□文/徐鑫淼 黃雯琦

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 在食品行業(yè)，質(zhì)量成本是企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)和編制財(cái)務(wù)報(bào)表的重要依據(jù)，質(zhì)量成本核算的準(zhǔn)確與否，直接影響著企業(yè)的經(jīng)營成果和利潤分配，進(jìn)而影響企業(yè)整體利潤。本文通過對(duì)我國中小乳業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本核算與控制現(xiàn)狀進(jìn)行分析，試圖完善企業(yè)質(zhì)量成本核算方法，使企業(yè)總成本降低，進(jìn)而提高企業(yè)競爭優(yōu)勢(shì)。

隨著人們對(duì)食品方面的要求越來越高，食品制造企業(yè)更不能只注重降低產(chǎn)品成本而忽略了食品安全問題。乳業(yè)企業(yè)作為食品制造企業(yè)，不僅需要不斷地研發(fā)創(chuàng)新產(chǎn)品，還要做到對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量問題足夠重視，這樣才能在具有不計(jì)其數(shù)企業(yè)的市場中擁有立足之地。任一市場都具有選擇性，開發(fā)銷售高質(zhì)量產(chǎn)品會(huì)讓企業(yè)更具有市場生存優(yōu)勢(shì)，而不注重產(chǎn)品質(zhì)量的企業(yè)終會(huì)因無法融入市場而被市場所淘汰。

如今，我國乳制品行業(yè)依然存在著十分突出的問題。食品制造企業(yè)質(zhì)量成本核算與控制情況會(huì)直接影響企業(yè)的經(jīng)營成果和長遠(yuǎn)發(fā)展。企業(yè)只有保證質(zhì)量成本核算及控制的有效性、合理性，才能從真正意義上促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，減少企業(yè)開支，使企業(yè)降低質(zhì)量成本，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。

一、中小乳業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本核算及控制現(xiàn)狀

（一）中小乳業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本核算特點(diǎn)。隨著產(chǎn)品在市場所占的份額增大，如果只是生產(chǎn)單一產(chǎn)品是不能滿足消費(fèi)者多樣化需求的，也無形中增加了企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。所以，企業(yè)管理者為了解決這一問題，就開始實(shí)行多種產(chǎn)品共同生產(chǎn)的經(jīng)營模式，從原來液態(tài)奶和奶粉生產(chǎn)到現(xiàn)在酸奶、奶酪、健康飲品甚至冷飲等多品種產(chǎn)品的生產(chǎn)，既滿足了消費(fèi)者的需求，增強(qiáng)了品牌的市場競爭力，也實(shí)現(xiàn)了對(duì)各種費(fèi)用的分?jǐn)?，從根本意義上降低了生產(chǎn)成本。

我國中小乳業(yè)企業(yè)在質(zhì)量成本核算過程中沒有設(shè)置質(zhì)量成本一級(jí)會(huì)計(jì)科目，只是把一些與質(zhì)量相關(guān)的費(fèi)用在管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、制造費(fèi)用及相關(guān)的會(huì)計(jì)科目中，以二級(jí)子科目形式表現(xiàn)出來。如車間員工的崗位培訓(xùn)費(fèi)用，根據(jù)質(zhì)量成本定義所述，這項(xiàng)費(fèi)用屬于質(zhì)量成本范疇。由于企業(yè)未設(shè)置一級(jí)會(huì)計(jì)科目，會(huì)計(jì)人員直接將其計(jì)入管理費(fèi)用。這就會(huì)導(dǎo)致數(shù)據(jù)分散且不全面，不能及時(shí)有效地為管理層提供決策上的信息幫助。另外，企業(yè)的一些售后成本，由于先行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制無法進(jìn)行核算，與權(quán)責(zé)發(fā)生制不符，只能在管理過程估計(jì)。

（二）中小乳業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本控制現(xiàn)狀

1、研發(fā)階段。乳業(yè)企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)階段主要包括正式投產(chǎn)前的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品決策等工作，產(chǎn)生的費(fèi)用有設(shè)計(jì)管理費(fèi)用、設(shè)計(jì)故障費(fèi)用。而在新產(chǎn)品的開發(fā)過程中，企業(yè)忽視了市場調(diào)研的重要性，直接對(duì)新產(chǎn)品進(jìn)行生產(chǎn)的決策，這樣就會(huì)使新產(chǎn)品的生產(chǎn)研發(fā)缺少市場分析，使新產(chǎn)品的銷售面臨重大風(fēng)險(xiǎn)。

2、原輔料供應(yīng)階段。在此階段，乳業(yè)企業(yè)所需主要原料是生牛乳，其來源包括企業(yè)自有供應(yīng)和外購兩種方式。自有原料供應(yīng)是企業(yè)自有牧場飼養(yǎng)奶牛，此部分嚴(yán)格按照國家標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行飼養(yǎng)，所得生牛乳質(zhì)量較高。但僅通過自有牧場無法提供生產(chǎn)所需全部奶源，所以企業(yè)仍需外購原奶。由于各牧場飼養(yǎng)技術(shù)、飼養(yǎng)環(huán)境和人員素質(zhì)不同，外購奶源質(zhì)量無法得到保證，而企業(yè)對(duì)采購流程、采購制度的規(guī)范并不嚴(yán)格，原料質(zhì)量得不到保障就導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生了較大的質(zhì)量損失成本。

3、生產(chǎn)階段。乳業(yè)企業(yè)采用流水線工作形式進(jìn)行生產(chǎn)作業(yè)，后續(xù)工序的產(chǎn)品質(zhì)量易受其前面工序的影響。而食品制造企業(yè)最重要的就是滅菌消毒工作，防止病原微生物的產(chǎn)生。大多中小乳業(yè)企業(yè)所采用的生產(chǎn)設(shè)備十分先進(jìn)，但關(guān)鍵的人工操作環(huán)節(jié)的監(jiān)控標(biāo)準(zhǔn)十分簡單且并不具體，如企業(yè)忽略了車間人員在灌裝過程中操作不規(guī)范和質(zhì)量把控不嚴(yán)格等，這就會(huì)使企業(yè)產(chǎn)生質(zhì)量成本損失。

4、流通階段。因乳業(yè)企業(yè)屬于食品制造企業(yè)，所生產(chǎn)銷售的產(chǎn)品保質(zhì)期本就較其他商品短，消費(fèi)者對(duì)乳制產(chǎn)品的新鮮度也越來越關(guān)注。液態(tài)奶及發(fā)酵乳容易受溫度等環(huán)境因素的影響，所以其流通方式主要為冷鏈物流。大多中小乳業(yè)企業(yè)缺乏該種運(yùn)輸?shù)臉?biāo)準(zhǔn)且在運(yùn)輸過程中運(yùn)輸人員對(duì)車廂溫度的記錄與控制并不完善，這就容易導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生外部損失成本和退貨損失成本。

5、售后階段。企業(yè)售后階段產(chǎn)生的損失主要包括外部損失成本和因信譽(yù)下降造成的損失。我國多數(shù)中小乳業(yè)企業(yè)雖制定了產(chǎn)品因質(zhì)量問題發(fā)生退回、索賠等情況的反饋制度，卻沒有建立有效的信息分類和分析系統(tǒng)，缺少了分析企業(yè)就不能了解質(zhì)量問題帶來的信譽(yù)損失成本。

二、中小乳業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本核算及控制存在的問題

（一）質(zhì)量成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完整。中小乳業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本核算范圍比較窄，企業(yè)把質(zhì)量成本內(nèi)容僅看作是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。在整個(gè)生產(chǎn)銷售過程中發(fā)生了許多與質(zhì)量有關(guān)的成本，如產(chǎn)品流通銷售過程中由于產(chǎn)生質(zhì)量問題導(dǎo)致的信譽(yù)損失、降價(jià)損失等成本，企業(yè)直接將其與生產(chǎn)成本歸類在一起核算，沒有把它們單獨(dú)分類核算，這樣就會(huì)造成成本費(fèi)用歸類雜亂、質(zhì)量成本數(shù)據(jù)缺失、賬目不清晰等問題，也不便于管理層了解企業(yè)現(xiàn)狀，影響其對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理。且質(zhì)量成本科目的設(shè)置又不夠合理，各項(xiàng)形成質(zhì)量成本的項(xiàng)目不能合理分類，這就加大了核算的難度。

多數(shù)企業(yè)也創(chuàng)建了質(zhì)量成本記錄制度，但由于制度并不完善，這些記錄卻十分片面和分散，所以不利于企業(yè)對(duì)質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的收集、統(tǒng)計(jì)和分析。信息片面不準(zhǔn)確就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的管理活動(dòng)不能順利展開。此外，由于數(shù)據(jù)的收集工作相對(duì)粗略，所以就會(huì)產(chǎn)生數(shù)據(jù)遺漏問題，如質(zhì)量部以外的其他相關(guān)人員在處理質(zhì)量問題過程中工作人員產(chǎn)生的質(zhì)量成本費(fèi)用并未記入質(zhì)量成本，而是僅記錄質(zhì)量部門在工作過程中產(chǎn)生的費(fèi)用。這就使得收集到的質(zhì)量成本數(shù)據(jù)信息不全面，還會(huì)誘導(dǎo)管理層作出錯(cuò)誤的生產(chǎn)、管理決策，使企業(yè)質(zhì)量成本核算結(jié)果不能真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)當(dāng)前質(zhì)量成本現(xiàn)狀。

（二）質(zhì)量成本核算內(nèi)容不全面。對(duì)于乳業(yè)企業(yè)這種制造型企業(yè)，各個(gè)車間在加工生產(chǎn)過程中總是會(huì)出現(xiàn)不合格的產(chǎn)品，在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品的過程中也會(huì)產(chǎn)生損耗，如生產(chǎn)線規(guī)模日漸擴(kuò)大的液態(tài)奶，生產(chǎn)管線越長，在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的損耗也就越來越多，而這種損耗是不可避免的，這些成本也應(yīng)該正常進(jìn)行核算及分配。可是在實(shí)際生產(chǎn)過程中，他們將最終產(chǎn)生的各項(xiàng)廢品損耗作為固定成本平均分配到各個(gè)產(chǎn)成品中，這種直接分配的方式未考慮這些不合格產(chǎn)品是否有非正常廢品不合理損耗，如工作人員操作失誤而生產(chǎn)的廢品損失費(fèi)用。企業(yè)對(duì)該問題的忽略就會(huì)在無形之中增加了產(chǎn)品成本。

另外，企業(yè)缺乏對(duì)質(zhì)量成本與其他成本的明確區(qū)分，使得核算具體業(yè)務(wù)時(shí)更加盲目隨意，不能確定正確的歸類。一些乳業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本的明細(xì)科目并不完善，只是簡單結(jié)合企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)設(shè)立的，這樣設(shè)立的質(zhì)量成本明細(xì)項(xiàng)目單一且不規(guī)范，沒有明確固定的范圍，運(yùn)用時(shí)不能進(jìn)行全面考慮。

（三）未設(shè)置有效的質(zhì)量成本控制體系。質(zhì)量成本控制是一項(xiàng)廣泛的、涉及多部門的、綜合性工作，由于涉及方面較多，若沒有一套完善有效的控制體系，相關(guān)執(zhí)行人員就會(huì)缺乏規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而直接影響企業(yè)整體質(zhì)量控制成本成果。我國中小乳業(yè)企業(yè)雖具有自己的質(zhì)量成本控制體系，但大多存在體系不健全、不完善的問題，這就導(dǎo)致企業(yè)的控制體系缺乏有效性，難以發(fā)揮它的控制作用。目前，我國中小乳業(yè)企業(yè)在質(zhì)量成本控制方面的問題具體表現(xiàn)為：一是在質(zhì)量成本控制范圍方面，企業(yè)主要采用的質(zhì)量成本控制方法是事后控制，而有關(guān)質(zhì)量成本控制的問題總是在產(chǎn)品出廠銷售以后才會(huì)被發(fā)現(xiàn)。采用這樣的控制方法會(huì)導(dǎo)致企業(yè)無法追溯和定位質(zhì)量成本問題出現(xiàn)在哪一生產(chǎn)步驟，即使發(fā)現(xiàn)了問題也不能及時(shí)解決，還會(huì)導(dǎo)致消費(fèi)者對(duì)企業(yè)產(chǎn)品失去信心，使企業(yè)產(chǎn)生無形損失。二是在質(zhì)量成本控制的內(nèi)容方面，企業(yè)往往只注重降低企業(yè)的總體質(zhì)量成本，但卻忽視了質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化問題，事實(shí)上結(jié)構(gòu)優(yōu)化對(duì)于企業(yè)來說也十分重要，若企業(yè)的質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)只是單一松散的，那么企業(yè)就無法實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品最佳質(zhì)量成本的目標(biāo)。

（四）質(zhì)量成本控制意識(shí)不強(qiáng)。在我國中小乳業(yè)企業(yè)中，員工普遍缺乏質(zhì)量成本控制意識(shí)。首先，由于缺少質(zhì)量控制培訓(xùn)，管理層在做出生產(chǎn)決策和經(jīng)營決策時(shí)往往過于依賴傳統(tǒng)經(jīng)營積累的經(jīng)驗(yàn)，他們簡單地認(rèn)為影響企業(yè)經(jīng)營管理的只是產(chǎn)品的產(chǎn)量和交易訂單數(shù)量，這種觀念忽視了質(zhì)量成本控制對(duì)企業(yè)的影響。企業(yè)雖制定了質(zhì)量管理?xiàng)l例，但企業(yè)管理層質(zhì)量控制意識(shí)不強(qiáng)，即使有員工沒有遵循也沒有具體的懲罰措施，漸漸地這些條例也就成為了企業(yè)管理無用的裝飾品。其次，普通員工質(zhì)量成本控制觀念不正確。他們認(rèn)為質(zhì)量成本控制只是質(zhì)檢部門的工作任務(wù)，與其他部門工作人員無關(guān)，在企業(yè)給員工進(jìn)行培訓(xùn)時(shí)，許多人認(rèn)為產(chǎn)品的質(zhì)量不是自己能影響的，參加培訓(xùn)也只是敷衍了事，實(shí)則根本不重視。這樣的觀念會(huì)使企業(yè)員工參與度不高，許多員工都不能嚴(yán)格遵守管理制度，也就導(dǎo)致整體質(zhì)量控制目標(biāo)不明確。

三、完善中小乳業(yè)企業(yè)質(zhì)量成本核算與控制的建議

（一）健全質(zhì)量成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。在企業(yè)經(jīng)營中，數(shù)據(jù)的說服力十分強(qiáng)大，因此在質(zhì)量成本管理中一定不能忽視基礎(chǔ)數(shù)據(jù)這一關(guān)鍵因素。企業(yè)應(yīng)明確質(zhì)量成本核算范圍，將發(fā)生的成本進(jìn)行正確歸集，與質(zhì)量有關(guān)的成本單獨(dú)列項(xiàng)，分類核算，避免因歸類問題造成數(shù)據(jù)記錄模糊甚至在核算過程中遺漏。

在質(zhì)量成本核算這一過程中，企業(yè)應(yīng)及時(shí)檢驗(yàn)收集的數(shù)據(jù)是否有重復(fù)、遺漏現(xiàn)象發(fā)生以及是否有數(shù)據(jù)的分類產(chǎn)生錯(cuò)誤，檢驗(yàn)過后的數(shù)據(jù)財(cái)務(wù)人員要及時(shí)進(jìn)行核算處理，并依據(jù)核算處理過的數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)質(zhì)量成本進(jìn)行分析，并為管理層提供分析報(bào)告。企業(yè)應(yīng)依據(jù)內(nèi)部實(shí)際情況設(shè)立合理的質(zhì)量成本科目，并細(xì)化相關(guān)明細(xì)科目，根據(jù)質(zhì)量成本明細(xì)科目對(duì)企業(yè)運(yùn)營環(huán)節(jié)所發(fā)生的與質(zhì)量成本相關(guān)的費(fèi)用進(jìn)行梳理、匯總、計(jì)算，形成質(zhì)量成本報(bào)告，最后通過專業(yè)分析人員對(duì)企業(yè)質(zhì)量成本控制出現(xiàn)的問題進(jìn)行深入有效的分析。企業(yè)可以將質(zhì)量成本費(fèi)用進(jìn)行單獨(dú)列項(xiàng)計(jì)算，也能計(jì)算出企業(yè)在特定期間的總體質(zhì)量成本。

（二）完善質(zhì)量成本核算內(nèi)容。中小乳業(yè)企業(yè)應(yīng)多考慮廢品成本，完善質(zhì)量成本核算內(nèi)容，區(qū)分合格產(chǎn)品和不合格產(chǎn)品。企業(yè)因?yàn)闆]有單獨(dú)核算廢品成本，間接導(dǎo)致最終的廢品成本費(fèi)用直接轉(zhuǎn)移給了合格品。企業(yè)應(yīng)設(shè)置質(zhì)量成本一級(jí)科目，在其下設(shè)置內(nèi)部損失成本二級(jí)科目及廢品損失費(fèi)用三級(jí)科目，然后區(qū)分所產(chǎn)生的成本費(fèi)用屬于正常廢品損失還是非正常廢品損失。在正常生產(chǎn)過程中不能采取措施避免的一些廢品損耗是正常廢品損失，通常被認(rèn)為屬于產(chǎn)成品生產(chǎn)成本，應(yīng)將其計(jì)入質(zhì)量成本——內(nèi)部損失成本——廢品損失費(fèi)用中。內(nèi)部損失根據(jù)生產(chǎn)的實(shí)際情況，分為來自廢次品或返工等不同情況。因此，要結(jié)合工序質(zhì)量控制，分清正常和不正常損耗，加強(qiáng)廢次品、不合格品管理和控制。

此外，為了使企業(yè)順利展開質(zhì)量成本核算工作和質(zhì)量管理活動(dòng)，企業(yè)應(yīng)設(shè)置明確的質(zhì)量成本科目及其明細(xì)科目，明確質(zhì)量成本費(fèi)用的核算范圍。按照質(zhì)量成本管理的相關(guān)要求，并結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，應(yīng)設(shè)置具體的質(zhì)量成本明細(xì)科目如表1所示。（表1）

表1 企業(yè)應(yīng)設(shè)置的具體質(zhì)量成本明細(xì)科目表

（三）制定有效的質(zhì)量成本控制體系。建立更加完善且有效的質(zhì)量成本控制體系是企業(yè)進(jìn)行全面質(zhì)量成本控制的關(guān)鍵性程序。為了使質(zhì)量成本控制體系與企業(yè)內(nèi)部人員責(zé)任更好地結(jié)合起來，企業(yè)要將質(zhì)量成本中各類費(fèi)用進(jìn)行分類并劃分到企業(yè)各個(gè)部門，各部門再進(jìn)一步將其劃分到各個(gè)車間、小組、崗位上。企業(yè)還應(yīng)建立相關(guān)控制體系的反饋系統(tǒng)，來保證相關(guān)部門能及時(shí)掌握這些質(zhì)量成本信息，及時(shí)發(fā)現(xiàn)體系內(nèi)存在的問題并加以解決。

質(zhì)量成本控制涉及產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、售后等各個(gè)階段，在產(chǎn)品的研發(fā)階段，為防止因設(shè)計(jì)方案問題產(chǎn)生損失，企業(yè)要對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)方案進(jìn)行調(diào)研評(píng)估；在產(chǎn)品的生產(chǎn)階段，企業(yè)要考慮檢驗(yàn)成本和廢品損失費(fèi)用、停工損失費(fèi)用等外部損失成本；在產(chǎn)品的售后階段，要考慮因質(zhì)量問題造成的退貨費(fèi)用、消費(fèi)者索賠費(fèi)用、企業(yè)的信用損失費(fèi)用等。對(duì)于質(zhì)量成本控制方面產(chǎn)生的問題以及質(zhì)量事故問題，企業(yè)要建立嚴(yán)格的責(zé)任獎(jiǎng)懲制度，以輔助方式保證質(zhì)量成本控制體系有效運(yùn)行。

（四）加強(qiáng)企業(yè)員工綜合素質(zhì)培養(yǎng)。企業(yè)質(zhì)量成本控制人員主要包括領(lǐng)導(dǎo)層和普通員工。想要提高企業(yè)全員綜合素質(zhì)，就要增強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)層的質(zhì)量控制意識(shí)，對(duì)其進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)。領(lǐng)導(dǎo)層的管理控制觀念是影響整個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與長遠(yuǎn)發(fā)展的一個(gè)關(guān)鍵性因素。質(zhì)量成本管控屬于企業(yè)戰(zhàn)略層規(guī)劃，清晰的頂層設(shè)計(jì)可以讓下屬各部門更好地理解企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，既有利于管理層把控，又有利于操作層執(zhí)行。只有領(lǐng)導(dǎo)層真正意識(shí)到質(zhì)量成本控制的重要性，才能促使其制定相關(guān)規(guī)定來規(guī)范員工的意識(shí)觀念與工作，從而帶動(dòng)和影響企業(yè)全體員工更加重視質(zhì)量成本控制，進(jìn)而保證企業(yè)順利開展質(zhì)量成本控制活動(dòng)。

此外，企業(yè)也要加強(qiáng)對(duì)全體普通員工的培訓(xùn)。主要包括兩部分：一是對(duì)質(zhì)量成本控制理念的培訓(xùn)，要讓每一個(gè)員工意識(shí)到質(zhì)量成本控制是企業(yè)研發(fā)生產(chǎn)、銷售流通以及售后服務(wù)等各個(gè)部門全體員工的工作任務(wù)，而不是具體某一個(gè)部門的工作；二是要根據(jù)不同部門工作性質(zhì)的不同，各自進(jìn)行相關(guān)專業(yè)知識(shí)和技術(shù)的培訓(xùn)，如對(duì)車間生產(chǎn)人員進(jìn)行生產(chǎn)技術(shù)和具體操作的培訓(xùn)，對(duì)財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)核算與分析的培訓(xùn)，從而增強(qiáng)企業(yè)質(zhì)量成本控制人員的綜合素質(zhì)。