聞 競(jìng) 陳宗杰

好的稅政是好的軍政和民政的前提，一個(gè)優(yōu)異、先進(jìn)、系統(tǒng)性的稅政決定著一個(gè)國(guó)家的文明程度。但是對(duì)稅政的考察，需要一些長(zhǎng)時(shí)間、遠(yuǎn)距離的觀察才能發(fā)現(xiàn)稅收制度的一些整體性的規(guī)律。也只有把稅收制度放在歷史中去觀察，才能得到正確的規(guī)律去指導(dǎo)我們現(xiàn)在的稅收制度的改革，讓歷史照進(jìn)現(xiàn)實(shí)。而安史之亂不僅僅是唐朝的重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)，更是整個(gè)中國(guó)歷史的重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)， 影響了此后中國(guó)的政治、民族關(guān)系、疆域以及地域開(kāi)發(fā)，同樣影響了后世的思想。安史之亂以后，租庸調(diào)的賦稅制度徹底失效，只能由以丁身為本轉(zhuǎn)向以資產(chǎn)為宗來(lái)擴(kuò)大稅基，并在此后影響了中國(guó)近千年的賦稅制度走向。因此，要想把握此后稅政改革的方向，從歷史中汲取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，就需要借鑒從租庸調(diào)到兩稅法的賦稅改革。

一、兩稅法誕生的背景——租庸調(diào)的失效

（一）租庸調(diào)的起源

租庸調(diào)制是唐從隋朝延續(xù)而來(lái)的， 建立在均田制上的一種稅收制度?！缎绿茣?shū)·食貨制》中記載道：“唐之初時(shí)，授人以口分、世業(yè)田，而取之以租、庸、調(diào)之法”，也就是所謂的有田則有租，有身則有庸，有戶(hù)則有調(diào)。而租庸調(diào)的征收方法在 《舊唐書(shū)·食貨制上》 中有記載：“賦役之法，每丁歲入租粟二石。調(diào)則隨鄉(xiāng)土所產(chǎn)，綾絹絁各二丈，布加五分之一。輸綾絹絁者，兼調(diào)綿三兩；輸布者，麻三斤。凡丁，歲役二旬，若不役，則收其庸，每日三尺。有事而加役者，旬有五日免調(diào)，三旬則租調(diào)俱免。”第也就是說(shuō)授田的人口作為國(guó)家的稅基，向國(guó)家繳納賦稅。 租的標(biāo)準(zhǔn)是每年繳納粟二石。調(diào)則是家庭手工業(yè)稅，根據(jù)地方不同，所要繳納的手工業(yè)產(chǎn)品也不同。養(yǎng)蠶的地方所要繳納絹絁各二丈，同時(shí)繳納三兩絲綿，而不養(yǎng)蠶的地方則是繳納布匹， 但是需要多加五分之一，并且同時(shí)繳納三斤麻。庸則是所有丁男要為國(guó)家服力役20天，如果不去服役，每天收三尺絲絹，如果事情過(guò)多加役，超過(guò)15天則免除調(diào)，超過(guò)30天則租調(diào)都免除，但是每年服役時(shí)間最多不超過(guò)50天。并且針對(duì)可能會(huì)出現(xiàn)的災(zāi)情，給出了減收或者免收租庸調(diào)的具體方法規(guī)定。

（二）租庸調(diào)的弊端

租庸調(diào)制度最大的問(wèn)題是它建立在均田制之上，而均田制在誕生之初就意味著必然會(huì)走向毀滅。因?yàn)榫镏频幕A(chǔ)就是朝廷一定要掌握著大量的無(wú)主荒地，但是土地相對(duì)于人口幾何級(jí)的增長(zhǎng)速度而言，最終一定會(huì)落入無(wú)地可分的局面中來(lái)。不僅如此，唐初之時(shí)的分田也存在大量的水分，而均田的授田不足，在西魏就已經(jīng)有所體現(xiàn)。比如在《西魏大統(tǒng)十三年的敦煌戶(hù)籍記賬》中，“鄧延天富戶(hù)，一丁男，一丁女，應(yīng)授田四十六畝，實(shí)授田二十六畝；王亂皮戶(hù)，一丁男，一丁女，應(yīng)授田四十六畝，實(shí)授田二十三畝”。在西魏尚且如此，到了唐朝，經(jīng)過(guò)發(fā)展，人數(shù)已經(jīng)有了幾何級(jí)數(shù)的增長(zhǎng)，授田不足的情況根本不可能出現(xiàn)好轉(zhuǎn)，授田更是存在大量的水分。但是根據(jù)《唐開(kāi)元九年賬后戶(hù)籍殘卷》中的記載，“余善意戶(hù)，授田二十八畝，繳納租二石；杜客生授田四十畝，繳納租二石”，從中我們可以發(fā)現(xiàn)，授田不 同，但是需要繳納相同的賦稅，并且實(shí)際授田可能會(huì)更少。 租庸調(diào)中依照田畝的租尚且如此，并未因授田不足而有所減免，而是按照足額的授田繳納賦稅，庸與調(diào)就更不可能減免了。不僅分配少，在均田制下只有永業(yè)田可以傳給子孫后代，而口分田在被授田者死后是需要退還給國(guó)家重新進(jìn)行分配，但是對(duì)土地的渴望會(huì)讓人們隱瞞不報(bào)，變成國(guó)家的“黑戶(hù)”，這導(dǎo)致國(guó)家更不會(huì)有充裕的土地進(jìn)行分配。

正是因?yàn)橐陨显?，底層民眾更多的選擇則是脫離戶(hù)籍，逃離家鄉(xiāng)，重新購(gòu)買(mǎi)一塊土地生存。從這個(gè)角度來(lái)看，均田制僅僅維持著表面的均，雖然不允許土地自由買(mǎi)賣(mài)，但是卻規(guī)定：“凡庶人徙鄉(xiāng)及貧無(wú)以葬者， 得賣(mài)世業(yè)田，自狹鄉(xiāng)而徙寬鄉(xiāng)者，得并賣(mài)口分田”。通典更記載：“諸庶人有身死家貧無(wú)以供葬者，聽(tīng)賣(mài)永業(yè)田，即流移者亦如之，樂(lè)遷就寬鄉(xiāng)者，并聽(tīng)賣(mài)口分”，雖然手續(xù)煩瑣，但是依舊可以合法地進(jìn)行土地買(mǎi)賣(mài)。于是大量的人為了逃避租庸調(diào)的賦稅而賣(mài)了自己的永業(yè)田，典當(dāng)了自己的口分田，重新購(gòu)買(mǎi)一塊土地進(jìn)行生活。因?yàn)橹灰皇浅⒎峙涞耐恋兀?就不會(huì)納入到租庸調(diào)的賦稅體系中去。不僅如此，人們還尋找著一切可以逃離賦稅的機(jī)會(huì)，比如僧道的度牒、占用軍籍，或者成為地方豪族的佃戶(hù)，而這一切又加劇了土地兼并的發(fā)生。這些導(dǎo)致李唐王朝只有日益縮小的稅基。

面對(duì)這種情況， 唐高宗決定禁止土地買(mǎi)賣(mài)?！缎绿茣?shū)·食貨志一》中有記載：“初，永徽中禁買(mǎi)賣(mài)世業(yè)、口分田。其后豪富兼并，貧者失業(yè)，于是詔買(mǎi)者還地而罰之?！钡乔闆r依舊不見(jiàn)好轉(zhuǎn)，官府雖然可以在一段時(shí)間內(nèi)強(qiáng)迫人們退回購(gòu)買(mǎi)的土地， 但是到了后期，隨著官僚的惰性增加以及人情世故的變化，最后官府不得不默認(rèn)這種土地買(mǎi)賣(mài)的事實(shí)。所以到了唐玄宗開(kāi)元年間干脆放松了對(duì)土地和戶(hù)籍的管理。《新唐書(shū)·食貨志二》 中記載，“租庸調(diào)之法，以人丁為本，自開(kāi)元以后，天下戶(hù)籍久不更造，丁口轉(zhuǎn)死，田畝賣(mài)易，貧富升降不實(shí)?！保?］(卷52志第42，P1351) 此時(shí)李唐王朝已經(jīng)沒(méi)有辦法得到準(zhǔn)確的土地以及戶(hù)籍的具體數(shù)據(jù)，均田制名存實(shí)亡。正是由于以上的原因，導(dǎo)致了唐朝的財(cái)政一直不健康，正規(guī)稅收渠道不僅收不到足夠的稅款，甚至渠道還并不通暢，需要派遣轉(zhuǎn)運(yùn)使之類(lèi)的臨時(shí)財(cái)務(wù)官員去地方上壓榨。

（三）租庸調(diào)的失效

總而言之，從北魏到唐朝的均田制和土地分配制度之所以會(huì)失敗，根本原因就在于其存在著巨大的缺陷：其一是人口的幾何級(jí)數(shù)增長(zhǎng)使得根本不可能有足夠的土地去分配；其二是均田制以及建立在其上的租庸調(diào)會(huì)超出官府的統(tǒng)計(jì)能力；其三是百姓對(duì)土地的渴望，會(huì)讓他們?cè)诩胰怂劳龊箅[瞞不報(bào)， 將土地占為己有。均田制最后的結(jié)果是土地兼并，或者流入地下市場(chǎng)，而統(tǒng)治者最后不得不默認(rèn)土地的私有化。

而隨著均田制的失靈，建立在其上的租庸調(diào)制度以及府兵制也逐漸瓦解。府兵制的瓦解使得唐玄宗將其改成募兵制，并將百分之九十的兵力分給十大節(jié)度使統(tǒng)領(lǐng)，一改關(guān)隴集團(tuán)原來(lái)內(nèi)重外輕的局面，最后這種局面被野心家利用，掀起了安史之亂。為了平定安史之亂，李唐王朝在當(dāng)時(shí)也設(shè)立了大量的苛捐雜稅，造成了“科斂之名凡數(shù)百”的混亂局面，但是李唐王朝的橫征暴斂并未能解決當(dāng)時(shí)的財(cái)政困境。因此，為了解決這種混亂的現(xiàn)象，解決國(guó)家日益縮小的稅基問(wèn)題，楊炎提出了兩稅法。歐陽(yáng)修對(duì)兩稅法取代租庸調(diào)概括如下：“租庸調(diào)之法，以人丁為本。自開(kāi)元以后，天下戶(hù)籍久不更造，丁口轉(zhuǎn)死，田畝賣(mài)易，貧富升降不實(shí)。其后國(guó)家侈費(fèi)無(wú)節(jié)，而大盜起，兵興，財(cái)用益屈，而租庸調(diào)法弊壞。自代宗時(shí)，始以畝定稅，而斂以夏秋?！?/p>

二、兩稅法的確立

唐德宗建中元年，楊炎為相，根據(jù)當(dāng)時(shí)的財(cái)政困境，上書(shū)請(qǐng)求實(shí)行兩稅法。據(jù)《舊唐書(shū)·楊炎傳》中所載：“凡百役之費(fèi)，一錢(qián)之?dāng)?，先度其?shù)而賦于人，量出以制入。戶(hù)無(wú)主客，以見(jiàn)居為簿。人無(wú)丁中，以貧富之差。不居處而行商者，在所郡縣稅三十之一，度所與居者均，使無(wú)僥利。居人之稅，秋、夏兩征之，俗有不便者正之。其租庸雜徭悉省，而丁額不廢，申報(bào)出入如舊式。其田畝之稅， 率以大歷十四年墾田之?dāng)?shù)為準(zhǔn)而均征之。夏稅無(wú)過(guò)六月，秋稅無(wú)過(guò)十一月。逾歲之后，有戶(hù)增而稅減輕，及人散而失均者，進(jìn)退長(zhǎng)吏，而以尚書(shū)度支總統(tǒng)焉?！?/p>

雖有部分學(xué)者表示楊炎的兩稅法是牛黨與李黨相爭(zhēng)斗的產(chǎn)物，是用來(lái)打擊唐代著名財(cái)政改革家劉晏的政治工具，但是財(cái)政改革從肅宗、代宗兩朝便已經(jīng)開(kāi)始，想要用來(lái)解決地方藩鎮(zhèn)自擅財(cái)賦， 平衡地方和中央的財(cái)權(quán)問(wèn)題，重新劃分了國(guó)家與地方的財(cái)政權(quán)益。而兩稅法就是將所獲取的賦稅一分為三的新的財(cái)政體制，分別是上供、留使、留州。兩稅法的實(shí)行成功實(shí)現(xiàn)了稅收的改革，由以丁身為本向以資產(chǎn)為宗轉(zhuǎn)變，更是肅宗、代宗二朝整頓國(guó)家財(cái)政、削弱地方藩鎮(zhèn)財(cái)權(quán)的財(cái)政政策繼承和總結(jié)。因此，兩稅法絕對(duì)不是簡(jiǎn)簡(jiǎn)單單的政治斗爭(zhēng)的工具，不是牛黨與李黨相互斗爭(zhēng)的產(chǎn)物，更不是楊炎短時(shí)間內(nèi)可以謀劃出來(lái)的，它是安史之亂以后順應(yīng)財(cái)政改革的歷史趨勢(shì)的產(chǎn)物，被陸贄稱(chēng)為“掃租庸調(diào)之成規(guī)，創(chuàng)兩稅之新制”。

但是需要注意的是，楊炎的上書(shū)并不能當(dāng)成兩稅法的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)， 并不是正式的法令。據(jù)《唐會(huì)要》中所記載，“至二月十一日，起請(qǐng)條請(qǐng)令黜陟觀察使及州縣長(zhǎng)官，據(jù)舊征稅數(shù)及人戶(hù)土客，定等第、錢(qián)數(shù)多少，為夏秋兩稅。其鰥寡惸獨(dú)不支濟(jì)者，準(zhǔn)制放免。其丁租庸調(diào)，并入兩稅。州縣長(zhǎng)存丁額，準(zhǔn)式申報(bào)。其應(yīng)科斛斗，請(qǐng)據(jù)大歷十四年見(jiàn)佃青苗地額均稅。夏稅六月內(nèi)納畢，秋稅十一月納畢。其黜陟使每道定稅訖，具當(dāng)州府應(yīng)稅都數(shù)及征納期限，并支留合送等錢(qián)物斛斗，分析聞奏，并報(bào)度支，金部、倉(cāng)部、比部?！倍鶕?jù)鞠清遠(yuǎn)先生的看法，“請(qǐng)起條”這一草案性質(zhì)的東西，一經(jīng)批準(zhǔn)，就會(huì)成為正式的法令。因此，在考察兩稅法時(shí)，應(yīng)將二者結(jié)合起來(lái)看，并佐以其他史料。

建中元年二月， 德宗派遣黜陟使分行天下，其詔略曰：“戶(hù)無(wú)主客，以見(jiàn)居為簿，人無(wú)丁中，以貧富為差。行商者，在郡縣稅三十之一。居人之稅，夏秋兩征之，各有不便者三之。余征賦悉罷，而丁額不廢。其田畝之稅，率以大歷十四年墾數(shù)為準(zhǔn)。征夏稅無(wú)過(guò)六月，秋稅無(wú)過(guò)十一月。違者進(jìn)退長(zhǎng)吏。令黜陟使各量風(fēng)土所宜、人戶(hù)多少均之，定其賦，尚書(shū)度支總統(tǒng)焉”， 系統(tǒng)地說(shuō)明了兩稅法的內(nèi)容。兩稅法相較于租庸調(diào)最大的變革是實(shí)現(xiàn)了以丁身為本向資產(chǎn)為宗的轉(zhuǎn)變，這一點(diǎn)是毋庸置疑的。 但就兩稅法具體征收內(nèi)容學(xué)界卻各有看法，長(zhǎng)期爭(zhēng)論不清。有學(xué)者認(rèn)為兩稅法是租庸調(diào)轉(zhuǎn)化而來(lái)的， 也有的認(rèn)為兩稅法是戶(hù)稅，還有一部分學(xué)者認(rèn)為兩稅法是戶(hù)稅和地稅發(fā)展演化而來(lái)的。

但就筆者的觀點(diǎn)而言，從上面的史料中我們可以清楚地看出，兩稅法的征收內(nèi)容包括兩個(gè)方面：其一是田畝之稅，其二則是居人之稅。田畝之稅是根據(jù)土地的多少征收， 是土地稅，也就是 “請(qǐng)據(jù)大歷十四年見(jiàn)佃青苗地額均稅”這項(xiàng)稅收征收的是粟麥；而居人之稅則是財(cái)產(chǎn)稅，是根據(jù)財(cái)產(chǎn)的多寡來(lái)征收賦稅，也就是所說(shuō)的“依舊征稅戶(hù)及人戶(hù)土客，定等第、錢(qián)數(shù)多少”。居人之稅在征收以前按照錢(qián)計(jì)算，在實(shí)際征收的過(guò)程中則折換成實(shí)物。因此，兩稅法是由戶(hù)稅和地稅演變而來(lái)的，但又不僅僅只包括這兩者，兩稅法同樣包括了租庸調(diào)以及在此之前的各項(xiàng)苛捐雜稅。 而對(duì)各項(xiàng)非法征斂的雜稅，陸贄有過(guò)表述。他在《均節(jié)賦稅恤百姓六條·其一論兩稅之弊須有厘革》 中這樣寫(xiě)道：“大歷中，非法賦斂，急備、共軍、折估、宣索、進(jìn)奉之類(lèi)者，既并收入兩稅矣?！本C上所述，兩稅法征收的內(nèi)容包括了戶(hù)稅、地稅、租庸調(diào)以及各項(xiàng)雜稅。至于楊炎所說(shuō)的“其租庸雜徭悉省”，還有杜佑所說(shuō)的“其舊租庸及諸色名目，一切并?！保@其中悉省和并停的也僅僅只是名目，實(shí)際上統(tǒng)統(tǒng)都并入到兩稅中去了。

若要分析兩稅法，應(yīng)該從以下三個(gè)方面展開(kāi)：其一就是對(duì)國(guó)家職能的定義，也就是增加稅收的目的是什么，這就需要考慮到國(guó)家要用這些稅收去做什么，以及如何定義國(guó)家職能的問(wèn)題；其二是向誰(shuí)來(lái)獲取這部分稅收，也就是向誰(shuí)征稅的問(wèn)題； 其三則是征稅方法的問(wèn)題。根據(jù)以上三點(diǎn)進(jìn)行考察，我們才能徹底地了解兩稅法的利弊，以及兩稅法帶給今天稅政改革的啟示意義。

三、兩稅法的利弊

首先是對(duì)國(guó)家職能的定義問(wèn)題。國(guó)家征收這部分稅收的目的是為了削弱地方藩鎮(zhèn)的財(cái)權(quán)以及為朝廷中央集資。而稅政的源泉，或者說(shuō)稅政的發(fā)起實(shí)質(zhì)上是一種博弈，這種博弈的結(jié)果形成了一種稅政，在唐朝則集中體現(xiàn)在藩鎮(zhèn)與中央的博弈。兩稅法在實(shí)施過(guò)程中的確削弱了在安史之亂中膨脹起來(lái)的地方節(jié)度使和州刺史手中的財(cái)權(quán)，使得朝廷中央可以收到穩(wěn)定的財(cái)政收入， 朝廷中央的話(huà)語(yǔ)權(quán)大大提升?！杜f唐書(shū)》 中也記載了兩稅法實(shí)施后的效果：“人不土斷而地著，賦不加斂而增入，版籍不造而得其虛實(shí)，貪吏不誡而奸無(wú)所取，自是輕重之權(quán)，始?xì)w于朝廷矣?！睆倪@里我們可以看出兩稅法的確起到了一定的作用，楊炎也獲得了“救時(shí)之弊，頗有嘉聲”的贊譽(yù)。同時(shí)兩稅法的實(shí)行也為憲宗削平藩鎮(zhèn)、中興江山提供了財(cái)政支持。但是兩稅法的實(shí)施并未讓民間經(jīng)濟(jì)得到根本性的好轉(zhuǎn)， 由于各種折算問(wèn)題，官員利用估價(jià)權(quán)，在實(shí)估與虛估中間上下其手， 使得地方層面上的賦稅征收徹底失控，中唐底層民眾所承擔(dān)的賦稅已經(jīng)是初唐時(shí)期的十幾倍。

其次是向誰(shuí)征稅的問(wèn)題。兩稅法擴(kuò)大了稅基。在兩稅法實(shí)施以前，很多人是不需要繳納賦稅的，而在兩稅法實(shí)施以后，擁有免稅特權(quán)的皇親國(guó)戚、官僚、衣冠戶(hù)、形勢(shì)戶(hù)等也都成為納稅對(duì)象，也體現(xiàn)了稅收的公平原則。并且兩稅法中所規(guī)定“戶(hù)無(wú)主客，以見(jiàn)居為簿，人無(wú)丁中，以貧富為差”，流動(dòng)的行商也要在所在的州縣交納三十分之一的稅收。但是兩稅法的制度性缺陷也在這里體現(xiàn)出來(lái)。 與租庸調(diào)相比，兩稅法并沒(méi)有統(tǒng)一的稅額，而是按照“大歷十四年墾田之?dāng)?shù)為準(zhǔn)”， 也就是國(guó)家并沒(méi)有制定統(tǒng)一的稅收標(biāo)準(zhǔn)， 地區(qū)間的賦稅標(biāo)準(zhǔn)波動(dòng)較大，類(lèi)似于一種包稅制，即中央要求的額度是一定的，地方負(fù)責(zé)給中央征稅，只要中央的額度得到滿(mǎn)足，地方征收多少都可以。這樣的做法雖然能保證中央獲得了充足的稅收，但是各地稅收不平衡必然會(huì)導(dǎo)致民眾向賦稅低的地區(qū)遷移， 這導(dǎo)致的后果就是賦稅重的地區(qū)愈重，輕的愈輕。而且雖然兩稅法讓官府不需要像租庸調(diào)那樣進(jìn)行復(fù)雜的墾田數(shù)和戶(hù)口冊(cè)的統(tǒng)計(jì)，在征收的手續(xù)上有所簡(jiǎn)化，但是其弊端也暴露無(wú)遺，這樣稅法就如同上面所說(shuō)的，地方可以隨意征收，如此兩稅法就變成了中央與地方官府之間的分贓。但這是租庸調(diào)崩壞、中央失去穩(wěn)定的財(cái)政之后的必然抉擇。

最后是兩稅法的征收方法問(wèn)題。兩稅法同租庸調(diào)相比，其最大的歷史進(jìn)步意義是實(shí)現(xiàn)了由以丁身為本向以資產(chǎn)為宗的轉(zhuǎn)變，按資產(chǎn)征稅，舍棄了傳統(tǒng)的按人征稅的方式，但是要定期審定相關(guān)的數(shù)據(jù)。 在實(shí)際的征收過(guò)程中，比如唐德宗頒布赦文云：“天下兩稅， 更審定等第，仍令三年一定，以為常式?！比甓ㄒ淮?，這其中會(huì)發(fā)生太多的變化。不僅如此，此后憲宗、穆宗也都重申三年調(diào)整一次戶(hù)等的法令，到了敬宗則改成五年一次，以上都說(shuō)明了官府并未定期審定相關(guān)數(shù)據(jù)。 田畝數(shù)、資產(chǎn)數(shù)以及戶(hù)等長(zhǎng)期不進(jìn)行審查核定，這都會(huì)導(dǎo)致征收嚴(yán)重不均、不合理。其次是兩稅法在征收方法上摒棄了原來(lái)量入為出的方針。量入為出是中國(guó)自西周以來(lái)的傳統(tǒng)財(cái)政原則，《舊唐書(shū)》中也記載：“先王之制，度地以居人，均其沃瘠，差其貢賦，蓋斂之必以其道也。量入而為出，節(jié)用而愛(ài)人，度財(cái)省費(fèi)，蓋用之必有度也?！?兩稅法開(kāi)創(chuàng)了我國(guó)預(yù)算制度的先河，實(shí)行量出以制入的預(yù)算制度，這是一種先進(jìn)的財(cái)政思想。但是量出以制入的預(yù)算制度彈性較大，國(guó)家可以根據(jù)需要隨時(shí)提升征收的額度。比如，兩稅法本來(lái)就把租庸調(diào)、戶(hù)稅、地稅以及各項(xiàng)苛捐雜稅并入其中， 簡(jiǎn)化了稅制，但是后來(lái)由于德宗進(jìn)行削藩，為了應(yīng)付朝廷龐大的軍費(fèi)開(kāi)支，騎虎難下的唐德宗在量出以制入的預(yù)算制度下，巧立各種名目，先后又批準(zhǔn)屋間架法和算除陌錢(qián)之法，這導(dǎo)致兩稅法成為李錦秀先生所指出的那樣：“兩稅成為疊床架屋、含多種稅收的復(fù)雜稅制，與建中初定兩稅時(shí)的單一賦稅原則完全背道而馳了?！痹偌由蟽啥惙ǖ恼魇帐钦奂{成貨幣計(jì)算的，雖然完成了以實(shí)物為主向貨幣為主的計(jì)稅方式的轉(zhuǎn)變，但是再后來(lái)，正如《資治通鑒》所指出的那樣：“自定兩稅以來(lái)，錢(qián)日重，物日輕”，通貨緊縮下使民眾承擔(dān)的賦稅越來(lái)越嚴(yán)重。除此之外，相較于租庸調(diào)而言，兩稅法同樣沒(méi)有相應(yīng)的災(zāi)害減免規(guī)定。

總之，兩稅法有其歷史進(jìn)步意義，但是也有其歷史局限性。兩稅法沒(méi)有成功挽救李唐王朝，除了自身的原因外，還有一點(diǎn)需要注意的是唐玄宗錯(cuò)過(guò)了最佳的改革時(shí)間。因?yàn)樵诋?dāng)時(shí)由于均田制的失效，浮逃戶(hù)大量的出現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化。經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生如此大的變化， 那么上層建筑也勢(shì)必要進(jìn)行改革，但是當(dāng)時(shí)唐玄宗在成績(jī)面前已經(jīng)失去了銳意進(jìn)取的精神，并沒(méi)有勇氣去改革，沒(méi)有用壯士斷腕般的決絕去實(shí)現(xiàn)由以丁身為本向以資產(chǎn)為宗的改變，以解決當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)所發(fā)生的巨變， 以至于最后喪失了改革的最佳良機(jī)。而最后由于均田制的失效下府兵制瓦解，導(dǎo)致了唐玄宗不得不改變兵制，由原來(lái)的府兵制轉(zhuǎn)向了募兵制，而募兵制的改革徹底改變了關(guān)隴集團(tuán)內(nèi)重外輕的局面，導(dǎo)致了強(qiáng)枝弱干的局面出現(xiàn)，最后釀出了安史之亂，全方面影響了中國(guó)此后近千年的歷史。

四、小結(jié)

兩稅法的實(shí)行實(shí)現(xiàn)了由以丁身為本向以資產(chǎn)為宗的轉(zhuǎn)變，這是它巨大的歷史進(jìn)步意義所在，可以說(shuō)是整個(gè)中國(guó)封建社會(huì)農(nóng)業(yè)稅制的界標(biāo)。 一方面兩稅法順應(yīng)了歷史發(fā)展的趨勢(shì)，它是在均田制失靈，建立在其上的府兵制和租庸調(diào)制度也隨之瓦解的情況下提出來(lái)的，適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的巨變。但就另一方面而言，兩稅法有其歷史局限性。兩稅法的目的在于削弱安史之亂中增長(zhǎng)起來(lái)的地方藩鎮(zhèn)的財(cái)權(quán)，為朝廷中央集資，去維護(hù)李唐王朝的統(tǒng)治，因此至多在稅收手續(xù)上有所簡(jiǎn)化，但在總量上并不會(huì)有所減少，從這個(gè)角度上來(lái)說(shuō)兩稅法也并未緩解底層勞動(dòng)人民的負(fù)擔(dān)，乃至最后竟成為了一種疊床架屋、含多種稅收的復(fù)雜稅制。但歸根結(jié)底，兩稅法為后世一條鞭法以及攤丁入畝稅制的改革起到了良好的開(kāi)局作用，無(wú)愧是“掃租庸調(diào)之成規(guī)，創(chuàng)兩稅之新制”。從租庸調(diào)到兩稅法可以看出， 每種稅制都有著獨(dú)特的生命周期，關(guān)鍵是分析好每一個(gè)稅制所存在的潛在危機(jī)，當(dāng)它的潛在危機(jī)不被發(fā)覺(jué)的時(shí)候，就容易走向反面。