劉萬平

（貴陽國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)財(cái)政局，貴州 貴陽 550002）

一、政府投資項(xiàng)目工程造價(jià)審計(jì)的重要意義

對(duì)政府投資工程項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格的造價(jià)審計(jì)意義重大，通過規(guī)范造價(jià)審計(jì)工作流程，提高審計(jì)質(zhì)量，科學(xué)地評(píng)估工程項(xiàng)目造價(jià)，不僅可以幫助政府高效使用資金，將結(jié)算審計(jì)作為工程造價(jià)評(píng)定的重要依據(jù)，還可以提升建設(shè)各方造價(jià)管理的水平，更有力地控制工程造價(jià)，促使工程各項(xiàng)預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

雖然政府已經(jīng)頒布各類條款加強(qiáng)造價(jià)審計(jì)工作管理，但部分政府投資工程項(xiàng)目造價(jià)失控的現(xiàn)象仍時(shí)有發(fā)生。一方面，政府投資工程項(xiàng)目的建設(shè)周期較長，建設(shè)規(guī)模較大，投資金額較大，這些都會(huì)導(dǎo)致各類不穩(wěn)定因素的產(chǎn)生，并最終都會(huì)在項(xiàng)目展開的不同階段反映到工程造價(jià)上，使最終的工程造價(jià)遠(yuǎn)高于最初預(yù)期造價(jià)；另一方面，建設(shè)單位、施工單位及其他相關(guān)單位的造價(jià)管理不規(guī)范、不專業(yè)，并且對(duì)介入的審計(jì)工作不夠重視，導(dǎo)致相關(guān)的資料保存不完整、材料丟失的現(xiàn)象非常普遍。

為了規(guī)范建筑市場(chǎng)的運(yùn)行和行業(yè)的健康發(fā)展，保證工程造價(jià)審計(jì)質(zhì)量是一個(gè)持續(xù)的話題。尤其是針對(duì)政府投資工程項(xiàng)目，其造價(jià)審計(jì)意義重大。對(duì)于國家而言，一個(gè)科學(xué)、有效的造價(jià)審計(jì)制度有利于政府預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，從而實(shí)現(xiàn)國家富強(qiáng)、人民安居樂業(yè)的偉大目標(biāo)；對(duì)于建設(shè)單位、施工單位及相關(guān)單位，造價(jià)審計(jì)的介入可以更加有效地控制工程造價(jià)，全過程的造價(jià)審計(jì)可以全方位地控制項(xiàng)目按照預(yù)期目標(biāo)發(fā)展。此外，通過造價(jià)審計(jì)工作，還可以幫助建設(shè)單位、施工單價(jià)及其他單位及時(shí)發(fā)現(xiàn)各種潛在的問題，從而更加及時(shí)地處理這些問題，避免更嚴(yán)重的不良后果發(fā)生。

二、政府投資項(xiàng)目工程造價(jià)審計(jì)概述

政府投資項(xiàng)目工程造價(jià)審計(jì)指的是國家審計(jì)機(jī)關(guān)及相關(guān)人員依據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》、建設(shè)法規(guī)、地方審計(jì)署的要求、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，同時(shí)按照國家或地區(qū)建筑工程造價(jià)計(jì)量計(jì)價(jià)規(guī)范的相關(guān)要求，對(duì)政府投資項(xiàng)目的工程造價(jià)進(jìn)行逐一審查。工程造價(jià)審計(jì)的內(nèi)容包括審核工程量、造價(jià)清單及定額的套用、材料市場(chǎng)價(jià)核對(duì)、管理費(fèi)利潤及規(guī)費(fèi)稅金的審查等內(nèi)容。換言之，通過對(duì)政府投資工程項(xiàng)目展開造價(jià)審計(jì)工作，可以幫助政府明確其投資項(xiàng)目的資金管理及使用情況，概預(yù)算執(zhí)行情況和各項(xiàng)建設(shè)收入的真實(shí)性與合法性。

設(shè)置政府投資項(xiàng)目工程造價(jià)審計(jì)的根本目的是打假治亂促效。通過科學(xué)、規(guī)范的工程造價(jià)審計(jì)，審查建設(shè)投資項(xiàng)目造價(jià)的真實(shí)性及有效性，從而及時(shí)發(fā)現(xiàn)工程展開過程中存在的問題，進(jìn)而剖析產(chǎn)生問題的來源及相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略?？茖W(xué)、有效的政府投資項(xiàng)目工程造價(jià)審計(jì)可以督促各單位規(guī)范運(yùn)作，最終達(dá)到規(guī)范政府投資項(xiàng)目市場(chǎng)的目的。

三、政府投資項(xiàng)目工程造價(jià)審計(jì)存在的主要問題

目前，在政府投資項(xiàng)目工程造價(jià)審計(jì)方面也存在諸多問題，例如，審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)不足，工程造價(jià)合同管理不規(guī)范、工程造價(jià)結(jié)算資料丟失、不全等。

（一）審計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)不足

政府投資項(xiàng)目工程造價(jià)審計(jì)工作是一項(xiàng)復(fù)雜性高、技術(shù)性強(qiáng)、內(nèi)容繁瑣的工作，審計(jì)工作應(yīng)該貫穿項(xiàng)目展開的全過程，即從項(xiàng)目的立項(xiàng)到項(xiàng)目的竣工驗(yàn)收。所以，這就要求相關(guān)的審計(jì)工作人員掌握工程造價(jià)、合同法、建設(shè)法規(guī)、招投標(biāo)法等專業(yè)知識(shí)。此外，由于審計(jì)工作應(yīng)該與工程實(shí)際情況相結(jié)合，所以，這不僅要求審計(jì)人員需要進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審查、辨識(shí)施工圖、設(shè)計(jì)圖和竣工圖，還需要審計(jì)人員具備一定的溝通交流能力。綜上所述，合格的審計(jì)人員應(yīng)該是高水平、全方位的專業(yè)人才。然而，由于我國結(jié)算審計(jì)發(fā)展較晚，發(fā)展水平較低，并且社會(huì)上高質(zhì)量高水平的審計(jì)人才培養(yǎng)有限，例如，國內(nèi)高等院校設(shè)置的審計(jì)專業(yè)較少，這都導(dǎo)致社會(huì)對(duì)審計(jì)人員的人才缺口較大。隨著政府投資工程項(xiàng)目的增加，對(duì)審計(jì)人員的需求也更大。此外，由于政府投資項(xiàng)目領(lǐng)域的不斷拓寬，如交通領(lǐng)域、市政領(lǐng)域、水利建設(shè)領(lǐng)域，不同領(lǐng)域涉及的專業(yè)內(nèi)容跨度較大，這也對(duì)審計(jì)人員的知識(shí)體系和交叉學(xué)科領(lǐng)域的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求。

（二）工程造價(jià)合同管理不規(guī)范

為了進(jìn)一步控制政府投資項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效果，國家制定并大力推行《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》。此外，為了更加明確細(xì)致地控制審計(jì)質(zhì)量，國家頒布了《中華人民共和國審計(jì)法》《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》，通過這些法律法規(guī)來規(guī)范政府投資工程項(xiàng)目的審計(jì)工作。然而，由于建設(shè)單位和施工單位對(duì)于合同管理的認(rèn)識(shí)不夠，相應(yīng)法律常識(shí)的缺失，對(duì)簽訂的各項(xiàng)合同的重視程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，并且部分工程單位在施工過程中以領(lǐng)導(dǎo)口頭承諾作為施工的依據(jù)，這些都導(dǎo)致合同管理混亂。合同條款沒有詳細(xì)約定，合同條款不嚴(yán)密，變更條款不清不楚，致使部分合同法律效應(yīng)不明確。這些不僅會(huì)導(dǎo)致工程參與各方對(duì)相關(guān)責(zé)任互相推諉，還有可能致使項(xiàng)目失控，如工程延期，結(jié)算拖延。項(xiàng)目失控極易產(chǎn)生各類經(jīng)濟(jì)合同糾紛，最終產(chǎn)生不良的社會(huì)效益，更不利于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（三）工程造價(jià)結(jié)算資料丟失、不全

通常而言，由于大多數(shù)政府投資項(xiàng)目的建設(shè)周期較長，因時(shí)間因素會(huì)引起項(xiàng)目的最初報(bào)價(jià)和最終的實(shí)際造價(jià)存在一定的價(jià)格差異，在建設(shè)過程中，各類結(jié)算資料較多，在進(jìn)入審計(jì)環(huán)節(jié)時(shí)，工程造價(jià)結(jié)算資料丟失、資料不完整的情況非常普遍。此外，審計(jì)工作的另一大障礙是部分建設(shè)單位對(duì)工程項(xiàng)目的整體規(guī)劃不清晰，無法提供詳細(xì)的工程細(xì)節(jié)報(bào)價(jià)資料、部分材料不規(guī)范不合格?？紤]到政府投資工程項(xiàng)目的特殊性，建設(shè)所需的材料設(shè)備價(jià)格隨市場(chǎng)變動(dòng)而變動(dòng)，部分材料設(shè)備定價(jià)困難，勞動(dòng)力成本也會(huì)存在一定的波動(dòng)，若相應(yīng)的材料沒有及時(shí)留存，在審計(jì)過程由于取證困難，則很難對(duì)所有細(xì)節(jié)做到一一核對(duì)。若材料供應(yīng)商與建設(shè)單位聯(lián)合作弊，私自抬高物資設(shè)備價(jià)格，從而套取政府資金，企業(yè)審計(jì)工作將更加困難。

四、政府投資項(xiàng)目工程造價(jià)審計(jì)的階段及重點(diǎn)

從項(xiàng)目工程展開的四個(gè)不同階段來分析政府投資項(xiàng)目造價(jià)審計(jì)的內(nèi)容和重點(diǎn)。

（一）政府投資項(xiàng)目前期造價(jià)審計(jì)

在進(jìn)行政府投資項(xiàng)目工程審計(jì)工作時(shí)，首先，需要對(duì)提交的送審資料的完整性與真實(shí)性進(jìn)行詳細(xì)核驗(yàn)。該階段審查的內(nèi)容包括合同、施工圖、竣工圖、工程項(xiàng)目的立項(xiàng)，可行性研究報(bào)告、初步設(shè)計(jì)、投資估算與投資概算、招投標(biāo)文件、協(xié)商及談判記錄、物資設(shè)備采購文件、各類會(huì)議紀(jì)要、備案材料、監(jiān)理及施工日記、隱蔽工程文件、設(shè)計(jì)變更記錄、現(xiàn)場(chǎng)簽證及聯(lián)系單、工程預(yù)結(jié)算、竣工文件及其他補(bǔ)充材料等。對(duì)送審材料的審計(jì)會(huì)直接影響后續(xù)的審計(jì)工作的進(jìn)度和質(zhì)量。在前期對(duì)政府投資項(xiàng)目造價(jià)審計(jì)時(shí)，由于投資估算是項(xiàng)目各類決策、資金籌措和造價(jià)控制的重要依據(jù)，因此，在該階段需要重點(diǎn)關(guān)注工程項(xiàng)目投資估算與投資概算的真實(shí)執(zhí)行情況，明確資金的來源及籌措方式，仔細(xì)審查各類投資決策的合理性。此外，由于工程設(shè)計(jì)概算一旦明確，便會(huì)成為政府投資項(xiàng)目的工程造價(jià)最高限額。在前期審計(jì)工作中，還需要重點(diǎn)審查工程設(shè)計(jì)概算，這對(duì)于后續(xù)工程項(xiàng)目的審計(jì)工作尤為重要。

（二）政府投資項(xiàng)目招投標(biāo)階段的造價(jià)審計(jì)

對(duì)于政府投資的工程項(xiàng)目而言，在招投標(biāo)階段，造價(jià)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容包括招標(biāo)文件、審查工程量清單和投標(biāo)報(bào)價(jià)。對(duì)招標(biāo)文件的審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)。按照國家相關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)規(guī)范，招標(biāo)文件需要包括項(xiàng)目具體的技術(shù)要求，投標(biāo)人資格審查標(biāo)準(zhǔn)、投標(biāo)報(bào)價(jià)具體要求和評(píng)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)等實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。招標(biāo)文件不僅可以體現(xiàn)工程項(xiàng)目的全部招投標(biāo)內(nèi)容，還可以作為影響政府投資工程項(xiàng)目造價(jià)的重要文件。在對(duì)招標(biāo)文件進(jìn)行審計(jì)時(shí)，相關(guān)工作人員需要重點(diǎn)關(guān)注標(biāo)段分區(qū)的合理性、危險(xiǎn)分配構(gòu)造的客觀性與合理性、工期的確定與工期安排的合理性等內(nèi)容。尤其需要關(guān)注在當(dāng)前工期的安排下是否可以在保障工程項(xiàng)目的質(zhì)量前提下達(dá)到節(jié)約國家政府投資額的目的。工期的安排也是影響工程造價(jià)的重要因素。不同的施工時(shí)間節(jié)點(diǎn)下物資設(shè)備的采購價(jià)格存在波動(dòng)，并且如果工期安排較為緊湊，一般需要更多的勞動(dòng)力資源或增加每日施工時(shí)長，這些不穩(wěn)定因素都可能會(huì)影響最終的工程質(zhì)量，所以，在對(duì)招標(biāo)文件審查時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注是否可能存在工程趕工或工程延期的情況。此外，招標(biāo)文件中對(duì)結(jié)算條款及相關(guān)的約定，需要仔細(xì)審查確保不存在任何模糊、不合理、不規(guī)范的描述。

對(duì)投標(biāo)報(bào)價(jià)的審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)。投標(biāo)報(bào)價(jià)是指計(jì)算和確定工程的投標(biāo)總價(jià)格。在招投標(biāo)審核中，投標(biāo)報(bào)價(jià)的審核內(nèi)容包括分部分項(xiàng)和措施項(xiàng)目報(bào)價(jià)、其他項(xiàng)目費(fèi)、規(guī)費(fèi)和稅金。重點(diǎn)是審查工程量清單，它直接影響招投標(biāo)的報(bào)價(jià)，也是決定工程造價(jià)的核心文件之一。所以，在對(duì)工程量清單審計(jì)時(shí)，需要特別關(guān)注工程項(xiàng)目的工程量清單是否符合編制要求，清單描述和具體內(nèi)容是否表達(dá)明確，不存在模糊描述。一般而言，審計(jì)工程量清單時(shí)，需要與工程造價(jià)總報(bào)價(jià)進(jìn)行對(duì)比分析與審查。仔細(xì)審查投標(biāo)單位所報(bào)工程量的真實(shí)性與合理性，避免投標(biāo)單位使用不平衡報(bào)價(jià)戰(zhàn)略。此外，通過在招標(biāo)文件和合同中明確地對(duì)量價(jià)分離內(nèi)容進(jìn)行約定，從而最大限度地減少不平衡報(bào)價(jià)戰(zhàn)略引起的國家投資損失的可能性。在招投標(biāo)階段，對(duì)工程量清單的審核是國家審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮審計(jì)作用的重點(diǎn)環(huán)節(jié)。

（三）政府投資項(xiàng)目施工階段的造價(jià)審計(jì)

對(duì)于政府投資的工程項(xiàng)目而言，工程造價(jià)審計(jì)工作應(yīng)該涵蓋項(xiàng)目實(shí)施的全過程。在項(xiàng)目具體施工階段，由于大量的材料設(shè)備、勞動(dòng)力和資金額的投入，不僅現(xiàn)場(chǎng)管理工作面臨諸多挑戰(zhàn)，相應(yīng)的審計(jì)工作的復(fù)雜度也明顯提升。在施工的全過程，造價(jià)審計(jì)需要依據(jù)施工合同的內(nèi)容，對(duì)材料設(shè)備采購情況、設(shè)計(jì)變更、簽證、隱蔽工程，分部分項(xiàng)工程量等諸多內(nèi)容進(jìn)行審查。針對(duì)工程造價(jià)比重較大的分部分項(xiàng)工程，審計(jì)機(jī)關(guān)人員需要重點(diǎn)復(fù)核這些分部分項(xiàng)工程投入的混凝土、鋼筋、金屬構(gòu)造、土方石、大型設(shè)備等內(nèi)容的資金使用情況。此外，在施工階段，審計(jì)人員還需要對(duì)實(shí)際發(fā)生的工程量進(jìn)行詳細(xì)核查，確保不存在重復(fù)工程量或工程量多計(jì)的情況。一般而言，工程量增加或工程量增項(xiàng)的現(xiàn)象比較普遍，不論是工程量增加還是工程量增項(xiàng)，都會(huì)一定程度上引起施工階段造價(jià)的提高，所以，審計(jì)機(jī)關(guān)人員需要重點(diǎn)核驗(yàn)工程量。在審查簽證資料以及設(shè)計(jì)變更時(shí)，審計(jì)人員重點(diǎn)審查的內(nèi)容包括簽證變更的合理性與真實(shí)性、變更是否屬于合同內(nèi)容或約定內(nèi)容、造價(jià)計(jì)算是否按照合同條款要求準(zhǔn)確計(jì)算、設(shè)計(jì)變更的必要性與合理性等內(nèi)容。此外，施工前的資料審計(jì)也需要重點(diǎn)關(guān)注，包括勘察設(shè)計(jì)監(jiān)理的確定、施工組織設(shè)計(jì)方案、施工前準(zhǔn)備工作等，這主要是因?yàn)槭┕で暗氖┕?zhǔn)備工作、施工組織設(shè)計(jì)的完備性都會(huì)直接影響施工階段的進(jìn)度和效率，從而對(duì)工程項(xiàng)目總造價(jià)產(chǎn)生一定的影響。

（四）政府投資項(xiàng)目竣工階段的造價(jià)審計(jì)

在政府投資項(xiàng)目竣工階段，審計(jì)機(jī)關(guān)單位主要是對(duì)工程項(xiàng)目竣工結(jié)算和決算內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，這種審計(jì)方式屬于事后審計(jì)。事后審計(jì)無法對(duì)前期資金使用情況、建設(shè)程序、招投標(biāo)、施工圖預(yù)算進(jìn)行有效的監(jiān)督與控制。若采用以事后審計(jì)為主的審計(jì)參與模式，很容易出現(xiàn)分歧爭(zhēng)議、審計(jì)介入被動(dòng)、審計(jì)介入滯后等問題的發(fā)生，審計(jì)人員無法參與項(xiàng)目展開的全過程，這種審計(jì)介入模式存在較大的潛在風(fēng)險(xiǎn)。目前，在項(xiàng)目的立項(xiàng)階段、設(shè)計(jì)階段、招投標(biāo)階段、實(shí)施階段進(jìn)行全過程審計(jì)后，在項(xiàng)目的竣工階段同樣進(jìn)行相應(yīng)的審計(jì)工作是比較推薦的審計(jì)介入模式。

竣工階段是政府投資項(xiàng)目的最后一個(gè)建設(shè)階段，該階段積累了較多的文件資料和項(xiàng)目實(shí)施全過程的記錄、文件，所以，該階段的工程審計(jì)必須要認(rèn)真、仔細(xì)，充分地審核計(jì)算資料和計(jì)算依據(jù)的合理性，尤其關(guān)注工程量計(jì)算、定額套用等具體的計(jì)量計(jì)價(jià)內(nèi)容。按照審計(jì)法的相關(guān)規(guī)定，在對(duì)竣工階段相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)時(shí)可以采用多級(jí)復(fù)核制度，嚴(yán)格控制竣工結(jié)算的審計(jì)質(zhì)量。按照審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)流程，認(rèn)真復(fù)核項(xiàng)目的前期資料、合同、招投標(biāo)文件、各項(xiàng)手續(xù)、控制價(jià)是否經(jīng)過第三方或財(cái)政部門審核等內(nèi)容。由于合同文件是竣工結(jié)算的根本落腳點(diǎn)，竣工階段的造價(jià)審計(jì)工作的重點(diǎn)也包括對(duì)于合同內(nèi)容的審查，包括合同約定條款的執(zhí)行情況，合同是否備案、合同約定與招投標(biāo)文件的相關(guān)約定等內(nèi)容。其中，合同約定條款包括結(jié)算方式、價(jià)格調(diào)整、簽證變更結(jié)算方式、索賠等內(nèi)容。在對(duì)施工圖、變更圖和竣工圖等資料進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)人員需要與項(xiàng)目實(shí)際情況相結(jié)合，不可脫離實(shí)際進(jìn)行單方面的審查，所以這也對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的相關(guān)工作人員的專業(yè)能力提出更高的要求。

在政府投資項(xiàng)目竣工階段常用的審計(jì)方法有全面審計(jì)法、現(xiàn)場(chǎng)實(shí)測(cè)法、調(diào)查審計(jì)法、分組計(jì)算審計(jì)法、重點(diǎn)抽查法、對(duì)比及核對(duì)審計(jì)法、詢問審計(jì)法、標(biāo)準(zhǔn)圖審計(jì)法等，具體采取哪一種或哪幾種審計(jì)方法需要結(jié)合政府投資項(xiàng)目的真實(shí)情況，例如項(xiàng)目規(guī)模、投資金額及項(xiàng)目的社會(huì)效益等。在對(duì)政府投資項(xiàng)目工程造價(jià)審計(jì)時(shí)，對(duì)竣工結(jié)算和竣工決算的審計(jì)是復(fù)雜性最高、技術(shù)性最強(qiáng)的環(huán)節(jié)，該階段的審計(jì)周期長、審計(jì)內(nèi)容多而繁瑣，這不僅需要相應(yīng)的審計(jì)人員充分地了解工程項(xiàng)目，還要求審計(jì)人員的基本素養(yǎng)能夠滿足要求。