jù)共享為途徑，構(gòu)建全國一體化的大氣環(huán)境審計大數(shù)據(jù)中心和處理平臺，構(gòu)造先進的大氣環(huán)境治理績效審計技術(shù)環(huán)境。（4）文化環(huán)境。社會整體的價值觀、思想意識、文化傳統(tǒng)等會對人的行為產(chǎn)生導(dǎo)向作用，以人為經(jīng)濟活動的出發(fā)點、核心和歸宿的經(jīng)濟，要以不斷滿足人的合理需要、促進人的全面發(fā)展為根本目的和根本動力。我國的文化環(huán)境建設(shè)還不夠完善，社會整體未形成以人為本的環(huán)境保護意識，應(yīng)加強社會文化環(huán)境建設(shè)，建立正確的思想導(dǎo)向。

（二）大氣環(huán)境治理績效審計目標(biāo)

大氣環(huán)境治理績效審計目標(biāo)是大氣環(huán)境審計的出發(fā)點和落腳點，大氣環(huán)境治理績效審計的一切活動都是為了實現(xiàn)其審計目標(biāo)，并圍繞大氣環(huán)境治理績效審計目標(biāo)開展活動。按照不同的范圍和層次，績效審計目標(biāo)可劃分為一般目標(biāo)和具體目標(biāo)兩大類。（1）大氣環(huán)境治理績效審計的一般目標(biāo)包括審查、評價大氣環(huán)境治理項目或活動的經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性和環(huán)境性。通過大氣環(huán)境治理績效審計工作，為國家相關(guān)部門、投資人以及社會公眾等需了解大氣環(huán)境治理項目成效的部門或組織保障相關(guān)信息的真實性和可靠性，并對審計結(jié)果進行全面分析和反饋，增強大氣環(huán)境綜合治理能力，改善大氣環(huán)境狀況，規(guī)范被審計單位環(huán)境治理行為。（2）大氣環(huán)境治理績效審計具體目標(biāo)詳細(xì)體現(xiàn)審計機關(guān)的具體職權(quán)及職務(wù)。包括：監(jiān)督審查大氣環(huán)境項目或活動中是否有浪費國家資源、碳排放超標(biāo)、專項資金利用率效率低下以及監(jiān)察被審計單位是否有篡改、偽造監(jiān)測數(shù)據(jù)，通過不正常運行大氣污染物排放設(shè)施逃避監(jiān)管或者違法排放大氣污染物等行為；監(jiān)督大氣環(huán)境項目中被審計單位的減排技術(shù)、設(shè)備以及污染物排放管理是否存在問題，披露審計項目中因管理不善、減排設(shè)施不達標(biāo)以及超標(biāo)排放的惡劣行為，并對嚴(yán)重貪污浪費專項資金的被審計單位實施處罰；樹立審計目標(biāo)標(biāo)桿，為大氣環(huán)境狀況的改善及有效利用大氣污染防治專項資金提出合理意見。

大氣環(huán)境治理績效審計目標(biāo)不是一成不變的，隨著我國大氣環(huán)境的改善和經(jīng)濟的進一步發(fā)展，審計目標(biāo)也會進一步變化，其最終目的都是為了改善空氣質(zhì)量，提供優(yōu)良的生存環(huán)境。

（三）大氣環(huán)境治理績效審計主體

大氣環(huán)境治理績效審計主體范圍隨審計體系的完善而逐步擴展。在大氣環(huán)境治理績效審計的起步階段，大氣環(huán)境治理績效審計主體是國家審計。在大氣環(huán)境治理績效審計的起步階段，大氣環(huán)境績效審計的審計范圍窄，重點審計對象數(shù)量少，國家審計有足夠的資源和能力承擔(dān)審計任務(wù)。國家審計因其所具有的強制性和權(quán)威性，在審計體系尚不完善的情況下，是最能發(fā)揮審計效能的審計主體。由審計署牽頭，對被審計地區(qū)被審計單位的大氣污染物排放進行監(jiān)督審查，可以有效督察被審計單位是否按照國家相關(guān)法律法規(guī)有效運行，有權(quán)對不履行相關(guān)義務(wù)的被審計單位進行處罰。審計機關(guān)代表國家對其進行審查，積極響應(yīng)國家的生態(tài)環(huán)境政策，保障有關(guān)政策落到實處。

在大氣環(huán)境治理績效審計的發(fā)展階段，審計主體由國家審計和社會審計構(gòu)成。在大氣環(huán)境治理績效審計發(fā)展階段，大氣環(huán)境績效審計的審計范圍擴展，大氣環(huán)境績效審計工作量大，在此階段單單只是國家審計承擔(dān)審計主體的職責(zé)，會導(dǎo)致大氣環(huán)境治理績效審計質(zhì)量總體偏低。審計環(huán)境的逐步發(fā)展為社會審計的參與提供了條件。社會審計專業(yè)性強，其審計效率高，可接受國家審計的委托，幫助國家審計對被審計單位的大氣環(huán)境治理行為的真實性和合法性進行審查，國家審計可對社會審計的審計質(zhì)量進行監(jiān)督，并利用國家審計的權(quán)威性提高大氣環(huán)境治理績效審計工作的公信力。

在大氣環(huán)境治理績效審計成熟階段，大氣環(huán)境治理績效審計體系已相當(dāng)完善，內(nèi)部審計應(yīng)加入到審計主體中，形成以國家審計為主，內(nèi)部審計和社會審計為輔的協(xié)同審計機制。此階段大氣環(huán)境治理績效審計工作應(yīng)組建專項審計小組，小組成員由國家審計人員、內(nèi)部審計人員和社會審計人員組成。國家審計人員保障審計小組的權(quán)威性和獨立性，內(nèi)部審計人員保障提供的審查資料的真實性和有效性；實行信息共享、資料共享、審計結(jié)果共享，避免重復(fù)審計，將更多的人力、物力和財力放在大氣環(huán)境治理績效審計的重點和難點上。注冊會計師審計為內(nèi)外部決策者的信息提供鑒證和咨詢，作為具有獨立社會地位的一支隊伍，社會審計可以對內(nèi)外部提供的審計結(jié)果進行審查，利用自身多重專業(yè)人員的優(yōu)勢，對大氣環(huán)境治理績效提出公正且專業(yè)的意見。因此國家審計、內(nèi)部審計和社會審計應(yīng)建立協(xié)同機制，以國家審計為主，內(nèi)部審計和社會審計為輔，對大氣環(huán)境進行合作審計，致力于改善我國大氣環(huán)境狀況。

（四）大氣環(huán)境治理績效審計對象

在大氣環(huán)境治理績效審計中，對大氣環(huán)境治理產(chǎn)生重大影響的企業(yè)、有關(guān)部門和組織都將被納入審計客體的范圍。傳統(tǒng)環(huán)境審計的審查對象往往停留于大氣環(huán)境資金是否有貪污受賄行為、被審計單位的行為是否符合國家相關(guān)法律法規(guī)等基礎(chǔ)性審計內(nèi)容。大氣環(huán)境治理績效審計應(yīng)重點關(guān)注大氣污染防治資金利用的有效性、我國大氣環(huán)境治理相關(guān)政策的執(zhí)行性和反饋性、被審計單位內(nèi)部大氣環(huán)境治理制度的合理性。（1）大氣污染防治資金審計。從大氣環(huán)境治理項目的資金投入、建設(shè)過程和產(chǎn)出結(jié)果三個方面評價大氣環(huán)境治理項目是否產(chǎn)生預(yù)期效益，確定大氣環(huán)境治理項目資金管理和使用的合理性、合規(guī)性和效益性。大氣污染防治資金貫穿大氣環(huán)境治理項目的始終，應(yīng)圍繞大氣污染防治資金的決策、籌集、管理和使用等關(guān)鍵環(huán)節(jié)展開審計，重點關(guān)注大氣污染防治資金的使用績效。在資金決策過程中，審查有關(guān)部門對大氣污染防治資金撥付的科學(xué)性、合理性，以及審查被審計單位用于大氣污染治理的專項資金的預(yù)算結(jié)構(gòu)是否合理。在資金籌集過程中，審查各項資金是否合法籌集，是否有效籌集到計劃資金。在資金管理使用過程中，審查大氣污染防治資金的管理使用是否存在違規(guī)現(xiàn)象，如大氣污染防治專項資金被貪污、挪用，或被大量閑置；評價大氣污染防治專項資金的效益性，即專項資金的投入是否實現(xiàn)了被審計單位大氣污染物的有效減排。2021年7月財政部發(fā)布的《大氣污染防治資金管理辦法》明確指出大氣污染防治資金的分配、管理和使用應(yīng)當(dāng)實施全過程預(yù)算績效管理。強化資金監(jiān)管，充分發(fā)揮資金效益，大氣污染防治資金績效性審計應(yīng)審查大氣環(huán)境治理項目的投入產(chǎn)出比是否最低；審查大氣污染防治資金的投入使大氣環(huán)境狀況出現(xiàn)實質(zhì)性改善時是否也有效促進了地區(qū)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展；審查社會資金跟進投入規(guī)模，以及這些資金產(chǎn)生的大氣環(huán)境治理的社會效益。（2）我國大氣環(huán)境治理相關(guān)政策審計。我國大氣環(huán)境治理相關(guān)政策審計包含政策執(zhí)行審計和政策反饋審計。政策執(zhí)行審計除了審查被審計單位是否合法執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)及大氣污染排放是否低于國家既定標(biāo)準(zhǔn)外，還應(yīng)重點關(guān)注被審計單位的大氣污染物排放監(jiān)控系統(tǒng)是否有效運行、被審計單位大氣污染物排放的監(jiān)控數(shù)據(jù)是否真實有效、被審計單位大氣污染物的排放技術(shù)以及處理技術(shù)是否能有效達到減排效果。政策反饋審計是在被審計單位執(zhí)行大氣環(huán)境治理國家政策的過程中，聚焦于相關(guān)法律法規(guī)是否發(fā)揮了實用性和效益性，審計機關(guān)可以為政策制定者提供反饋信息和咨詢，提升政府政策制定能力。主要審查被審計單位在履行法律法規(guī)時，是否存在流于形式的法律法規(guī)，審計人員對審查結(jié)果要進行綜合分析提煉，對審查結(jié)果進行評價，并將審查過程中發(fā)現(xiàn)的政策問題反饋給政策制定者，為政策制定者提供有效的信息。（3）被審計單位內(nèi)部大氣環(huán)境治理制度審計。審查被審計單位所確定的減排計劃是否符合國家要求，從完善被審計單位內(nèi)部大氣環(huán)境治理績效審計角度找出被審計單位相關(guān)制度設(shè)計、執(zhí)行等方面存在的問題，并反饋給被審計單位高層，完善被審計單位相關(guān)制度規(guī)定。

（五）大氣環(huán)境治理績效審計程序

大氣環(huán)境治理績效審計程序可以分為審計準(zhǔn)備階段、審計實施階段、審計報告階段和后續(xù)審計階段。（1）在大氣環(huán)境治理績效審計準(zhǔn)備階段，調(diào)查了解被審對象在大氣污染物排污方面的基本情況，規(guī)劃本次審計對大氣污染監(jiān)督控制的程度以確定審計目標(biāo)、審計范圍、制定審計計劃、明確定審計人員及分工。要根據(jù)審計內(nèi)容及審計人員能力進行分工，盡可能使每個審計小組都包括有環(huán)境學(xué)、大氣環(huán)境學(xué)等相關(guān)專業(yè)的人才，抓住審計重點，提高審計效率。（2）在大氣環(huán)境治理績效審計實施階段，應(yīng)收集大氣污染治理專項資金使用的會計資料，通過對相關(guān)會計資料真實性和完整性的檢查核驗，審查被審計單位是否有挪用專項資金、貪污受賄等現(xiàn)象；對被審計單位大氣污染物管理控制系統(tǒng)進行測驗，收集被審計單位大氣污染物排放量以及被審計單位對社會的整體經(jīng)濟貢獻，對被審計單位的效益性進行評價；排查被審計單位是否有不符合相關(guān)法律規(guī)定的行為，對被審計單位是否履行了相應(yīng)法律法規(guī)進行評價。（3）在審計報告階段，擬定大氣環(huán)境審計報告初稿，聚集審計項目組成員共同擬定大氣環(huán)境審計報告初稿，完成后將初稿發(fā)給被審計單位確認(rèn)，根據(jù)實際情況進行修改并發(fā)布審計報告。審計報告最終版本完成并交付審計項目管理層審核后，對外發(fā)布審計報告。大氣環(huán)境審計項目工作結(jié)束后，對被審計單位提出整改意見，對拒不整改的被審計單位向有關(guān)部門報送；對審計過程中發(fā)現(xiàn)的不符合實際操作要求的政策提出改進意見，向政策制定機構(gòu)提呈有用的相關(guān)政策改進建議。（4）為保證大氣環(huán)境治理績效審計效果，審計人員在后續(xù)審計階段，要察訪監(jiān)督被審計單位是否及時根據(jù)審計建議進行整改，以及整治進度和整治效果，評價被審計單位的整改結(jié)果以及是否確實改善了大氣環(huán)境狀況。若被審計單位在最后期限內(nèi)未達到整改目標(biāo)，對整改不到位的責(zé)任人要進行定責(zé)和問責(zé)。

（六）大氣環(huán)境治理績效審計方法

大氣環(huán)境治理績效審計除了采用審閱法、核對法、觀察法、詢問法、鑒定法等常規(guī)審計方法外，還要充分運用人工智能、大數(shù)據(jù)等信息化工具，利用統(tǒng)計分析法、社會網(wǎng)絡(luò)分析法、因子分析法等方法進行審計。采用統(tǒng)計分析法對審計資料進行歸納分析，運用文本挖掘、大數(shù)據(jù)可視化分析等技術(shù)對被審計單位的大氣粉塵檢測儀、大氣污染物在線監(jiān)測系統(tǒng)等收集的連續(xù)監(jiān)測數(shù)據(jù)，大氣環(huán)境治理工作計劃、報告等相關(guān)文件，財務(wù)資料，國家發(fā)布的相關(guān)文件，社交媒體發(fā)布的資料進行搜整，獲得全面、實時的審計數(shù)據(jù)，并將非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，為審計人員提示異常數(shù)據(jù)，聚焦審計重點，提高審計效率。利用社會網(wǎng)絡(luò)分析法全面揭示被審計單位大氣污染治理行動中的違規(guī)違法行為，降低大氣環(huán)境治理績效審計風(fēng)險。采用因子分析法對被審計單位大氣污染治理的綜合能力進行評價分析，從影響被審計單位大氣污染治理綜合實力相關(guān)指標(biāo)中選取關(guān)鍵影響因子，被審計單位可根據(jù)指標(biāo)的重要性程度來決定需重點解決的問題。此外，應(yīng)建立統(tǒng)一的大氣環(huán)境監(jiān)控平臺。我國尚未有體系完善的大氣環(huán)境監(jiān)控平臺，公眾無法在專門的大氣環(huán)境管理平臺及時了解被審計單位或整體區(qū)域污染物排放和清潔處理情況，大氣環(huán)境的信息不對稱在某些層面導(dǎo)致了社會整體對大氣環(huán)境狀況的關(guān)注度不足。應(yīng)將大氣環(huán)境監(jiān)控平臺向公眾開放查詢監(jiān)控功能，給公眾提供監(jiān)督審查新途徑，以響應(yīng)《中華人民共和國環(huán)境保護法》中所倡導(dǎo)的依法公開環(huán)境信息、完善公眾參與程序，為公民、法人和其他組織參與和監(jiān)督環(huán)境保護提供便利等。讓公眾對當(dāng)?shù)鼗蜃陨碇攸c關(guān)注的被審計單位進行監(jiān)控，直接向公眾提供被審計單位履行環(huán)境社會責(zé)任的信息，在大眾群體的參與下，被審計單位也會產(chǎn)生自覺履行環(huán)境社會責(zé)任的動力，自覺防守被審計單位經(jīng)營管理活動中的經(jīng)濟底線、社會底線和環(huán)境底線。

（七）大氣環(huán)境治理績效審計標(biāo)準(zhǔn)

大氣環(huán)境治理績效審計標(biāo)準(zhǔn)是開展大氣環(huán)境治理績效審計最直接的理論依據(jù)，分為大氣環(huán)境治理績效審計制度體系和大氣環(huán)境治理績效審計評價指標(biāo)體系。

1.大氣環(huán)境治理績效審計制度體系

我國目前大氣環(huán)境治理績效審計工作中的審計制度參考了《中華人民共和國環(huán)境保護法》《大氣污染防治法》等基礎(chǔ)性法律法規(guī)以及《大氣環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)》《大氣污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》等環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。雖然《大氣污染防治法》授權(quán)縣級以上人民政府各相關(guān)部門對違反規(guī)定的行為進行處罰，但由于其規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)模糊，造成地方政府很難盡責(zé)，缺少相關(guān)強制性法規(guī)對被審計單位的行為進行限制。大氣環(huán)境法律法規(guī)的不健全在一定程度上影響了大氣環(huán)境審計法律體系的發(fā)展。大氣環(huán)境審計法律體系中應(yīng)當(dāng)至少包括以下三個方面內(nèi)容：（1）大氣環(huán)境審計人員的審計資格、審計范圍等約束或授權(quán)審計權(quán)限的條例。大氣環(huán)境審計人員不同于傳統(tǒng)審計，除了熟練掌握傳統(tǒng)審計方法、審計程序以外，還需要具備大氣環(huán)境學(xué)等方面的知識，以便高效實施大氣環(huán)境治理績效審計。（2）明確處罰條例。強制處罰是推動大氣環(huán)境發(fā)展的有效途徑之一，現(xiàn)行大氣環(huán)境法律體系的不完善，使得審計人員無法對審計對象實施強制性的處罰。（3）規(guī)范大氣環(huán)境審計報告披露準(zhǔn)則。大氣環(huán)境審計報告披露準(zhǔn)則應(yīng)強制要求大氣環(huán)境治理績效審計報告及時有效地披露大氣污染治理專項資金審計、大氣環(huán)境治理相關(guān)政策審計、被審計單位內(nèi)部大氣環(huán)境治理制度審計等審查結(jié)果。

2.大氣環(huán)境治理績效審計評價指標(biāo)體系

大氣環(huán)境治理績效審計評價指標(biāo)分為財務(wù)、環(huán)境、社會、政策、制度五個層面（表2）。大氣污染防治資金是被審計單位開展大氣環(huán)境治理工作的基礎(chǔ)，可使用大氣污染防治資金到位比率、預(yù)算合理程度等指標(biāo)對大氣污染防治資金使用合理性及有效性進行監(jiān)督評價。環(huán)境指標(biāo)用于測定被審計單位大氣環(huán)境治理對區(qū)域內(nèi)大氣環(huán)境狀況的改善程度，使用地區(qū)空氣優(yōu)良天數(shù)比率、地區(qū)霧霾頻率較上一年降低比率等指標(biāo)進行評價。社會指標(biāo)在一定程度上可以較好地從側(cè)面反映被審計單位大氣環(huán)境治理工作的實施效果，采用區(qū)域內(nèi)居民患呼吸類疾病較上一年降低比率等指標(biāo)對被審計單位產(chǎn)生的社會效益進行評價。積極響應(yīng)國家政策，使用大氣環(huán)境治理相關(guān)政策執(zhí)行程度等指標(biāo)監(jiān)督被審計單位是否遵守國家大氣環(huán)境治理相關(guān)政策規(guī)定。被審計單位大氣環(huán)境治理內(nèi)部制度是大氣環(huán)境治理工作的實踐基礎(chǔ)，被審計單位內(nèi)部制度的完善程度及有效程度等指標(biāo)的評價結(jié)果可確定被審計單位大氣環(huán)境治理內(nèi)部管理系統(tǒng)的有效性。

表2 大氣環(huán)境治理績效審計評價指標(biāo)

（八）大氣環(huán)境治理績效審計報告

大氣環(huán)境治理績效審計報告應(yīng)包含標(biāo)題、收件人、審計日期、審計責(zé)任、審計內(nèi)容、審計意見、審計簽章等基礎(chǔ)性審計報告要素。大氣環(huán)境治理績效審計報告的審計責(zé)任中要詳細(xì)披露被審計單位應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任和審計人員應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任。大氣環(huán)境治理績效審計報告中的審計內(nèi)容應(yīng)著重披露以下信息：（1）被審計單位排放大氣污染物所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益。大氣環(huán)境治理績效審計報告應(yīng)對被審計單位排放大氣污染物項目產(chǎn)生的社會經(jīng)濟效益的量化結(jié)果進行披露，評價被審計單位的社會貢獻是否大于被審計單位產(chǎn)生大氣環(huán)境污染所造成的社會整體經(jīng)濟損失。（2）大氣污染防治專項資金使用的合規(guī)性。針對部分擁有大氣污染防治專項資金的被審計單位，審計人員應(yīng)披露并評價被審計單位專項資金具體使用情況的合理性和合法性，是否有貪污腐敗、損失浪費、挪用專項資金等情況。（3）被審計單位相關(guān)行為的合法合規(guī)性。被審計單位的部分行為若違反了國家相關(guān)法律法規(guī)和政策文件的規(guī)定，審計報告中應(yīng)詳細(xì)披露其具體事項和內(nèi)容，例如是否按規(guī)定安裝大氣污染物排放監(jiān)測記錄設(shè)施、大氣污染物清潔處理設(shè)施等，是否有篡改數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)記錄不真實不完整等情況。大氣環(huán)境治理績效審計報告由審計項目組中的國家審計人員、內(nèi)部審計人員、社會審計人員、審計學(xué)和環(huán)境學(xué)專家共同撰寫，由國家審計機關(guān)發(fā)布于大氣環(huán)境專項平臺和政府權(quán)威網(wǎng)站。針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，審計項目組在大氣環(huán)境治理績效審計報告中應(yīng)提出切實可行的審計意見，并規(guī)定被審計單位在有限時間進行整改，在截止日期以后，審計項目組可再次對被審計單位的整改情況進行查驗，對拒不進行整改或整改無效的被審計單位報送行政機關(guān)，對被審計單位及其相關(guān)責(zé)任人進行處罰。

五、研究結(jié)論與展望

當(dāng)今經(jīng)濟生活已基本滿足人民物質(zhì)水平需要，良好的生態(tài)環(huán)境是公眾新的企盼，大氣環(huán)境狀況的改善及“碳達峰碳中和”目標(biāo)的達成已迫在眉睫。大氣環(huán)境治理績效審計是促進國家大政方針實施的工具，審計應(yīng)利用自身優(yōu)勢為國家治理指明方向。本文結(jié)合我國實際情況，構(gòu)建大氣環(huán)境治理績效審計框架，對大氣環(huán)境治理績效審計的環(huán)境、目標(biāo)、主體、對象、程序、方法、標(biāo)準(zhǔn)和報告進行詳細(xì)論述，擴展了大氣環(huán)境治理績效審計基礎(chǔ)理論體系，增強了大氣環(huán)境審計工作的可操作性。

我國的社會經(jīng)濟正在經(jīng)歷轉(zhuǎn)型升級，傳統(tǒng)的高能耗高污染經(jīng)濟增長方式難以為繼，要把經(jīng)濟社會的發(fā)展同自然環(huán)境的改善一同放在國家治理的重要地位，利用審計工作奠定的堅實基礎(chǔ)為生態(tài)文明建設(shè)工作減負(fù)，堅決打好這場污染防治攻堅戰(zhàn)。我國的大氣環(huán)境治理績效審計發(fā)展緩慢，大氣環(huán)境治理績效審計的理論研究和實踐研究都很缺乏，在推動我國大氣環(huán)境治理績效審計過程中，應(yīng)借鑒國外先進的大氣環(huán)境審計理論和方法，加強國際間交流的同時，立足我國實際需求，豐富我國大氣環(huán)境治理績效審計的相關(guān)研究。除此之外，大氣環(huán)境治理審計工作不僅應(yīng)重點關(guān)注協(xié)同審計模式，而且要防范大氣環(huán)境治理協(xié)同審計可能面臨的責(zé)任推卸等風(fēng)險，以進一步提高大氣環(huán)境治理績效審計的質(zhì)量和水平，改善我國大氣環(huán)境狀況?！?/p>