郝 煒（博士）

一、引言

在2022 年1 月1 日起施行的《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改〈中華人民共和國審計法〉的決定》中，《審計法》新增一個法律條文作為第26條，即“根據(jù)經(jīng)批準的審計項目計劃安排，審計機關(guān)可以對被審計單位貫徹落實國家重大經(jīng)濟社會政策措施情況進行審計監(jiān)督”，政策跟蹤審計正式被納入審計法律體系之中。政策跟蹤審計是由我國審計監(jiān)督實踐催生的重大制度創(chuàng)新，《審計法》通過立法創(chuàng)設(shè)方式予以確立，實現(xiàn)了審計在立足“經(jīng)濟監(jiān)督”定位基礎(chǔ)上向“治理監(jiān)督”功能轉(zhuǎn)向的重大突破，體現(xiàn)了審計法學界構(gòu)建中國審計法學話語體系的卓絕努力，同時也是我國審計立法實踐對世界審計法治的重大理論貢獻。行政執(zhí)行依據(jù)包括依法律執(zhí)行與依政策執(zhí)行，前者以法律規(guī)范為依據(jù)，后者以政策規(guī)范為依據(jù)。政策跟蹤審計入法及其法律適用既包括依法律執(zhí)行，也包括依政策執(zhí)行。從憲法層面分析，政策跟蹤審計入法是審計機關(guān)落實《審計法》法律原則的內(nèi)在訴求，更是踐行憲法審計條款的應(yīng)有之義。然而，實踐中審計機關(guān)仍沿用傳統(tǒng)工作方式開展政策跟蹤審計工作，并未按照第26條執(zhí)行。此外，相較于其他專業(yè)審計法律制度，法學界鮮有專題研究政策跟蹤審計的法教義學文獻。

我國審計法學界以往研究傾向宏大法治話語敘事、審計法制史鉤沉，此種研究取向雖有意義，但忽視對法律規(guī)則、法律概念、法律解釋、法律適用的精細化研究，因此在審計監(jiān)督個案中難以為審計機關(guān)行使審計監(jiān)督權(quán)提供具有實操價值的法律方案。為此，本文以構(gòu)建政策跟蹤審計法律規(guī)范體系為核心，沿循政策跟蹤審計制度變遷、法律釋義、執(zhí)法困境與法治保障的論證邏輯，逐步展開對政策跟蹤審計法律規(guī)范建構(gòu)與法治保障的拓荒式研究。在論證方法上，本文站在法教義學立場，綜合運用文義解釋、論理解釋等法學方法，堅持問題導向，以期能夠為開展政策跟蹤審計個案執(zhí)法提供理論分析模型。

二、政策跟蹤審計治理變遷的法治轉(zhuǎn)型

政策跟蹤審計歷經(jīng)政策制度向法律規(guī)范轉(zhuǎn)型的演進過程，《審計法》將其納入法律體系具有實踐必要性。

1. 政策跟蹤審計入法的制度變遷。

（1）從政策倡導到政策執(zhí)行。早在2008 年，審計署在《關(guān)于貫徹落實中央促進經(jīng)濟發(fā)展政策措施的通知》中就指出，在審計執(zhí)法實踐中要以促進中央政府與地方政府政令暢通為目標、以糾偏整改有令不行與有禁不止行為為手段，注意揭示和反映“中央關(guān)于宏觀調(diào)控各項政策措施的貫徹落實情況”。但當時的執(zhí)法方式停留在對重特大投資項目、重大民生項目、重大生態(tài)環(huán)境項目、汶川地震災后恢復重建項目實行跟蹤審計階段，并沒有把政策制定與政策執(zhí)行等內(nèi)容作為審計監(jiān)督的獨立類型。

（2）從傳統(tǒng)審計到跟蹤審計。把中央政策措施貫徹落實情況作為年度審計項目，集中體現(xiàn)在2009年《審計署關(guān)于中央保持經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展政策措施貫徹落實的審計情況》中。據(jù)其規(guī)定，開展聯(lián)動審計的對象是10 項重點資金項目、5 個重大投資項目的審計或跟蹤審計，但其目的是促進各項投資落地投產(chǎn)?！案檶徲嫛弊鳛閷徲嫹绞匠霈F(xiàn)在國家審計規(guī)劃中，主要體現(xiàn)在2011年發(fā)布的《審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃》中。該規(guī)劃明確對“國家重大政策措施的執(zhí)行實行全過程跟蹤審計”，作為與關(guān)系國計民生的重大建設(shè)項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護事項、重大突發(fā)性公共事項相并列的審計類別，并將跟蹤審計目標設(shè)定為確保政策措施落實到位。

（3）從混合審計到單獨審計。初步提出政策跟蹤審計范圍、政策跟蹤審計內(nèi)容、政策跟蹤審計措施的規(guī)定見之于2014年《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》。該意見提出，對穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風險等國家重大政策措施和宏觀調(diào)控部署落實情況的具體部署、執(zhí)行進度、實際效果等情況進行跟蹤審計。2015 年，審計署辦公廳印發(fā)《國家重大政策措施和宏觀調(diào)控部署落實情況跟蹤審計實施意見（試行）》，對跟蹤審計的目的、對象、職責等進行了詳細規(guī)定，適時擴大了政策跟蹤審計范圍，進一步健全了政策跟蹤審計制度體系；同年9 月，審計署出臺《關(guān)于印發(fā)進一步加大審計力度促進穩(wěn)增長等政策措施落實意見的通知》（審政研發(fā)［2015］58號），明確提出“把監(jiān)督檢查穩(wěn)增長等政策措施的落實情況作為各項審計的重要內(nèi)容”“穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風險”“做到審計程序合法，審計方式遵法，審計標準依法，審計保障用法”，進一步加大了國家重大政策落實跟蹤審計力度。2018 年，中央審計委員會第一次會議提出加大對黨中央重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計力度，加大對經(jīng)濟社會運行中各類風險隱患揭示力度，加大對重點民生資金和項目審計力度。為此，2019年11月國家審計署辦公廳印發(fā)《國家重大政策措施落實情況跟蹤審計實施辦法（試行）》（審辦財發(fā)［2019］106號），為《審計法》新增第26條奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。

2. 政策跟蹤審計入法的必要性。

（1）政治屬性的根本指向。政策跟蹤審計制度堅持在黨的領(lǐng)導下發(fā)揮服務(wù)國家治理功能[1]，踐行了審計機關(guān)是政治機關(guān)的政治定位。根據(jù)《中共中央關(guān)于加強黨的政治建設(shè)的意見》（2019 年1 月31日）的要求，審計機關(guān)首先是政治機關(guān)，因此要強化政治機關(guān)意識，把依法推動國家重大經(jīng)濟社會政策措施貫徹落實的政策跟蹤審計制度，作為更好發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中重要作用的有效抓手?！吨泄仓醒腙P(guān)于堅持和完善中國特色社會主義制度 推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》（2019年10月31日）明確提出，要發(fā)揮審計監(jiān)督職能作用。政策跟蹤審計是審計監(jiān)督體系中具有獨立地位的監(jiān)督形態(tài)，旨在持續(xù)推動國家重大經(jīng)濟社會政策措施貫徹落實，強化“穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風險”五大領(lǐng)域宏觀調(diào)控部署任務(wù)落實，通過聚焦政策部署、政策執(zhí)行、政策績效等環(huán)節(jié)展開審計履行主責主業(yè)，從而凸顯審計機關(guān)的政治屬性。

（2）耦合監(jiān)督的實踐訴求。政策跟蹤審計對于腐敗治理具有預防功能[2]與揭示功能，有助于鞏固紀檢監(jiān)察機關(guān)在國家治理體系中的政治監(jiān)督地位，并與紀檢監(jiān)察機關(guān)的政治監(jiān)督匯聚形成耦合監(jiān)督態(tài)勢?！吨袊伯a(chǎn)黨第十九屆中央紀律檢查委員會第六次全體會議公報》（2022年1月20日）指出，“糾正貫徹落實黨中央方針政策和工作部署存在的政治偏差”“維護黨的集中統(tǒng)一領(lǐng)導、督促落實黨的理論和路線方針政策”“加強對‘一把手’和領(lǐng)導班子落實全面從嚴治黨責任、執(zhí)行民主集中制、依規(guī)依法履職用權(quán)等情況的監(jiān)督”，是紀檢監(jiān)察工作的重要內(nèi)容。政策跟蹤審計是審計機關(guān)行使審計監(jiān)督權(quán)的具體體現(xiàn)，以推動國家重大經(jīng)濟社會政策貫徹落實為主旨，能夠有效配合紀檢監(jiān)察機關(guān)發(fā)揮政治糾偏、維護黨的統(tǒng)一領(lǐng)導的政治監(jiān)督功能。同時，政策跟蹤審計的落腳點是發(fā)現(xiàn)各級政府及其部門在重大政策執(zhí)行過程中的違法行為和不當行為。例如，在政策制定與政策決策環(huán)節(jié)是否遵循民主集中制、在政策執(zhí)行環(huán)節(jié)是否依規(guī)依法履職用權(quán)、在財政與資金運行領(lǐng)域是否存在違法違紀案件線索[3]，進而能夠有效配合紀檢監(jiān)察機關(guān)履行反腐懲惡的主責主業(yè)。

（3）法治政府的本質(zhì)要求。依法審計是法治政府對審計機關(guān)提出的本質(zhì)要求。法治政府包括限制公權(quán)不當行使、保障公權(quán)規(guī)范行使兩個層面，前者可用“控權(quán)”、后者可用“賦能”來表示。對重大經(jīng)濟社會政策貫徹落實情況開展政策跟蹤審計，要聚焦“一個立足點”、發(fā)揮“兩項功能”、圍繞“三個法定”。聚焦“一個立足點”，就是把聚焦審計監(jiān)督權(quán)行使作為政策跟蹤審計法律規(guī)范的立足點。發(fā)揮“兩項功能”，即發(fā)揮控權(quán)功能與賦能功能：一方面發(fā)揮控權(quán)功能，通過確立政府與市場的邊界，依法加強對行政權(quán)力的監(jiān)督，進一步優(yōu)化營商環(huán)境和釋放市場活力；另一方面發(fā)揮賦能功能，以法定方式賦予審計機關(guān)具備執(zhí)行政策跟蹤審計的法定職權(quán)，把政策跟蹤審計視為發(fā)揮國家治理功能的重要一環(huán)[4]，從而為審計機關(guān)行使審計監(jiān)督權(quán)賦能。圍繞“三個法定”，即政策跟蹤審計的法定性體現(xiàn)在法定職責、法定權(quán)限和法定程序三個方面。

三、政策跟蹤審計法律規(guī)范的意義脈絡(luò)

法律規(guī)范不同于法律條文，法律規(guī)范包括法律原則與法律規(guī)則，而法律條文是對法律規(guī)則進行條文化表述的具體形式。盡管《審計法》第26 條通過一個法律條文正式確立了政策跟蹤審計制度，但該法并未對“政策跟蹤審計”法律術(shù)語予以明確界定，因此對政策跟蹤審計法律規(guī)范的詮釋不應(yīng)僅著眼于第26 條或僅著眼于《審計法》，而應(yīng)當在第26 條所處的審計法律體系與審計監(jiān)督實踐生成的“規(guī)范與事實”場域中捕捉政策跟蹤審計法律規(guī)范的意義脈絡(luò)。對第26條法律意義脈絡(luò)的理解，可從如下維度分析。

1. 政策跟蹤審計法律規(guī)范的價值指向。秩序、自由、效率、正義均為法律價值的表現(xiàn)形態(tài)。秩序價值旨在通過法律規(guī)范創(chuàng)造安全穩(wěn)定與可預期的法律關(guān)系結(jié)構(gòu)，以遏制和防范公權(quán)力違法或不當行使，進而促成自由、效率與正義等其他法律價值實現(xiàn)。自由價值依賴法律確立與保障，其途徑則是由法律來設(shè)定權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容及其實現(xiàn)方式、由法律來設(shè)定與權(quán)利行使相應(yīng)的責任及權(quán)利行使的正當程序、由法律來設(shè)定救濟權(quán)利。效率價值既包含法律能夠使人們以一定投入獲得最大化收益，也包括法律對社會資源優(yōu)化配置、促進“越來越多的人”提升收益的同時而又“沒有人”減損收益兩種情形。效率價值的意義在于通過對高效經(jīng)濟社會秩序的維護，減少整個社會的交易成本，最大限度地提升社會生產(chǎn)力發(fā)展水平。正義是法律的終極價值，是秩序、自由、效率等法律價值的評價依據(jù)，其中程序正義是現(xiàn)代法治社會普遍遵循的基本理念。政策跟蹤審計條款是國家公權(quán)力介入市場競爭的具體體現(xiàn)，旨在維護市場競爭自由與國家依法行政、經(jīng)濟活動健康有序運行與經(jīng)濟監(jiān)督護航發(fā)展的雙重目標，其核心在于平衡以自由與效率為法律價值追求的市場經(jīng)濟、以秩序與正義為法律價值追求的政府監(jiān)管目標。為構(gòu)建規(guī)范的審計法律秩序，在國家制定具體明確的政策跟蹤審計法律規(guī)范之后，于國家而言，該法律規(guī)范成為國家公權(quán)力行使的依據(jù)，這意味著國家政令不得朝令夕改；于社會主體而言，可根據(jù)該法律規(guī)范在事前調(diào)整自身行為、預測可能引發(fā)的法律糾紛及其裁判，共同促成富有競爭活力、追求最大效率、體現(xiàn)社會正義的社會主義市場經(jīng)濟。

2. 政策跟蹤審計法律規(guī)范的釋義路徑。法律規(guī)范旨在指導具體個案，在“大前提（P，M）—小前提（S，M）—結(jié)論（S，P）”法律邏輯三段論結(jié)構(gòu)式中，法律規(guī)范充當可資作為法律裁判的大前提（見圖1）。在運用三段論進行推理時的首要任務(wù)就是確定大前提，而該前提須確保所適用的法律規(guī)范包含假定與法律效果?！秾徲嫹ā返?6 條是政策跟蹤審計制度入法的集中體現(xiàn)，但并未對“政策跟蹤審計”及其構(gòu)成語詞要素作出必要立法說明，這對該條的行政法適用與裁判實務(wù)帶來一定困擾。例如，該條規(guī)定中的“政策”是否包括社會主體制定的政策？如何解釋實踐中各級審計機關(guān)對政策績效、經(jīng)濟政策的審計監(jiān)督現(xiàn)象？對符合條件的經(jīng)濟社會重大政策可以實施跟蹤審計，對關(guān)系經(jīng)濟體制改革發(fā)展的重大政策、關(guān)系國計民生的重大政策可否實施跟蹤審計？此時就需要運用法律解釋技術(shù)從不同法律解釋路徑來回應(yīng)這些審計監(jiān)督實踐問題。以下舉例分析。

圖1 法律邏輯三段論結(jié)構(gòu)式

一是語義解釋。法律解釋中的語義解釋也被稱之為文義解釋，即按照法律條文中字詞語義的通常解釋來詮釋法律的真實意涵，要求對法律條文所作的解釋不得超過這些字詞固有的語義射程。例如，在對《審計法》中第26 條的“政策”進行解釋時，首先需要按照該詞的通常語義或日常生活中的常用涵義來解釋。我國民主政治語境中的政策一般是指黨和政府為實現(xiàn)國家民主政治、經(jīng)濟、社會、科技、文化發(fā)展而制定的具有權(quán)威性的行動方案或行動準則。因此，諸如企業(yè)制定的政策、群眾自治組織制定的政策應(yīng)排除在外。二是當然解釋。依當然解釋方法分析，有助于解決第26 條所規(guī)定的“政策”是否包括各地審計執(zhí)法實踐中對“經(jīng)濟政策”的跟蹤審計、“政策績效”的跟蹤審計，是對“公共政策效果”進行審計[5]還是對政策進行審計，對其他類型政策可否一并納入第26 條調(diào)控范圍等問題。盡管《審計法》并未對不同類型的政策可否作為跟蹤審計目標予以明確規(guī)定，但依據(jù)審計法律規(guī)范的目的來判斷，正所謂“事實較之法律所規(guī)定者更有適用理由”[6]，則可適用第26 條。既然第26 條所規(guī)定的經(jīng)濟社會重大政策是政策跟蹤審計的目標，那么事關(guān)區(qū)域改革發(fā)展的重大政策、關(guān)涉民生實事的重大政策更應(yīng)納入第26 條的調(diào)控范圍，此之謂“舉重以明輕，舉輕以明重”。三是目的解釋。依目的解釋方法分析，通過逐條匯總《審計法》每一個法律條文的基本價值并判斷綜合規(guī)范目的后得出[7]，第26條所載“政策”法律條文所欲實現(xiàn)的目的是對經(jīng)濟監(jiān)督實現(xiàn)全覆蓋式治理?；诜梢?guī)范的控權(quán)功能，這說明有必要在法律框架內(nèi)對公權(quán)力享有者所制定的所有政策進行審計監(jiān)督。只不過受效率價值的平衡，第26條所指政策才限定為“國家重大經(jīng)濟社會政策”。

3. 政策跟蹤審計法律規(guī)范的行政法適用。法律適用主要包括兩種方式：一種是行政機關(guān)依法將法律規(guī)范適用于具體場合的行政法適用；另一種是司法機關(guān)依法將法律規(guī)范適用于具體案件的司法適用。由于目前各地鮮有政策跟蹤審計行政裁判，因此此處主要分析政策跟蹤審計條款的行政法適用。根據(jù)我國現(xiàn)行《憲法》《地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》《審計法》規(guī)定，審計機關(guān)屬于行政機關(guān)。從《審計法》第四章關(guān)于“審計機關(guān)職責”的規(guī)定可知，政策跟蹤審計由審計機關(guān)作出。此時，需要辨明的是政策跟蹤審計是否屬于行政行為及屬于何種行政行為。

審計法屬于傳統(tǒng)行政法學的分支學科，一般將其稱之為部門行政法，如同教育行政法、規(guī)劃建設(shè)行政法、環(huán)保行政法一樣，是行政法學體系的重要組成部分。誠如前述，在我國法律體系中，審計機關(guān)作為行政機關(guān)的一種憲定類型，政策跟蹤審計由審計機關(guān)以法定方式作出，則等同于政策跟蹤審計由行政機關(guān)以法定方式作出。但是，政策跟蹤審計由行政機關(guān)作出，并不等同于該行為就屬于行政行為，這同樣需要探求該行為是否符合行政行為的概念。由于我國行政法受大陸法系影響頗深，對行政行為概念的考證須從德國行政處分概念開始。行政處分概念源于1826 年的德國行政法學說，由德國行政法學之父奧托·邁耶于19 世紀建構(gòu)成型[8]。行政行為是行政法學的核心概念，無論是在德國、日本還是在我國臺灣地區(qū)，對行政行為的界定眾說紛紜。從法教義學立場分析，一般將《行政訴訟法》第2條與我國大陸地區(qū)行政法理相結(jié)合起來共同界定行政行為?！缎姓V訟法》第2 條規(guī)定，“公民、法人或者其他組織認為行政機關(guān)和行政機關(guān)工作人員的行政行為侵犯其合法權(quán)益，有權(quán)依照本法向人民法院提起訴訟。前款所稱行政行為，包括法律、法規(guī)、規(guī)章授權(quán)的組織作出的行政行為”。該條從賦予行政相對人訴權(quán)角度、以限縮解釋方式來界定行政行為，實際上將其界定成了學界和實務(wù)界均能接受的具體行政行為[9]，其構(gòu)成要素包括具有行政權(quán)能的行政主體、針對特定相對人、以設(shè)定變更消滅權(quán)利義務(wù)為內(nèi)容、單方行政行為等四類要素。從存在行政權(quán)能的行政主體層面分析，政策跟蹤審計由具有審計監(jiān)督權(quán)的審計機關(guān)即行政機關(guān)作出，審計機關(guān)屬于行政主體；從針對特定相對人層面分析，政策跟蹤審計是審計機關(guān)根據(jù)經(jīng)批準的審計項目計劃安排對特定的被審計單位作出；從設(shè)定變更消滅權(quán)利義務(wù)層面分析，審計機關(guān)會對被審計單位作出具有法律效力、產(chǎn)生行政法上法律效果和法律意義、具有直接影響作用的審計決定；從單方行政行為層面分析，審計機關(guān)開展政策跟蹤審計是依法定職權(quán)與法定程序開展，被審計單位須依法配合審計機關(guān)履責。因此，政策跟蹤審計屬于具體行政行為，當然也屬于廣義的行政行為。

四、政策跟蹤審計執(zhí)法實踐的法治困境

針對審計署發(fā)布的若干政策措施貫徹落實政策跟蹤審計的研究結(jié)果顯示，政策、項目資金等審計風險點存在諸多風險隱患[10]。從審計監(jiān)督實踐分析，審計機關(guān)普遍注重傳統(tǒng)“點”式查賬型控制，缺乏新時代“面”式治理型控制，執(zhí)法困境表現(xiàn)為如下方面。

1. 政策跟蹤審計執(zhí)法主體單一。囿于職權(quán)職責、專業(yè)知識以及審計監(jiān)督資源，事實上各級審計機關(guān)對各類政策內(nèi)容、政策制定機關(guān)職權(quán)及其職責難以做到全面掌握。例如，審計機關(guān)在對某國有企業(yè)是否貫徹執(zhí)行國家發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)政策開展跟蹤審計時，首先需要通過行政職權(quán)鎖定國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)分類的制定機關(guān)為國家統(tǒng)計局。其次要掌握國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)范圍包括新一代信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)、高端裝備制造產(chǎn)業(yè)、新材料產(chǎn)業(yè)、生物產(chǎn)業(yè)、新能源汽車產(chǎn)業(yè)、新能源產(chǎn)業(yè)、節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)、數(shù)字創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)、相關(guān)服務(wù)業(yè)等9 大領(lǐng)域。最后要對國有企業(yè)落實9大領(lǐng)域新興產(chǎn)業(yè)政策情況進行精細化跟蹤審計。在開展政策跟蹤審計之前，審計機關(guān)須圍繞這一系列內(nèi)容做實做細審前調(diào)查方案。再如，審計成果運用是政策跟蹤審計法律制度的重要組成部分，但目前審計成果通過何種法定程序提交紀檢監(jiān)察、組織人事、司法等部門仍未有具體法律規(guī)定，導致審計建議缺乏法律效力、審計整改常常流于形式。

2. 政策跟蹤審計執(zhí)法對象偏離。政策跟蹤審計執(zhí)法實踐中對象偏離常見于兩種情形。一是替代審計情形。具體表現(xiàn)為注重項目審計，忽視政策跟蹤審計。從客觀方面分析，政策具有制定主體多元、制定依據(jù)多樣、政策執(zhí)行環(huán)境復雜與動態(tài)調(diào)整的特征，審計機關(guān)很難在短期內(nèi)精準掌握各類政策目標對象與實質(zhì)內(nèi)涵，更缺乏對各類政策作出宏觀層面精準研判。由于部分審計機關(guān)無法精準定位審計對象，特別是審計小組、綜合組、主審等在實踐中不乏把“項目”視為“政策”、把“項目審計”視為“政策審計”、把“項目跟蹤審計”視為“政策跟蹤審計”等情形，出現(xiàn)以其他審計類型取代政策跟蹤審計的傾向，從而使《審計法》第26條規(guī)定落空。二是混合審計情形。既然政策跟蹤審計對象已經(jīng)入法成為一項法定的審計事項，那么就應(yīng)當獲得獨立的法律地位。然而，實踐中仍然存在如下情形：在進行重大建設(shè)項目、財政資金統(tǒng)籌使用、簡政放權(quán)、防范經(jīng)濟領(lǐng)域風險隱患等領(lǐng)域?qū)徲嫊r，間或零散化、碎片式涉及政策跟蹤審計部分內(nèi)容，政策跟蹤審計的獨立法律地位沒有得到體現(xiàn)，也不利于對重大經(jīng)濟社會政策貫徹落實情況作出全面的審計評價。

3. 政策跟蹤審計執(zhí)法依據(jù)缺位。盡管《審計法》第26 條將政策跟蹤審計從政策規(guī)范納入法律規(guī)范體系，但該條規(guī)定較為原則化，在立法技術(shù)上采取了行政法上的不確定法律概念，導致審計機關(guān)在選擇何種政策進行跟蹤審計、依據(jù)何種規(guī)范開展跟蹤審計、采取何種程序推進跟蹤審計方面具有較大裁量空間。例如，根據(jù)第26條規(guī)定，政策跟蹤審計應(yīng)受“經(jīng)批準”的審計項目計劃所限，并非動輒可就任何政策開展審計。但是，從嚴格文義解釋上分析，此處“經(jīng)批準”的決定由哪個主體作出，是立法行政還是行政機關(guān)、是上級審計機關(guān)還是本級審計機關(guān)、是上級審計機關(guān)的同級政府還是本級審計機關(guān)的同級政府，中央部門和中央企業(yè)（含金融企業(yè)）政策跟蹤審計與地方政府政策跟蹤審計的批準主體職權(quán)與程序是什么，法律并未明確規(guī)定。

4. 政策跟蹤審計執(zhí)法方式僵化?！秾徲嫹ā窞閷徲嫏C關(guān)設(shè)定了審計行政檢查權(quán)、行政調(diào)查權(quán)、查詢賬戶權(quán)以及行政強制和行政處罰等執(zhí)法權(quán)，有利于審計機關(guān)以執(zhí)法剛性構(gòu)建審計法治秩序。然而，政策在制定、執(zhí)行過程中始終富有彈性，審計機關(guān)在依據(jù)剛性法律對柔性政策實施政策跟蹤審計時，常常陷入執(zhí)法方式單一的困境。為此，我國審計法律體系應(yīng)當提供與之相適應(yīng)的調(diào)整方式。

五、政策跟蹤審計監(jiān)督的法治保障

為切實發(fā)揮審計促進中央政府和地方政府重大經(jīng)濟社會政策部署落實的作用，在為政策跟蹤審計提供宏觀、原則性法治保障規(guī)劃設(shè)計的同時[11]，還需要提供精細化的法律制度建設(shè)。具體包括如下方面。

1. 構(gòu)建政策跟蹤審計主體一體化監(jiān)督機制。在立足審計機關(guān)經(jīng)濟監(jiān)督基本定位、依法履行審計監(jiān)督主責主業(yè)前提下，建議由審計署財政審計工作領(lǐng)導小組辦公室構(gòu)建政策跟蹤審計法定監(jiān)督、聯(lián)動監(jiān)督、協(xié)力監(jiān)督的一體化監(jiān)督機制。所謂法定監(jiān)督，是指審計機關(guān)是履行法定政策跟蹤審計職責的監(jiān)督主體，通過開展政策跟蹤審計研究、業(yè)務(wù)培訓、掛職交流及匯聚各層級審計資源等方式，深刻把握國家重大經(jīng)濟社會政策的內(nèi)涵，吃透政策、領(lǐng)會政策意圖。除地方各級審計機關(guān)審計治理協(xié)同之外[12]，還應(yīng)當包括審計機關(guān)與其他主體的協(xié)同監(jiān)督。所謂聯(lián)動監(jiān)督，是指審計機關(guān)依法聯(lián)合司法行政、紀檢監(jiān)察、組織、發(fā)改、中國人民銀行系統(tǒng)等監(jiān)督主體，匯聚形成審計監(jiān)督合力，以解決審計監(jiān)督主體單一、無法快速精準吃透政策的問題。此外，聯(lián)動監(jiān)督還表現(xiàn)在國家審計、社會審計與內(nèi)部審計的“三審”聯(lián)動監(jiān)督，以及審計主體同紀檢監(jiān)察、市場監(jiān)管等不同主體之間的信息系統(tǒng)聯(lián)動監(jiān)督[13]。所謂協(xié)力監(jiān)督，既是指審計機關(guān)聯(lián)合社會第三方共同開展政策跟蹤審計，發(fā)揮監(jiān)督職能，也是指審計機關(guān)在審計非財政供養(yǎng)單位時需要對方配合以共同完成政策跟蹤審計程序。事實上，這三種審計監(jiān)督范式表明審計機關(guān)已經(jīng)從政策跟蹤審計的推動者轉(zhuǎn)向引導者[14]。

需要注意的是，從主體維度出發(fā)構(gòu)建政策跟蹤審計法定監(jiān)督、聯(lián)動監(jiān)督、協(xié)力監(jiān)督的一體化監(jiān)督機制，應(yīng)具備如下前提。一是編制政策跟蹤審計職權(quán)職責清單。該清單主要用來區(qū)分審計機關(guān)的法定監(jiān)督權(quán)、聯(lián)動機關(guān)和協(xié)力主體的配合監(jiān)督權(quán)限或義務(wù)，為審計機關(guān)召集相關(guān)部門開展具體業(yè)務(wù)清除障礙。二是編制政策跟蹤審計配套要素清單。這些配套要素包括政策跟蹤審計機構(gòu)、人事編制、干部任命、經(jīng)費保障等內(nèi)容，是保障審計機關(guān)獨立執(zhí)行政策跟蹤審計不可或缺的組織支撐內(nèi)容。三是編制政策跟蹤審計項目清單。各級審計機關(guān)結(jié)合本級黨委政府中心工作擬定政策跟蹤審計項目清單，并結(jié)合發(fā)展需要實施動態(tài)調(diào)整。該清單應(yīng)當與傳統(tǒng)財政審計、金融審計、企業(yè)審計、經(jīng)濟責任審計、民生審計、投資審計、資源環(huán)境審計等各項審計中的重大政策措施貫徹落實情況內(nèi)容相區(qū)分，防止發(fā)生重復審計現(xiàn)象[15]，確保政策跟蹤審計的獨立性和法定性。

2. 樹立政策跟蹤審計形態(tài)獨立化監(jiān)督類型。政策跟蹤審計形態(tài)的獨立性可從實體與程序兩個維度闡述。

從實體維度，結(jié)合《審計法》的規(guī)定，可在對審計監(jiān)督分類與比較基礎(chǔ)上掌握政策跟蹤審計的獨立性。根據(jù)審計梯度分析，審計對象可分為對本級政府事項審計、對下級政府事項審計等。根據(jù)審計對象的構(gòu)成要素分析，審計對象由被審計單位、單位負責人、資金、項目四類要素構(gòu)成。根據(jù)審計內(nèi)容類型分析，審計對象分為政策跟蹤審計類、政府預算執(zhí)行類、財務(wù)收支類、項目類、專項資金類、領(lǐng)導干部責任類、專項審計調(diào)查類等類型。可見，從實體維度分析，政策跟蹤審計入法之后引發(fā)的最大變化是政策跟蹤審計概念、政策跟蹤審計權(quán)、政策跟蹤審計行為、政策跟蹤審計程序、政策跟蹤審計年度審計項目計劃、政策跟蹤審計報告等均獲得了獨立法律地位。換而言之，政策跟蹤審計將作為一種獨立的審計監(jiān)督類型、法定的審計監(jiān)督形態(tài)呈現(xiàn)。當然，政策跟蹤審計具備獨立的法律地位，并不一定意味著在領(lǐng)導經(jīng)濟責任審計報告中必須剔除政策跟蹤審計內(nèi)容、在項目類和專項資金類審計評價中不得涉及政策跟蹤審計內(nèi)容。實踐中，要根據(jù)各審計監(jiān)督類型的法定構(gòu)成要件決定是否有必要將政策跟蹤審計情況納入其中。

從程序維度，有必要構(gòu)建政策跟蹤審計法律程序以凸顯其獨立性。政策跟蹤審計法律程序是針對審計機關(guān)的審計監(jiān)督行為設(shè)定的法律規(guī)范，通過規(guī)定審計機關(guān)實施政策跟蹤審計的方式、過程、步驟、時限，以調(diào)整審計機關(guān)與被審計單位在審計監(jiān)督過程中法律關(guān)系的法律規(guī)范體系?！秾徲嫹ā芬?guī)定的審計程序當然適用于政策跟蹤審計法律程序，但建議在修改《審計法實施條例》時有必要單獨設(shè)立政策跟蹤審計法律程序條款，并申明如下三項法律程序條款。一是政策遴選程序。主要解決政策跟蹤審計年度審計項目計劃的政策目錄如何選定、遵循何種遴選標準等問題。二是制定審計方案程序。重大經(jīng)濟社會政策由各級黨委政府制定，審計機關(guān)獨立行使審計監(jiān)督權(quán)可獨立確定，也可按照雙重領(lǐng)導權(quán)限要求確定。無論采取何種確定方式，都應(yīng)由相應(yīng)法律程序予以保障。三是審計項目決策程序。對政策跟蹤審計項目決策須按照現(xiàn)行《重大行政決策程序暫行條例》執(zhí)行，并結(jié)合審計實務(wù)重點設(shè)計針對規(guī)范資金分配、防范侵占資金、禁止利用職權(quán)謀取非法利益的法律程序。

3. 完善政策跟蹤審計依據(jù)多元化監(jiān)督規(guī)范。針對《審計法》第26 條面臨的不確定法律概念困境，可從三個方面予以破解。一是開展價值補充。價值補充是由審計機關(guān)或法院在個案中依其價值判斷將不確定概念具體化的方法，有助于消解政策跟蹤審計法律條文規(guī)定較為籠統(tǒng)、語義模糊引發(fā)的執(zhí)法難題。對價值補充所涉及的價值判斷是法律規(guī)范居于內(nèi)部視角和法體系思維而獲得，不得以個人主觀意志為轉(zhuǎn)移，而必須以社會公眾共享的規(guī)范、公平、正義等客觀標準作為基礎(chǔ)，且依程序正義理念還須賦以詳細的理由說明。因此，在對第26 條所涉及的“重大”“經(jīng)濟社會”“政策”進行法律解釋時，可通過分析該政策是否納入經(jīng)批準的審計項目計劃、是否屬于本區(qū)域本領(lǐng)域的中心工作作為價值判斷的依據(jù)，具體則由審計機關(guān)或法院在個案法律適用中予以確定。二是明確規(guī)范體系。政策跟蹤審計制度歷經(jīng)政策變遷，最終轉(zhuǎn)向法律規(guī)范，獲得獨立的法律地位。但《審計法》通過修正方式將其引入不確定法律概念叢生的第26 條，并未提供政策跟蹤審計的法律概念、范圍、程序、責任、救濟等內(nèi)容，這為該條法律適用帶來困難。在追求實質(zhì)法治的現(xiàn)代社會，依法治國所指的“法”的內(nèi)涵和外延均發(fā)生了較大變化，以法律為主導的多元規(guī)范體系包括法律規(guī)范體系、黨內(nèi)法規(guī)體系和黨的政策體系、國家政策體系以及包括習慣、道德、宗教、自制四種規(guī)范在內(nèi)的社會規(guī)范體系[16]，均是國家治理規(guī)范體系的重要組成部分。因此，審計機關(guān)在援引第26條作為法律依據(jù)的同時，可同時援引下述規(guī)范體系作為政策跟蹤審計執(zhí)行的說明理由，包括：《國家重大政策措施落實情況跟蹤審計實施辦法（試行）》；《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》；中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關(guān)配套文件；《財產(chǎn)保險公司審計指南》《公共工程項目跟蹤審計指南》《企業(yè)審計指南》《商業(yè)銀行審計指南》等。三是啟動立法工作。為徹底解決政策跟蹤審計法律規(guī)范存在的適用難題，建議以《國家重大政策措施落實情況跟蹤審計實施辦法（試行）》為基礎(chǔ)啟動《審計法實施條例》《國家重大經(jīng)濟社會政策跟蹤審計規(guī)定》立法工作。

4. 優(yōu)化政策跟蹤審計行為兼容化監(jiān)督方式。一是明確審計指導與審計約談法律效力。審計全覆蓋戰(zhàn)略在強化審計機關(guān)審計監(jiān)督法律地位的同時，也對審計執(zhí)法資源提出挑戰(zhàn)。為此，審計機關(guān)有必要在堅持審計監(jiān)督剛性執(zhí)法的同時，探索建立審計指導、審計約談等新型執(zhí)法方式，進一步豐富政策跟蹤審計執(zhí)法體系。審計指導是指審計機關(guān)在行使審計監(jiān)督權(quán)時，可通過建議、咨詢、磋商、勸告等非強制方式要求被審計單位作為或不作為。審計約談是指審計機關(guān)對具有違法風險、雖有違法行為但免于處罰的被審計單位實施說明理由、提示風險、研判事實與法律解釋、批評教育等行政行為。審計指導和審計約談相對于審計機關(guān)以行政處罰為核心的剛性執(zhí)法而言，更易于被被審計單位接受，有利于促進審計監(jiān)督的民主性和正當性。二是創(chuàng)新全自動化政策跟蹤審計。中央審計委員會第一次會議提出，要堅持科技強審、加強審計信息化建設(shè)的重大戰(zhàn)略要求。全自動政策跟蹤審計有賴于精準數(shù)據(jù)作為技術(shù)支撐。在數(shù)據(jù)層面，建立審計數(shù)據(jù)庫，并確保所篩查數(shù)據(jù)在數(shù)據(jù)歸集時合法；開放審計數(shù)據(jù)共享，在一定程度內(nèi)打破法定監(jiān)督、聯(lián)動監(jiān)督、協(xié)力監(jiān)督主體之間的數(shù)據(jù)壁壘，防止出現(xiàn)審計數(shù)據(jù)孤島效應(yīng)；強化審計數(shù)據(jù)安全，建立數(shù)據(jù)采集、輸入、輸出、傳輸、存儲等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的安全評級與風險監(jiān)測制度。三是建立交叉式政策跟蹤審計制度。盡管《審計法》第26條賦予政策跟蹤審計以獨立法律地位、要求政策跟蹤審計結(jié)果以獨立法律文本形態(tài)呈現(xiàn)，但并非一概排斥政策跟蹤審計在黨政領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計、財政審計、績效審計等審計監(jiān)督類型中的交叉運用。例如，在對地方黨政主要領(lǐng)導干部開展經(jīng)濟責任審計時往往存在“先任后審、先離后審”情形，嚴重影響了審計監(jiān)督對組織和紀檢監(jiān)察的積極功用。因此，為進一步激發(fā)審計結(jié)果利用功能，可對在政策跟蹤審計時涉及地方黨政主要領(lǐng)導干部的內(nèi)容進行一并審計，提前出具審計調(diào)查分析報告，進一步發(fā)揮審計監(jiān)督的反腐預防功能。