崔曉靜，陳鏡先

一、全球最低稅改革的現(xiàn)實背景與規(guī)則創(chuàng)新的主要內(nèi)涵

（一）全球最低稅改革的現(xiàn)實背景

為了應(yīng)對國際稅收的“逐底競爭”問題，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（以下簡稱OECD）和二十國集團（以下簡稱G20）在全球范圍內(nèi)大力推動最低稅改革。2021年10月8日，G20/OECD 包容性框架召開第十三次全體成員大會，136 個轄區(qū)就國際稅收制度重大改革達(dá)成共識，并發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》（以下簡稱《雙支柱聲明》）。雙支柱方案中，支柱二通過在全球范圍內(nèi)建立廣泛、協(xié)調(diào)的最低稅制度，旨在確保大型跨國企業(yè)集團就其在每個轄區(qū)經(jīng)營產(chǎn)生的所得支付最低水平的稅款；當(dāng)某一轄區(qū)的有效稅率低于15%的最低稅率時，對在該轄區(qū)內(nèi)產(chǎn)生的利潤征收補足稅。

（二）全球最低稅改革規(guī)則創(chuàng)新的主要內(nèi)涵

在此次全球最低稅改革之前，國際社會主要通過制定“避稅天堂”黑名單并采取制裁措施，加強稅收透明度和稅收信息交換，以及建立針對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（以下簡稱BEPS）包容性框架成員稅收優(yōu)惠的同行審議機制等方式對有害稅收競爭問題進(jìn)行規(guī)制。然而，由于上述規(guī)制措施較為零散，在全球范圍內(nèi)的采納廣度和對有害稅收競爭的規(guī)制力度均較為有限。相比之下，此次全球最低稅改革進(jìn)行了較大程度的規(guī)則創(chuàng)新，首次在全球范圍內(nèi)對各國的企業(yè)所得稅有效稅率劃定了底線，并構(gòu)建了相應(yīng)的稅收征管機制，對國際稅收競爭進(jìn)行了多邊深度規(guī)制，其對有害稅收競爭問題的規(guī)制將更為全面有效。全球最低稅改革規(guī)則創(chuàng)新主要包括以下幾個方面。

1.全球反稅基侵蝕規(guī)則

全球反稅基侵蝕（以下簡稱GloBE）規(guī)則由收入納入規(guī)則（以下簡稱IIR）和低稅支付規(guī)則（以下簡稱UTPR）共同構(gòu)成。GloBE規(guī)則適用于最終母公司合并財務(wù)報表年收入在受測財年之前的4個財年中至少有2 個財年為7.5 億歐元或以上的跨國企業(yè)集團的成員實體。GloBE 規(guī)則采用轄區(qū)匯總法計算有效稅率，有效稅率低于15%的轄區(qū)構(gòu)成低稅轄區(qū)，需要計算補足稅，補足稅比率為15%的最低稅率與該轄區(qū)有效稅率之間的差額，最終計算出的補足稅將按照IIR或UTPR進(jìn)行征收。

IIR 是指由母公司就跨國企業(yè)成員實體低稅所得補繳稅款至全球最低稅水平。IIR 原則上采用自上而下的方法分配補足稅：首先由跨國企業(yè)集團最終母公司向其所在的實施IIR 的轄區(qū)繳納補足稅；如果最終母公司所在轄區(qū)不實施IIR，則由下一層中間母公司向其所在的實施IIR 的轄區(qū)繳納補足稅；如果該層中間母公司所在轄區(qū)也不實施IIR，則依次沿著跨國企業(yè)集團所有權(quán)鏈條向下類推。

作為IIR 的補充規(guī)則，UTPR 是指對于跨國企業(yè)成員實體未適用IIR 的低稅所得，其他成員實體應(yīng)限制扣除或做等額調(diào)整，使這些成員實體負(fù)擔(dān)等于其所分配到的UTPR 補足稅金額的額外現(xiàn)金稅收支出。UTPR 采用員工人數(shù)和有形資產(chǎn)兩個分配因子對補足稅進(jìn)行分配，兩個分配因子各占50%的權(quán)重；完成補足稅分配后，還需進(jìn)一步計算出限制扣除或等額調(diào)整的款項數(shù)額。

2.應(yīng)稅規(guī)則

應(yīng)部分發(fā)展中國家的要求，支柱二規(guī)定，如果居民國對利息、特許權(quán)使用費和其他明確定義的一系列費用適用的企業(yè)所得稅名義稅率低于9%，則作為發(fā)展中國家的來源國有權(quán)要求在雙邊稅收協(xié)定中納入應(yīng)稅規(guī)則（以下簡稱STTR）。STTR 允許來源國對適用稅率低于9%的特定關(guān)聯(lián)支付征收補足稅，補足稅率為9%的最低稅率與相關(guān)費用適用稅率之間的差額。在適用順序上，STTR 優(yōu)先于GloBE規(guī)則，并且為了避免重復(fù)征稅，適用STTR繳納的稅款應(yīng)計為GloBE規(guī)則下的有效稅額。

3.排除和豁免規(guī)則

基于各種政策考慮，支柱二規(guī)定了一系列排除和豁免規(guī)則。一是排除實體規(guī)則，政府實體、國際組織、非營利組織、養(yǎng)老基金、作為最終母公司的投資基金或房地產(chǎn)投資工具，以及上述實體持有的符合特定條件的實體將被排除在GloBE 規(guī)則的適用范圍外。二是國際海運所得排除規(guī)則，符合《OECD稅收協(xié)定范本》相關(guān)定義的國際海運所得將被排除在GloBE規(guī)則的適用范圍外。三是公式化經(jīng)濟實質(zhì)排除規(guī)則，在計算補足稅時，應(yīng)從轄區(qū)的凈GloBE 所得中減去該轄區(qū)基于實質(zhì)的所得排除額，排除額為在該轄區(qū)為跨國企業(yè)集團執(zhí)行活動的合格員工的合格工資成本的5%和位于該轄區(qū)的合格有形資產(chǎn)賬面價值的5%。支柱二還規(guī)定在10年的過渡期內(nèi)，有形資產(chǎn)賬面價值和人員工資的排除比例分別從8%和10%逐步降至5%。四是微利排除規(guī)則，如果跨國企業(yè)在某一轄區(qū)的收入低于1000萬歐元且利潤低于100萬歐元，則該轄區(qū)的成員實體的補足稅可被視為零。五是處于國際化活動初始階段的跨國企業(yè)豁免適用UTPR，在跨國企業(yè)集團國際活動的初始階段，本應(yīng)征收的UTPR 補足稅應(yīng)減至零。處于國際化活動初始階段的跨國企業(yè)是指海外有形資產(chǎn)不超過5000萬歐元且在不超過5個海外轄區(qū)運營的跨國企業(yè)。該豁免規(guī)定只在跨國企業(yè)首次成為GloBE規(guī)則適用范圍內(nèi)企業(yè)后的5年內(nèi)適用。

4.稅收征管機制

為了有效實施GloBE 規(guī)則，2021年12月，OECD 發(fā)布了《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》（以下簡稱《GloBE 規(guī)則立法模板》），規(guī)定了跨國集團的信息報告義務(wù)，即在適用GloBE 規(guī)則的每個轄區(qū)提交標(biāo)準(zhǔn)化的信息報告表，以便各轄區(qū)掌握跨國企業(yè)根據(jù)GloBE 規(guī)則計算稅款的信息。GloBE 報告表包含成員實體的身份證明、跨國集團整體架構(gòu)的信息、稅款計算所需信息、根據(jù)GloBE 規(guī)則進(jìn)行相關(guān)選擇的記錄，以及在GloBE 實施框架中達(dá)成共識且對于稅收征管必不可少的其他信息。

此外，根據(jù)安全港規(guī)則，當(dāng)某轄區(qū)的成員實體在財年內(nèi)符合GloBE 安全港條件時，則該轄區(qū)（安全港轄區(qū)）該財年的補足稅應(yīng)被視為零。

二、全球最低稅改革對傳統(tǒng)國際稅收理論的多重影響

（一）全球最低稅改革對稅收主權(quán)過度限制

（二）全球最低稅改革對稅收競爭進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)制

（三）全球最低稅改革偏離價值創(chuàng)造原則

三、全球最低稅改革對各國國際稅收法治體系的挑戰(zhàn)

全球最低稅改革不僅在理論層面對傳統(tǒng)的國際稅收理論帶來了挑戰(zhàn)，還將在實踐層面對各國的稅收立法、稅收征管和稅收爭議解決產(chǎn)生全面和深遠(yuǎn)的影響。其中，在稅收立法環(huán)節(jié)，各國的立法機關(guān)需要在稅收條約和國內(nèi)稅法中引入全新的全球最低稅制度，同時需要對現(xiàn)行的相關(guān)國際稅收制度進(jìn)行必要的修改。在稅收征管環(huán)節(jié)，各國需要構(gòu)建科學(xué)的稅收征管機制，確保稅務(wù)機關(guān)能夠在對納稅人實現(xiàn)充分有效征稅的同時，盡可能降低全球最低稅的征納成本；在稅收爭議解決環(huán)節(jié)，各國需要構(gòu)建配套的稅收爭議解決機制，確保全球最低稅制度在適用過程中引發(fā)的國際稅收爭議能夠獲得高效地解決。

（一）全球最低稅改革對各國國際稅收立法的影響

1.全球最低稅改革倒逼各國的企業(yè)所得稅立法

可見，全球最低稅改革后，首當(dāng)其沖的是各國現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠的有效性。如果適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)的有效稅率低于15%，相關(guān)管轄區(qū)將征收補足稅，從而抵消低稅管轄區(qū)稅收優(yōu)惠的實際效果。面對全球最低稅改革強大的政治壓力和倒逼機制，即便是那些不愿接受支柱二的國家，也不得不重新審視自身優(yōu)惠稅制的有效性。從經(jīng)濟理性的角度來看，沒有國家會繼續(xù)堅持無效的稅收優(yōu)惠政策，并將自身的稅收利益拱手讓給其他國家。因此，隨著支柱二步入轉(zhuǎn)化實施階段，各國有必要對自身稅收優(yōu)惠的有效性進(jìn)行評估。

2.全球最低稅制度對各國的反避稅規(guī)則體系造成沖擊

又如，轉(zhuǎn)讓定價稅制的核心在于獨立交易原則，即關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的收入和費用應(yīng)按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間進(jìn)行交易所體現(xiàn)的獨立競爭的精神進(jìn)行分配，企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系不能影響利潤在兩者之間的合理分配，否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照公平市場交易價格或利潤水平對關(guān)聯(lián)交易價格和利潤水平進(jìn)行重新調(diào)整。相較而言，支柱二中的UTPR 在限制扣除時并非基于獨立交易原則，而是考慮收款方的有效稅率是否低于最低稅率。換言之，轉(zhuǎn)讓定價稅制強調(diào)關(guān)聯(lián)交易定價應(yīng)獨立公允，而全球最低稅制度強調(diào)納稅人的有效稅率應(yīng)達(dá)到最低標(biāo)準(zhǔn)。二者的并行意味著納稅人將面臨更高的合規(guī)要求，即便其關(guān)聯(lián)交易符合獨立交易原則，但如果其有效稅率低于15%，同樣將面臨稅務(wù)機關(guān)的納稅調(diào)整。

3.全球最低稅制度與稅收協(xié)定的特定條文存在規(guī)則沖突

4.GloBE規(guī)則與美國GILTI制度并存將影響國際稅收體系的公平性與協(xié)調(diào)性

5.全球最低稅制度與歐盟法律體系存在兼容性問題

（二）全球最低稅改革對各國國際稅收征管的影響

稅收征管機制的構(gòu)建對于全球最低稅制度的正確、高效運行至關(guān)重要，但目前包容性框架的相關(guān)文件僅對信息報告義務(wù)、安全港規(guī)則以及征管指南作出原則性的規(guī)定，而安全港的適用條件、征管指南的具體內(nèi)容等問題仍尚待明確。也就是說，全球最低稅制度的征管實施機制仍然存在許多問題有待各國通過談判予以確定。

1.全球最低稅制度將增加國際稅收的征納成本

全球最低稅制度引入后，各國需要投入更多的行政資源進(jìn)行稅收征管，從而增加各國的稅收征管負(fù)擔(dān)。對于大型跨國企業(yè)而言，其通常在100 多個管轄區(qū)內(nèi)運營，由于需要根據(jù)轄區(qū)匯總法分別進(jìn)行有效稅率的計算，因此可能將面臨高昂的合規(guī)成本。在此背景下，許多國家和跨國企業(yè)都呼吁引入相關(guān)簡化措施，以減少遵守全球最低稅制度的復(fù)雜程度和行政負(fù)擔(dān)。目前，包容性框架正在考慮的簡化措施包括安全港規(guī)則和征管指南。

就安全港規(guī)則而言，雖然其適用條件尚未確定，但《支柱二藍(lán)圖報告》曾提出可基于國別報告的有效稅率進(jìn)行考察。BEPS1.0階段以來，達(dá)到支柱二適用門檻的跨國企業(yè)已被要求提交國別報告，其中包括有關(guān)全球利潤分配和應(yīng)繳稅款的特定財務(wù)信息。國別報告安全港可規(guī)定，如果基于國別報告的管轄區(qū)有效稅率高至一個特定門檻，則該轄區(qū)可被豁免適用GloBE 規(guī)則，但至于該豁免門檻究竟應(yīng)為多少，目前尚未達(dá)成共識。此外，還需要對國別報告中的財務(wù)信息與根據(jù)GloBE 規(guī)則計算管轄區(qū)有效稅率所需的財務(wù)信息之間的差異進(jìn)行必要調(diào)整，以確保信息的可比性和可靠性。

就征管指南而言，《支柱二藍(lán)圖報告》提出可考慮建立一個事前程序，由稅務(wù)機關(guān)在包容性框架下制定和發(fā)布指南，將稅基的確定未實質(zhì)性偏離GloBE 稅基且稅率足夠高的管轄區(qū)（即低風(fēng)險管轄區(qū)）列入白名單，使跨國企業(yè)無需對這些管轄區(qū)的有效稅率進(jìn)行計算。該簡化措施有助于減少跨國企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)需要計算和審查大量有效稅率的情形，但在白名單的制定過程中，還是不可避免會需要稅務(wù)機關(guān)投入大量資源來了解不同國家稅收制度的設(shè)計和潛在影響。同時，其設(shè)計還需考慮以下幾個問題。一是白名單的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題，即低風(fēng)險管轄區(qū)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)公正、合理、透明和非歧視。二是白名單的適用范圍問題。一種方案是白名單可適用于某一管轄區(qū)內(nèi)所有跨國企業(yè)，而不區(qū)分領(lǐng)域。但在實踐中，各國企業(yè)所得稅法在對稅收要素作出統(tǒng)一規(guī)定的基礎(chǔ)上，可能還會對特定領(lǐng)域的企業(yè)規(guī)定稅收優(yōu)惠，因此并非所有的企業(yè)都真正符合低風(fēng)險的標(biāo)準(zhǔn)?？紤]到上述問題，另一種方案是對白名單的適用范圍進(jìn)行限制，將享受特定領(lǐng)域稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)排除在外，但在該方法下，需要考慮如何對待跨多個領(lǐng)域經(jīng)營的企業(yè)。三是白名單認(rèn)定的時間效力問題。一種方案是需要定期對白名單進(jìn)行重新審查和認(rèn)定，但該方案的成本顯然過高。另一種方案是白名單的認(rèn)定原則上不受時間限制，但如果稅法修改實質(zhì)上改變了管轄區(qū)的稅基和稅率，則需要重新認(rèn)定，為此需要設(shè)置國內(nèi)稅法修改的通報義務(wù)。

2.全球最低稅制度將促進(jìn)有效的稅收征管合作機制的建立

信息對于稅收征管具有重要意義，全球最低稅制度的順利運行離不開稅收信息的獲取和交換，因此，有必要建立全球最低稅制度的信息申報和交換制度。

就GloBE規(guī)則而言，《GloBE規(guī)則立法模板》已經(jīng)建立了相應(yīng)的信息申報制度。原則上，位于實施GloBE規(guī)則的管轄區(qū)的每個成員實體均應(yīng)向該管轄區(qū)的稅務(wù)機關(guān)提交GloBE信息報告表。該報告表可由成員實體自行報告，也可由其指定的本地實體代其報告。但是，如果在報告財年內(nèi)，報告表已由跨國企業(yè)最終母公司或指定報告實體提交，且上述實體所在管轄區(qū)與負(fù)有報告義務(wù)的成員實體所在管轄區(qū)間有已生效的合格主管當(dāng)局協(xié)議，則該成員實體可豁免報告義務(wù)。換言之，各國還需要通過簽訂稅收主管當(dāng)局協(xié)議的方式建立GloBE信息交換制度。

（三）全球最低稅改革將推動國際稅收爭議解決機制的創(chuàng)新

全球最低稅制度在適用過程中可能產(chǎn)生許多稅收爭議，需要建立相應(yīng)的爭議解決機制以確保稅收確定性。由于全球最低稅制度是一個兼具國內(nèi)稅法規(guī)則和稅收協(xié)定規(guī)則的體系，其在實施過程中既有可能產(chǎn)生國內(nèi)法爭議，也可能產(chǎn)生稅收協(xié)定爭議，而現(xiàn)行國際稅收爭議解決機制可能無法為全球最低稅制度引發(fā)的各類爭議提供全面的救濟途徑。第一，STTR 的適用爭議及跨國企業(yè)成員實體的雙重居民身份認(rèn)定爭議均屬于稅收協(xié)定爭議，可以通過現(xiàn)行稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序解決，但問題是有些國家之間可能并未簽訂稅收協(xié)定，或者經(jīng)過相互協(xié)商之后仍然無法解決爭議。第二，雖然GloBE 規(guī)則屬于國內(nèi)稅法規(guī)則，但如果不同國家以不一致的方式或未遵循商定的規(guī)則順序?qū)嵤〨loBE 規(guī)則，將會導(dǎo)致重復(fù)征稅的風(fēng)險，由此產(chǎn)生的爭議也可能需要多個國家共同參與解決。例如，可能會有數(shù)個管轄區(qū)同時主張行使IIR 征收補足稅。又如，一個管轄區(qū)如果對UTPR 納稅人的補足稅進(jìn)行了調(diào)整，可能會影響分配給另一個管轄區(qū)的補足稅。這些爭議僅僅依靠國內(nèi)法中的單邊爭議解決機制可能無法得到有效解決，因此有必要考慮建立一個雙邊甚至多邊的爭議解決機制，以確保全球最低稅制度產(chǎn)生的各類爭議都能通過有效途徑得以解決。

四、全球最低稅改革之中國應(yīng)對

（一）中國政府對于全球最低稅改革的應(yīng)對之策

隨著全球最低稅改革逐步進(jìn)入實施階段，中國應(yīng)當(dāng)從稅收立法、稅收征管和稅收爭議解決三個維度作好應(yīng)對。一方面，對于一些尚未明確的技術(shù)細(xì)節(jié)，中國應(yīng)當(dāng)繼續(xù)積極參與包容性框架的談判，切實維護(hù)包括中國在內(nèi)的廣大發(fā)展中國家的利益；另一方面，中國應(yīng)當(dāng)作好轉(zhuǎn)化實施的準(zhǔn)備，在履行自身國際義務(wù)的同時，確保自身稅制具有國際競爭力。

1.審慎推進(jìn)全球最低稅制度在中國的轉(zhuǎn)化立法

（1）明確全球最低稅制度轉(zhuǎn)化實施的中國立場

根據(jù)《雙支柱聲明》，各國對是否實施全球最低稅制度具有一定的自主選擇權(quán)，而最終是否選擇實施將對一國的經(jīng)濟利益產(chǎn)生截然不同的影響。換言之，是否要選擇實施全球最低稅制度這一問題在整個轉(zhuǎn)化立法過程中具有先決性。為此，中國需要根據(jù)全球最低稅制度本身的性質(zhì)特征以及中國的具體國情進(jìn)行審慎抉擇，明確自身是否要選擇實施全球最低稅制度，包括其中的GloBE 規(guī)則和STTR。

就GloBE 規(guī)則而言，基于其共同方法的定位，各國在名義上能夠根據(jù)自身的發(fā)展階段和發(fā)展需求自主決定是否實施，但如前所述，GloBE 規(guī)則精心設(shè)計的倒逼機制在事實上可能會促使各國予以實施，即便在理論上選擇實施對于特定國家而言可能并非最優(yōu)選擇。因此，從維護(hù)稅收利益的角度來看，選擇實施GloBE規(guī)則對于中國而言或許是一種較為務(wù)實的選擇。

當(dāng)然，由于GloBE 規(guī)則在各國的實施具有相互牽制的連鎖效應(yīng)，中國在立法策略上還需要注意關(guān)注其他主要經(jīng)濟體（特別是G20 國家）的立法動向。就立法節(jié)奏而言，在歐盟、美國等主要經(jīng)濟體未能按時實施GloBE 規(guī)則的情況下，中國如果過早引入，可能會使自身的稅制競爭力面臨一定的負(fù)面影響。因此，中國在立法節(jié)奏上可以與歐盟、美國等主要經(jīng)濟體保持對標(biāo)和協(xié)調(diào)。就立法內(nèi)容而言，歐盟、英國、瑞士、加拿大等已經(jīng)陸續(xù)發(fā)布了實施GloBE 規(guī)則的法律草案、公眾咨詢報告等文件，中國需要對此加以關(guān)注和梳理。例如，目前瑞士和英國等國均在考慮引入合格國內(nèi)最低補足稅。所謂合格國內(nèi)最低補足稅，是指如果某一管轄區(qū)境內(nèi)的跨國企業(yè)成員實體的有效稅率低于15%，則該管轄區(qū)可以要求該成員實體將其在該管轄區(qū)境內(nèi)的有效稅率補足至15%。該機制背后的原理在于，如果低稅管轄區(qū)率先自行要求其境內(nèi)的跨國企業(yè)將有效稅率補足至15%，則其他管轄區(qū)將不再能夠適用GloBE 規(guī)則征稅。這意味著采用合格國內(nèi)最低補足稅的國家在行使征稅權(quán)方面能夠優(yōu)先于其他原本能夠適用GloBE 規(guī)則的國家，從而讓低稅管轄區(qū)能夠?qū)υ緯飨驀獾念~外所得征稅。中國如果也引入這一機制，則在中國的有效稅率低于15%，且相關(guān)轄區(qū)根據(jù)實施的GloBE 規(guī)則本應(yīng)征收補足稅的情況下，可以率先征收等額的補足稅，將有效稅率提升至15%以避免稅收流失，而增加的稅款可投入到能夠增加中國投資吸引力的相關(guān)用途。

相較于GloBE 規(guī)則，STTR 才具有真正意義上的選擇適用性。根據(jù)《雙支柱聲明》，發(fā)展中國家有權(quán)要求對特定支付適用的名義稅率低于9%的協(xié)定伙伴國在稅收協(xié)定中納入STTR。在雙邊稅收協(xié)定關(guān)系中，作為收款方所在國（即居民國），中國企業(yè)所得稅的稅率為25%，高于STTR9%的最低稅率，故中國的協(xié)定伙伴管轄區(qū)無權(quán)要求中國納入STTR。作為支付方所在國（即來源國），中國目前仍然符合發(fā)展中國家的標(biāo)準(zhǔn)，故中國有權(quán)要求對特定支付適用的名義稅率低于9%的協(xié)定伙伴管轄區(qū)納入STTR。當(dāng)然，中國是否有必要實際行使這一權(quán)利，需要結(jié)合中國的經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略以及中國與協(xié)定伙伴國的雙邊關(guān)系進(jìn)行考慮。例如，在“一帶一路”倡議下，中國需要加強與“一帶一路”沿線國家的經(jīng)貿(mào)合作關(guān)系，降低中國企業(yè)在共建國家開展投資活動的稅收壁壘，因此可以考慮不在俄羅斯、巴基斯坦等與中國具有密切經(jīng)貿(mào)合作關(guān)系的國家的稅收協(xié)定中納入STTR。

（2）嚴(yán)格遵循稅收法定原則將GloBE規(guī)則有機納入現(xiàn)行稅法體系

全球最低稅改革作為國際稅收領(lǐng)域的一項重大改革，應(yīng)當(dāng)做到于法有據(jù)。為此，中國應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循稅收法定原則，將GloBE 規(guī)則有機納入現(xiàn)行稅法體系中，形成涵蓋法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章的完整的國內(nèi)法規(guī)則體系。

在法律層面，中國應(yīng)當(dāng)將GloBE 規(guī)則引入《企業(yè)所得稅法》的特別納稅調(diào)整章節(jié)。特別納稅調(diào)整是指稅務(wù)機關(guān)出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務(wù)調(diào)整。從法律后果來看，GloBE 規(guī)則所確立的補足稅機制實際上就是在納稅人的有效稅率低于15%時，對其納稅義務(wù)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整，要求其就最低稅率與有效稅率之間的差額部分補足納稅。因此，需要在《企業(yè)所得稅法》的特別納稅調(diào)整章節(jié)新增一條條文以確立GloBE 規(guī)則的核心條款。該條款至少應(yīng)當(dāng)包含以下基本要素：一是適用范圍，即符合特定條件的跨國企業(yè)集團成員實體；二是觸發(fā)條件，即在相關(guān)轄區(qū)的有效稅率低于15%；三是法律后果，即根據(jù)IIR或UTPR征收補足稅。

在行政法規(guī)層面，需要在《企業(yè)所得稅法實施條例》中參照《GloBE 規(guī)則立法模板》對GloBE 規(guī)則的關(guān)鍵術(shù)語作出解釋，例如跨國企業(yè)集團、成員實體、有效稅率、補足稅、IIR和UTPR等概念。

此外，由于《GloBE規(guī)則立法模板》包含10章的內(nèi)容，規(guī)則體量較大，僅僅依靠《企業(yè)所得稅法》及其實施條例顯然無法完成全面的轉(zhuǎn)化。因此，還需要由財政部和國家稅務(wù)總局制定專門的部門規(guī)章，就適用范圍、征稅規(guī)定、計算GloBE 所得或虧損、經(jīng)調(diào)整有效稅額的計算、有效稅率及補足稅的計算、公司重組和控股結(jié)構(gòu)、稅收中性和分配制度、征管和過渡規(guī)則等章節(jié)中的操作性、執(zhí)行性事項予以細(xì)化規(guī)定。

（3）適時修訂中國現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠制度

全球最低稅制度的實施可能會導(dǎo)致中國為跨國企業(yè)提供的部分稅收優(yōu)惠的有效性受到減損，對跨國企業(yè)無法起到實際的稅收激勵作用。為此，中國有必要針對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠體系進(jìn)行修改。

2.積極參與構(gòu)建全球最低稅制度的稅收征管和爭議解決機制

目前，全球最低稅制度的稅收征管機制仍有較多制度細(xì)節(jié)尚未確定，也并未像支柱一那樣建立配套的爭議解決機制。為此，中國可以繼續(xù)在支柱二多邊公約的談判中積極提出中國方案、維護(hù)中國利益。

就爭議解決機制而言，全球最低稅制度的引入將產(chǎn)生新的稅收爭議，這些稅收爭議具有涵蓋國內(nèi)法爭議（即GloBE 規(guī)則爭議）和稅收協(xié)定爭議（即STTR 爭議），在具體案件中可能涉及一個、兩個甚至多個國家的特征。由于《雙支柱聲明》目前并未明確建立與支柱二相配套的爭議解決機制，僅僅依靠各國現(xiàn)行國內(nèi)法和稅收協(xié)定中的爭議解決機制可能無法充分解決支柱二引發(fā)的稅收爭議。為此，中國可以在支柱二多邊公約的談判中推動構(gòu)建配套的爭議解決機制，將全球最低稅制度引發(fā)的各類爭議都納入相互協(xié)商程序的適用范圍，并將雙邊相互協(xié)商拓展為多邊相互協(xié)商。

（二）中國跨國企業(yè)對于全球最低稅改革的應(yīng)對之策

1.靈活調(diào)整跨國企業(yè)集團的投資布局

同時，跨國企業(yè)還可以充分利用轄區(qū)匯總法的優(yōu)勢，優(yōu)化和完善在特定管轄區(qū)的產(chǎn)業(yè)鏈布局。由于各國在企業(yè)所得稅法一般規(guī)定的基礎(chǔ)上，通常還會就特定行業(yè)、地區(qū)規(guī)定稅收優(yōu)惠政策，跨國企業(yè)可以在某一管轄區(qū)同時設(shè)立高稅和低稅實體，分工從事具有互補性的經(jīng)濟活動，通過高低稅率的混合來提高其在該管轄區(qū)的有效稅率，避免觸發(fā)全球最低稅制度的適用條件。

2.提前作好稅收信息合規(guī)準(zhǔn)備

3.合理運用各類排除、豁免規(guī)則

目前，全球最低稅制度規(guī)定了若干排除、豁免規(guī)則，符合條件的跨國企業(yè)通過申請適用這些規(guī)則，能夠有效減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)和合規(guī)成本。為此，中國跨國企業(yè)可以合理運用全球最低稅制度的各類排除和豁免規(guī)則，特別是其中的公式化經(jīng)濟實質(zhì)排除規(guī)則、微利排除規(guī)則以及國際化活動初始階段的UTPR 豁免規(guī)則。其中，公式化經(jīng)濟實質(zhì)排除規(guī)則要求跨國企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠的同時具備相應(yīng)的經(jīng)濟實質(zhì)，因此跨國企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意在相應(yīng)的管轄區(qū)合理布局員工以及不動產(chǎn)、廠房、設(shè)備和自然資源等有形資產(chǎn)。對于處于海外投資初始階段以及剛剛進(jìn)入特定國家市場的企業(yè)，則可以關(guān)注適用國際化活動初始階段的UTPR豁免規(guī)則和微利排除規(guī)則。