梁麗紅 廣東鶴山農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司
2017年,我國對金融工具會計準則進行了更新,對企業(yè)的金融資產(chǎn)管理提出了更多要求,影響著企業(yè)審計,相應審計風險也隨之發(fā)生變化。而為了確保企業(yè)能夠在新金融工具會計準則實施的背景下依然保持良好經(jīng)營,就必須要盡可能降低審計風險。
在新金融工具會計準則中,針對金融資產(chǎn)的分類與計算進行了重新規(guī)劃,其與舊有金融工具會計準則之間的區(qū)別如下所示:第一,舊有金融工具會計準則。該準則中主要將金融資產(chǎn)劃分為貸款以及應收賬款、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益、權益類可供出售的金融資產(chǎn)、債券類可供出售的金融資產(chǎn)這幾類。第二,新金融工具會計準則。該準則中主要將金融資產(chǎn)劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)這幾類。
從金融資產(chǎn)的減值方面來看,舊有金融工具會計準則與新金融工具會計準則之間存在著的差異性主要如下:在舊有金融工具會計準則中,主要將已知損失計提減值的模型設定為對金融資產(chǎn)實施減值處理的模型;而在新金融工具會計準則中,主要將基于預期信用損失的模型設定為對金融資產(chǎn)實施減值計提處理的模型。
在新金融工具會計準則中,針對基于預期信用損失的模型所提出的要求主要如下:企業(yè)在完成對金融資產(chǎn)的最初計量確認后,需要針對未來12個月內的信用損失實施估計處理。與舊有金融工具會計準則相比,新金融工具會計準則對于未來估計的信用損失所投入的關注度保持在更高水平,以此實現(xiàn)企業(yè)當前對金融資產(chǎn)減值損失準備計提“過遲”或是“過少”問題的有效處理,最終達到促使企業(yè)金融資產(chǎn)所面對風險問題發(fā)生概率以及嚴重程度有所下降的效果。
1.銀行經(jīng)營現(xiàn)狀
某商業(yè)銀行屬于全國性質股份制商業(yè)銀行,截至2022年上半年,該銀行在全國范圍內均開設分行,總體構建起了全國性的經(jīng)營業(yè)務與服務格局。截至2022年上半年,該銀行實現(xiàn)營業(yè)收入986.44億元,同比增長1.31%;歸屬于母公司股東的凈利潤301.74億元,同比增長1.13%。業(yè)務規(guī)模方面,截至2022年上半年,該銀行資產(chǎn)總額85059.59億元,較上年末增長4.54%;其中,貸款總額48783.35億元,較上年末增長1.93%。
2.銀行落實會計政策變更后的情況
在2018年初,該商業(yè)銀行變更會計政策,并在當年第一季度使用新金融工具會計準則完成銀行會計報表的披露。在本研究中,主要針對舊有金融工具會計準則與新金融工具會計準則之間的銜接使用落實對2018年該銀行年初留存收益以及其他綜合收益所發(fā)生的變化進行分析,能夠判斷出,依托新金融工具會計準則的推行,在該年初本銀行留存收益降低148億元左右,而其他綜合收益增加27億元左右,整合確定出能夠歸屬于該銀行母公司股東權益有所降低,相應數(shù)值約為121億元。
1.重大報錯風險層次
參考新金融工具會計準則的變動內容,對該銀行在盈余管理行為以及動機方面可能產(chǎn)生的影響進行分析,能夠了解到的是,為應對新金融工具會計準則的變化,該銀行可能會展開對應的盈余管理活動。深入分析該銀行的盈余管理動機,判斷可能存在修飾財務報表的動機。新金融工具會計準則的變化與推行對于銀行金融資產(chǎn)管理的影響程度相對較大,且由于在銀行的總資產(chǎn)中,金融資產(chǎn)占據(jù)著極為重要的地位,所以銀行管理層對于金融資產(chǎn)的關注程度始終維持在偏高水平。結合該銀行公開的年報業(yè)績,以吸引投資的角度進行分析,可以明確的是,銀行管理層會相對關注報表中所展示的銀行業(yè)績數(shù)據(jù),所以可能會引發(fā)修飾財務報表的動機與行為。與之相對應的是,從銀行財務報表層次來看,發(fā)生重大錯報風險的概率呈現(xiàn)出明顯提升的發(fā)展趨勢。
2018年,該銀行金融資產(chǎn)占比數(shù)據(jù)如表1所示。
表1 某銀行2018金融資產(chǎn)占比(單位:百萬元)
結合2018年該銀行金融資產(chǎn)占比數(shù)據(jù)能夠了解到,在當年該銀行的總金融資產(chǎn)中,占比最大的項目為發(fā)放貸款以及墊款,相對應的,所面對著的風險也維持在較高水平。在新金融工具會計準則推行的背景下,可能對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)這幾類金融資產(chǎn)形成一定程度的影響。對于這三類金融資產(chǎn)而言,其在該銀行2018年度總金融資產(chǎn)中的占比總計為32.11%,需要在實際審計過程中落實對這三類金融資產(chǎn)的重點關注,相對應的,銀行在實施新金融工具會計準則的背景下可能產(chǎn)生的審計風險如下所示:
第一,金融資產(chǎn)賬戶期初余額及期末余額認定。在實際的銀行審計工作實踐中,需要將重點內容放在是否遵循新金融工具會計準則完成對舊有金融工具會計準則中相應金融資產(chǎn)類別的重新劃分;在新金融工具會計準則執(zhí)行的條件下,是否準確分類以及計量銀行每一類金融資產(chǎn)。在銀行金融資產(chǎn)中,以攤余成本計量的金融資產(chǎn)所占據(jù)的比例保持在偏高水平,在實際的審計期間,需要重點關注可供出售金融資產(chǎn)以及發(fā)放貸款與墊款的重新分類金額。第二,貸款減值損失認定。在新金融工具會計準則中,要求切實參考預期信用損失原則落實對減值評估模型的更新,并在新模型的支持下,落實以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、部分貸款承諾和財務擔保合同計提損失準備。在相應操作中,需要完成的判斷與假設工作量保持在偏高水平,同時要求解讀新金融工具會計準則,并應用新參數(shù)。在該銀行的工作實踐中,主要圍繞新金融工具會計準則完成新治理流程以及控制機制的設定,避免新金融工具會計準則的推行對披露造成較為明顯的影響。
2.檢查風險層次
新金融工具會計準則實施背景下,該銀行面對著的檢查風險主要來源于審計標準以及審計人員這兩方面,具體如下:
第一,來源于審計標準方面的風險。新金融工具會計準則對于原有金融工具會計準則的部分內容進行了調整更新,兩者之間存在著的主要區(qū)別在前文已經(jīng)做出簡單表述。此時,需要相關審計人員具備更強的專業(yè)判斷力以及專業(yè)敏感性,能夠針對銀行金融資產(chǎn)減值損失中所涉及的內容以及公允價值確認與計量中所涉及的要素均做出迅速且正確的反應與關注。同時,對于在確認金融資產(chǎn)公允價值以及金融資產(chǎn)減值損失實踐中所應用的不同模型而言,均需要相關審計人員在短時間內做出更具專業(yè)性的判斷。對新金融工具會計準則中所表述的相關內容進行分析,能夠了解到的是,新準則針對設計人員的職業(yè)判斷素養(yǎng)也提出了更高要求。實踐中,可以依托專家討論、復核文檔等方式落實對該銀行預期信用損失模型方法論以及開發(fā)流程的分析,并針對銀行管理層在應用模型、選擇參數(shù)方面所做出決策的合理性進行評價;抽樣檢查在預期信用損失模型中錄入的數(shù)據(jù),從而實現(xiàn)對模型及其錄入數(shù)據(jù)準確性、完整性的確定;在使用新金融工具會計準則的過程中選定可能對披露產(chǎn)生影響的關鍵流程落實評估分析,完成相關審批文檔內容的檢查。
第二,來源于審計人員方面的風險。在依托新金融工具會計準則展開公允價值的確認計量實踐中,審計人員所面對著的現(xiàn)實審計風險維持在偏高水平。在實際的審計實踐中,如果沒有發(fā)現(xiàn)在銀行會計賬戶內存在潛藏著的欺詐性信息,則極容易產(chǎn)生檢查風險。在推行與踐行新金融工具會計準則初期,要求相關審計人員定期展開對新準則內容的學習,迅速掌握新金融工具會計準則中的相關內容以及規(guī)定變化。對該銀行2018年的審計工作進行分析,能夠了解到的是,受到新金融工具會計準則推行時間相對較短的影響,銀行審計人員可能存在未全面、深入理解與掌握新金融工具會計準則相關內容的現(xiàn)象,導致在實際的銀行審計工作中踐行新金融工具會計準則相關內容的難度偏大,對于審計人員的專業(yè)能力也提出了更高挑戰(zhàn)。在公允價值確認計量以及應用預期信用損失模型的工作實踐中,所涉及的數(shù)理統(tǒng)計量保持在偏高水平,且要求相關審計人員能夠對現(xiàn)有數(shù)據(jù)信息進行迅速整合以及綜合分析判斷,以此出現(xiàn)判斷失誤風險的概率較高,難以迅速發(fā)現(xiàn)銀行財務報表中錯誤的問題,促使檢查風險呈 現(xiàn)出增大發(fā)展趨勢。另外,在審計公允價值期間,審計人員還容易發(fā)生盲目自信的問題,最終導致發(fā)生審計風險評估方面的錯誤。
為更好適應新金融工具會計準則的變化,降低銀行審計風險,必須落實對運行環(huán)境的及時性更新調整。實踐中,需要明確認識到新金融工具會計準則中所有的變化,針對新金融工具會計準則推行期間可能發(fā)生的問題提前落實深入性分析,并結合新金融工具會計準則內容完成問題應對與處理方案的設定,及時調整相應指標與標準。依托這樣的操作,能夠促使指標與新金融工具會計準則之間的關系性得到有效協(xié)調,提升銀行對于新金融工具會計準則變化的適應性。如果在新金融工具會計準則推行的背景下,銀行并未及時落實對相關指標與標準的變更、調整,那么極有可能導致銀行內部甚至整個行業(yè)內秩序的混亂。為避免上述問題,要求銀行在新金融工具會計準則推行的條件下加大在多元化業(yè)務經(jīng)營方面的關注度,加大風險防控意識,搭建并使用更為完善的風險控制體系,以此達到盡可能降低銀行審計與經(jīng)營風險的效果。在此基礎上,還要強化開展對風險的監(jiān)督預警,此時需要重點完成的工作內容如下所示:第一,完成風險預警系統(tǒng)的構建與落實,確保在風險發(fā)生前迅速發(fā)覺風險問題并作出有效預警,方便應對措施的及時落實,規(guī)避更大風險與損失的產(chǎn)生。第二,完成良好溝通機制的建立與落實,引導各個部門展開協(xié)同性工作,從宏觀方面入手實時監(jiān)測風險,保證能夠在風險問題發(fā)生的第一時間做出精準預判。第三,依托各個部門之間的監(jiān)督,完成銀行內部監(jiān)管系統(tǒng)的構建,促使銀行外部監(jiān)督以及銀行內部監(jiān)督的作用性得到同時且最大限度地發(fā)揮。其中,依托銀行外部監(jiān)督,迅速發(fā)現(xiàn)問題并落實問題處理;依托銀行內部監(jiān)督,實現(xiàn)對重大問題成因的源頭控制,及時修正隱患問題。
同時,在當前信息化背景下,為了更好地滿足商業(yè)銀行在新舊金融工具準則過渡期的轉換需求,可以在實際的銀行審計工作中引入銀行業(yè)新金融工具準則計算分析器等系統(tǒng)。對于銀行業(yè)新金融工具準則計算分析器而言,該系統(tǒng)支持商業(yè)銀行內多種業(yè)務類型的資產(chǎn)減值計算與分析,不僅以表內資產(chǎn)與表外資產(chǎn)來劃分,還區(qū)分信貸業(yè)務與非信貸業(yè)務。根據(jù)不同的業(yè)務類型采用不同的減值計算模型,確立階段劃分標準,映射外部評級,使用前瞻性調整系數(shù),以及應用表外轉換系數(shù)等,逐筆計算各類金融資產(chǎn)的減值準備金額。其中,在不依賴于還款計劃表的情況下,系統(tǒng)能憑借金融資產(chǎn)的還款方式與還款頻率來自動選擇相應的EAD公式,并計算出債務人EAD的金額。系統(tǒng)支持商業(yè)銀行內多種業(yè)務類型的資產(chǎn)估值計算與分析。根據(jù)不同的業(yè)務類型采用不同的估值計算模型,例如,利用插值法計算票據(jù)貼現(xiàn)與類信貸的折現(xiàn)因子,通過亞式期權模型獲得股權投資的流動性折扣(LoMD),在充分考慮各種外部市場參數(shù)的前提下,逐筆計算各類金融資產(chǎn)的報告期期末公允價值。
另外,為確保能夠在銀行審計工作中更好適應新金融工具會計準則的變化,更好地掌握新準則落地實施具體方案和相關要求,為新金融工具準則順利執(zhí)行奠定基礎,應當安排相關人員定期參加專題培訓。在實際的專題培訓中,邀請行業(yè)專家對新金融工具準則改變了商業(yè)銀行的經(jīng)營模式,對商業(yè)銀行的風險管理造成的影響,以及金融資產(chǎn)四分類改為三分類、金融資產(chǎn)減值會計由已發(fā)生損失法更改為預期損失法、修訂套期會計相關規(guī)定及會計核算等方面政策和知識進行詳細講解;并對轉換工作前的準備工作時間、職責分工等相關事項進行安排。依托相應培訓活動的展開,促使相關審計人員更深入地了解新準則的目標和思想,提升對新金融工具準則的認知能力,明確了各部門人員的職責,為推動新金融工具準則的順利開展和實施奠定了堅實基礎。
結合對新金融工具會計準則對銀行審計風險所造成影響的分析,能夠了解到的是,在推行新金融工具會計準則的大背景下,銀行在重大錯報風險層次中,出現(xiàn)基于金融資產(chǎn)賬戶期初余額及期末余額認定的審計風險,以及基于貸款減值損失認定的審計風險概率保持在偏高水平?;谶@樣的情況,需要依托對審計程序的變更實現(xiàn)對相應審計風險的有效控制,此時可以應用的審計程序主要設定如下:第一,金融資產(chǎn)賬戶期初余額及期末余額認定??梢砸劳袑<矣懻摗秃宋臋n等方式落實對該銀行預期信用損失模型方法論以及開發(fā)流程的分析,并針對銀行管理層在應用模型、選擇參數(shù)方面所做出決策的合理性進行評價;抽樣檢查在預期信用損失模型中錄入的數(shù)據(jù),從而實現(xiàn)對模型及其錄入數(shù)據(jù)準確性、完整性的確定;在使用新金融工具會計準則的過程中選定可能對披露產(chǎn)生影響的關鍵流程落實評估分析,完成相關審批文檔內容的檢查。第二,貸款減值損失認定。對貸款減值損失準備評估以及計算相關的內部控制設計與執(zhí)行可行性、實效性進行確定;依托抽樣測試的方式,完成非減值貸款的測試與分析,結合對貸款信息、可獲得外部證據(jù)的檢查,確定出銀行管理層是否實現(xiàn)對減值貸款的及時識別。而對于檢查風險而言,其主要防范方案為:加大對銀行內部環(huán)境以及風險把控能力的關注度,嚴謹確定重要性水平的;在審計公允價值變動損益以及資產(chǎn)減值損失科目期間,要強化落實對準則變化影響科目的審計力度,重視更多審計證據(jù)的匯總,避免檢查風險的發(fā)生。
另外,出于對加大對審計風險應對成效的考量,在新金融工具會計準則推行的背景下,還應當重視以下幾方面工作要點的落實:第一,各部門之間要加強聯(lián)動,統(tǒng)籌協(xié)助,保證切口指標預測準確,順利達標;財務條線要加強指標統(tǒng)籌規(guī)劃,結合經(jīng)營管理目標,堅持突出重點、統(tǒng)籌兼顧,實現(xiàn)財務資源優(yōu)化配置,推動經(jīng)營管理目標、監(jiān)管指標雙達標。第二,財務人員要熟練掌握財務知識,強化財務技能,提升財務人員崗位專業(yè)勝任能力。所有財務資金人員對各項專業(yè)標準要自覺學習,努力實現(xiàn)視野上拓展、觀念上更新、思想上解放、能力上充電,逐步培養(yǎng)良好的學習工作習慣,促使銀行財務管理工作的升級成為現(xiàn)實,切實降低風險問題的發(fā)生概率。
綜上所述,在新金融工具會計準則中,針對金融資產(chǎn)的分類與計算落實了重新規(guī)劃,且在金融資產(chǎn)的減值方面也發(fā)生一定變動,這使得銀行審計工作的難度有所增加,也對銀行審計工作的展開產(chǎn)生了一定程度的影響,導致銀行審計風險有所增高。在推行新金融工具會計準則的大背景下,銀行在重大錯報風險層次中,出現(xiàn)基于金融資產(chǎn)賬戶期初余額及期末余額認定的審計風險,以及基于貸款減值損失認定的審計風險概率保持在偏高水平;在檢查風險層次中,風險主要來源于審計標準以及審計人員這兩方面。實踐中,要求結合相應審計風險變化情況,利用強化展開對風險的監(jiān)督預警、引入銀行業(yè)新金融工具準則計算分析器等系統(tǒng)、定期展開專題培訓等措施,強化對新金融工具會計準則的應對力度。在此基礎上,圍繞現(xiàn)存審計風險更新審計程序,推動銀行對審計風險的防控與應對力度進一步增強。