◆王曉/中國水利水電科學研究院

內部審計在行政事業(yè)單位內部監(jiān)督體系架構中發(fā)揮著重要作用。對行政事業(yè)單位而言，開展內部審計主要是對自身業(yè)務的審查與評價，是實現(xiàn)風險管理與內部控制的重要方式，能夠為單位的領導層決策提供有力支撐，確保行政事業(yè)單位平穩(wěn)運行。近年來，伴隨著行政事業(yè)單位職能的轉變，對內部審計的工作質量也提出了更高的要求，行政事業(yè)單位內部審計的責任不斷加重，審計任務不斷增多。在這種形勢下，為更好地完成內部審計工作，行政事業(yè)單位將部分審計業(yè)務外包給第三方審計機構，從而為解決內部審計面臨的困境提供了靈活的解決方法。

一、內部審計外包概述

（一）內部審計外包的含義

內部審計外包也被稱為內部審計外部化，可以將其解讀為行政事業(yè)單位將內部審計業(yè)務以簽訂合同的形式委托給第三方審計機構或者外部審計專業(yè)人員開展。從本質上看，內部審計外包其實是實施主體的改變，行政事業(yè)單位內部審計從自己承擔轉變成由會計師事務所等外部機構或者會計審計專業(yè)方面的人員承擔，對大多數(shù)行政事業(yè)單位而言，外包首選為會計師事務所。

（二）行政事業(yè)單位內部審計外包的形式

1.合作審計。該形式主要指的是由行政事業(yè)單位內部審計人員協(xié)同第三方審計人員組成新的審計小組，將內部審計內容劃分成兩大部分，其中單位內部的審計人員主要負責敏感性高、需要保密的內容，而對專業(yè)能力要求較高的內容則由內部審計人員和外部審計人員共同完成。合作審計在保證了內部審計質量的基礎上提升了審計效率，同時行政事業(yè)單位內部審計人員通過與外部審計人員進行合作，能極大提升內部審計工作人員的素質。

2.審計管理咨詢。該形式主要指的是外部審計機構扮演專業(yè)咨詢的角色，由其協(xié)助行政事業(yè)單位優(yōu)化內部審計機構、配置審計人員、制定并實施內部審計計劃、識別審計可能存在的風險點并采取有效措施進行預防等，實現(xiàn)內部審計的有效延伸。

3.補充式外包。該模式指的是將部分內部審計的職能委托給第三方開展。對行政事業(yè)單位而言，針對一些業(yè)務難度高、專業(yè)性強的審計項目，為了確保審計質量，便需要委托第三方專業(yè)機構及人員給予幫助。

4.全部外包。一般情況下，一些未設置內部審計機構或者部門的行政事業(yè)單位更傾向于采用該方式，或者設立了內部審計機構或部門，但是內審職能相對薄弱，為了完成審計任務，將所有的內部審計業(yè)務外包給具備專業(yè)能力的外部審計機構。全部外包方式能極大提高審計的效率，但容易導致行政事業(yè)單位失去內部審計的主導地位，且審計實施過程中存在泄密風險。

二、行政事業(yè)單位內部審計外包質量面臨的問題及原因

（一）行政事業(yè)單位內部審計外包質量面臨的問題

1.內部審計外包前期規(guī)劃和方案不足。內部審計外包方案是否完善直接關系著審計外包的質量。行政事業(yè)單位在將內部審計外包之前，內部審計機構需要明確內部審計外包的業(yè)務類型與外包形式，制定出詳細的外包業(yè)務規(guī)劃和方案，包含審計目標、審計重點、審計方式等，確保審計外包業(yè)務目標清晰、流程嚴謹、規(guī)范可行。

2.內部審計外包的事中監(jiān)督不夠嚴格。行政事業(yè)單位內部審計外包過程中，事中監(jiān)督發(fā)揮著重要作用。但部分行政事業(yè)單位對內部審計外包跟蹤管理不到位，內審人員對外包業(yè)務的過程監(jiān)督有待加強，影響了審計外包業(yè)務的質量。確定外部審計機構后，行政事業(yè)單位要找準定位，準確把握尺度，既不可過度干涉審計過程，又不能完全放任不管，應該明確自身職責，時刻關注內部審計外包業(yè)務完成情況以及審計過程中面臨的困難與問題，及時進行階段性評估和糾偏指正。

3.內部審計外包評價較為滯后。個別行政事業(yè)單位對內部審計外包質量的評價標準建設還不夠健全，在對審計外包質量進行評價時無章可循、無規(guī)可依，當外部審計機構出具的審計報告質量偏低時，無法向單位管理層提供有借鑒性的意見參考，從而影響了內部審計的職能作用發(fā)揮。

（二）行政事業(yè)單位內部審計外包質量問題產(chǎn)生的原因

1.缺乏對內部審計外包業(yè)務的正確認識。行政事業(yè)單位的內部審計人員對內部審計外包的接受程度較低，對內部審計外包的重視程度不夠，未能充分認識到內部審計外包是對內部審計力量不足的有效補充，忽略了內部審計外包業(yè)務發(fā)揮的重要作用，進而在內部審計外包過程中未能積極配合，在一定程度上影響了內部審計外包的質量與效率。

2.外部審計人員專業(yè)水平不足，責任心不高。在行政事業(yè)單位內部審計外包過程中，外部審計人員存在著專業(yè)水平不高、經(jīng)驗不足等情況，也會對內部審計的外包質量產(chǎn)生影響。審計外包具有階段性特征，部分外包審計人員僅在合同約定的時間內開展審計，缺乏主人翁精神，盡可能降低工作量、承攬更多業(yè)務，不會真正站在行政事業(yè)單位的角度盡心盡職地發(fā)現(xiàn)審計問題并提出意見。

3.行政事業(yè)單位內外審計人員之間的配合程度低。行政事業(yè)單位的內部審計人員如果不能把內部審計業(yè)務目標、審計思路等及時跟外部審計人員進行充分溝通，就會導致外部審計人員無法有的放矢開展工作。在內部審計外包過程中，假如內部同外部審計人員之間的配合度低，無法形成良好的合作關系，降低了外部審計人員的認同度與責任感，就會影響內部審計外包的工作質量。

4.行政事業(yè)單位選擇的外部審計機構不合適。假如行政事業(yè)單位在選擇外包機構前未深入開展調研，選擇的外部審計機構聲譽差、資質低、人員實力不足，均會對內部審計質量產(chǎn)生影響。

5.行政事業(yè)單位選擇的外包形式不合理。對行政事業(yè)單位而言，在不同的發(fā)展階段需要選擇的外包形式也不盡相同，由于部分行政事業(yè)單位無法對各個發(fā)展階段適宜的審計外包業(yè)務進行準確判斷，假如選擇的外包形式不科學不合理時，便會出現(xiàn)外包形式和業(yè)務發(fā)展階段不匹配的情況，從而影響了內部審計外包的質量。

6.缺乏完善的內部審計外包制度機制。當前，很多行政事業(yè)單位并未針對內部審計外包這一項業(yè)務制定科學的制度機制體系，審計質量受制于不完善的制度建設，例如在審計程序、審計方法、審計結果等方面的評價標準仍然存在不足。

三、行政事業(yè)單位內部審計外包質量控制策略

（一）強化行政事業(yè)單位對審計外包業(yè)務的正確認識

部分行政事業(yè)單位對內部審計外包業(yè)務接受程度不高，主要跟內部審計的機構設置、內審職能、內審人員隊伍現(xiàn)狀等因素存在密切聯(lián)系。當前很多行政事業(yè)單位建立了內審部門，并配備了專職或者兼職的內審人員，大多數(shù)內審業(yè)務依然是內部實施為主。要想提高內部審計外包的應用，需要行政事業(yè)單位正確地認識審計外包業(yè)務，充分結合自身的實際情況，客觀分析外包業(yè)務的優(yōu)勢與劣勢，根據(jù)自身的發(fā)展需求，多角度進行評估和判斷，科學選擇業(yè)務外包。

（二）對外部審計機構進行科學評估與慎重選擇

實施內部審計外包的一個關鍵問題是如何科學選擇外部審計機構。行政事業(yè)單位可以借用政府采購網(wǎng)上商城初步篩選定點審計機構，同時對其外包服務質量進行考察。考察的內容應當涵蓋以下四個方面：一是外部審計機構的聲譽與資質，例如該機構在行業(yè)內的口碑、在專業(yè)領域方面的特長、以往的審計項目業(yè)績等；二是可以按照網(wǎng)上商城的規(guī)定流程采用競價方式先挑選出三家外部審計機構，通過對比各個指標，從中選擇一家合作；三是在外部審計機構的選擇上需要特別關注其是否具備獨立性、客觀性與可靠性，從而確保內部審計外包的質量；四是外部審計機構在開展審計工作時，應當保證審計人員和時間安排等均符合行政事業(yè)單位需求。

（三）根據(jù)需求選擇科學的內部審計外包形式

為了提升內部審計外包的質量，行政事業(yè)單位應當掌握選擇審計外包形式的主動權，結合單位的實際需求，根據(jù)經(jīng)費情況、自身內部審計資源現(xiàn)狀和內部審計外包的需求科學制定外包決策，明確將哪些業(yè)務外包、外包至何種程度，并選擇適宜的外包形式。以信息系統(tǒng)審計等專業(yè)領域為例，可以運用專項業(yè)務外包的方式，將其委托給擅長該領域的會計師事務所，借助外部專業(yè)審計力量完成內部無法完成的審計任務。針對審計業(yè)務少、財務收支資金數(shù)額較小的行政事業(yè)單位，以及未單獨設置內部審計部門的行政事業(yè)單位，審計外包的最佳選擇為全外包形式。

（四）建立健全內部審計外包質量評價體系

行政事業(yè)單位可以學習和借鑒其他單位內部審計外包質量控制工作的成功經(jīng)驗，建立符合自身內部審計外包服務需求的質量評價體系。當前行政事業(yè)單位的內部審計評價存在重視定性分析而忽略定量分析的問題，并且定性分析存在很強的主觀隨意性，難以準確把握，不夠科學系統(tǒng)。為此，構建操作性強的內部審計外包質量評價體系至關重要，在保證內部審計質量方面具有重要意義。一是對外部審計機構工作程序制定評價標準，例如制定內部審計質量規(guī)范手冊，設計相關的質量評價指標，評價外部審計機構制定的審計方案是否可行，是否根據(jù)合同要求安排合適的人員開展審計等。二是對外部審計機構的審計方法制定評價標準，例如外部審計機構是否根據(jù)被審計單位的特征采用了合適的審計方法、底稿是否完整客觀等。三是對外部審計機構的審計結果制定評價標準，例如評價是否恰當?shù)嘏吨卮髥栴}、提出的管理建議是否具體可行等。四是構建內部審計外包業(yè)務的綜合評價體系，當內部審計外包業(yè)務結束后，由內部審計人員就本次外包的總體情況、審計是否實現(xiàn)了預期目標等實施質量等級綜合評價。

（五）完善審計溝通機制，加強內外部審計合作

行政事業(yè)單位在開展內部審計業(yè)務外包時，單位內審人員與外審人員之間的溝通與協(xié)調也是關系外包質量的一項重要因素，二者的高效溝通與協(xié)調不僅可以合理地實現(xiàn)審計人力資源的有效配置，而且能夠保障內部審計工作有序開展。單位內部審計人應當主動去了解外包審計人員的審計程序，參與到整個審計工作中，發(fā)揮好監(jiān)督作用；內審人員還應學習外包審計人員的專業(yè)知識與實踐經(jīng)驗，從而提升自身的業(yè)務能力。外包審計人員也應該積極主動與內審人員溝通，了解單位領導的內審期望與審計戰(zhàn)略目標，二者積極配合，各司其職，方可確保審計外包的質量。