蔡 亮

一、研究的背景和意義

制定科學(xué)準(zhǔn)確的標(biāo)準(zhǔn)成本，是提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益的有力手段。在各類型企業(yè)尤其是在制造企業(yè)中，標(biāo)準(zhǔn)成本都有著廣泛的應(yīng)用價(jià)值。事實(shí)上，不少企業(yè)都較為成功地實(shí)施了標(biāo)準(zhǔn)成本法核算企業(yè)產(chǎn)品成本。但是，在實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法中也出現(xiàn)了一些問題。比如：成本標(biāo)準(zhǔn)的制定不夠科學(xué)合理，成本責(zé)任劃分不夠清晰，差異分析不夠精細(xì)，或往往是走過場(chǎng)，沒有真正起到監(jiān)督和管控的作用。

拜里斯公司在生產(chǎn)管理中應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法，在保證成本標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)合理的前提下，通過對(duì)成本差異分析來發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題及隱患，進(jìn)而促進(jìn)公司做出及時(shí)的調(diào)整，以保證公司成本得到合理的控制。

二、標(biāo)準(zhǔn)成本法的概述

標(biāo)準(zhǔn)成本法，是指企業(yè)以標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，通過比較并分析標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的差異，進(jìn)而實(shí)施成本控制、評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的一種成本管理方法。它的優(yōu)點(diǎn)主要有：一是能及時(shí)反映各成本項(xiàng)目的差異，有利于相關(guān)部門和人員業(yè)績(jī)考核；二是標(biāo)準(zhǔn)成本的相關(guān)信息可以使預(yù)算的編制更為科學(xué)，也有助于企業(yè)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策。它的缺點(diǎn)主要有：一是部分企業(yè)的成本標(biāo)準(zhǔn)在使用條件上有一定的局限性；二是系統(tǒng)維護(hù)成本較高。

綜觀以前的研究，很少涉及中小規(guī)模制造企業(yè)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法的案例。本文以拜里斯公司為例，對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本制度在中小規(guī)模制造企業(yè)的相關(guān)應(yīng)用進(jìn)行歸納和梳理，希望能對(duì)企業(yè)成本管控有所啟發(fā)。

三、標(biāo)準(zhǔn)成本法在拜里斯公司的應(yīng)用

（一）拜里斯公司實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法的原因

拜里斯公司是一家中小型英資制造企業(yè)，產(chǎn)品以鈔票識(shí)別器、自動(dòng)售貨機(jī)、防偽點(diǎn)鈔機(jī)、捆鈔機(jī)、硬幣兌換機(jī)為主，主要銷往歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家。其產(chǎn)品種類繁多，產(chǎn)品的原材料占比較高，而且在生產(chǎn)過程中是按生產(chǎn)訂單分批次生產(chǎn)。每個(gè)批次的產(chǎn)量不一樣，原材料質(zhì)量也不一樣，從而導(dǎo)致每批次的成本不一樣，管理上有分批次分產(chǎn)品核算實(shí)際成本的需要。而標(biāo)準(zhǔn)成本法和其相關(guān)的成本差異分析正好滿足了公司的成本核算要求。

實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法之前，拜里斯公司計(jì)算成本的方法較為簡(jiǎn)單，只按照每種成品的標(biāo)準(zhǔn)材料消耗標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)算產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)物料成本，并沒有將直接人工和制造費(fèi)用分?jǐn)偟骄唧w產(chǎn)成品中。簡(jiǎn)單來說，就是倉(cāng)庫(kù)將原材料發(fā)到生產(chǎn)車間后，系統(tǒng)會(huì)將原材料的數(shù)量轉(zhuǎn)移到在產(chǎn)品，等產(chǎn)品完工后，系統(tǒng)按原材料的耗費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)做backflash扣數(shù)。這樣的做法會(huì)讓原材料的數(shù)量差異沉積在產(chǎn)品庫(kù)中，由于在產(chǎn)品數(shù)量龐大，每月都盤點(diǎn)太費(fèi)時(shí)間，故公司會(huì)在每年年末都做一次大盤點(diǎn)，得出全年的實(shí)際原材料的數(shù)量差異并一次性轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本。這種成本計(jì)算好處是較為簡(jiǎn)單，工作量小，對(duì)MRP系統(tǒng)的錄入工作要求也不高，但是缺點(diǎn)也很明顯：其一，產(chǎn)品成本沒有歸集人工和制造費(fèi)用，只是包含原材料，不夠科學(xué)。其二，每月的原材料成本實(shí)際上只是按標(biāo)準(zhǔn)耗用量計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)材料成本，而不是實(shí)際材料成本，不能及時(shí)反映實(shí)際材料成本的動(dòng)態(tài)變化，不能給生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及時(shí)提供有用的成本變化信息。如果等年末才計(jì)算材料成本差異，會(huì)掩蓋很多生產(chǎn)管理上的問題。

為了改善以上成本計(jì)算方法，及時(shí)準(zhǔn)確地反映公司的真實(shí)成本情況，公司決定組織實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法。

（二）標(biāo)準(zhǔn)成本法在拜里斯公司的應(yīng)用

為實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法，公司成立了標(biāo)準(zhǔn)成本管理小組，組長(zhǎng)由廠長(zhǎng)擔(dān)任，組員包括各部門經(jīng)理及相關(guān)部門業(yè)務(wù)骨干。

1.重新規(guī)劃和梳理成本核算業(yè)務(wù)流程。公司的簡(jiǎn)單業(yè)務(wù)流程如下：

客戶下訂單→工廠建生產(chǎn)工單→生產(chǎn)→成品入庫(kù)→出貨

由于公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)是根據(jù)客戶需求按訂單生產(chǎn)，用簡(jiǎn)單的品種法來計(jì)算成本已不能滿足公司的管理需要。經(jīng)過研究，公司認(rèn)為通過生產(chǎn)工單來歸集成本比較合理，能更精確地反映產(chǎn)品的實(shí)際成本，為公司成本控制和運(yùn)營(yíng)管理提供有用的參考信息。

具體來說，物料從原材料到成品的實(shí)物流轉(zhuǎn)流程如下：

在實(shí)際操作中，生產(chǎn)車間原則上按工單領(lǐng)用原材料，并記錄好各生產(chǎn)工單的原材料實(shí)際耗用數(shù)量和直接人工工時(shí)的實(shí)際消耗數(shù)。待此工單生產(chǎn)完工時(shí)，由生產(chǎn)部負(fù)責(zé)輸入工單的實(shí)際材料耗用數(shù)和實(shí)際直接人工工時(shí)，系統(tǒng)根據(jù)生產(chǎn)部輸入的實(shí)際耗用材料數(shù)量和直接人工工時(shí)做Backflash扣數(shù)，并計(jì)算出材料成本差異和直接人工成本差異。原則上，每個(gè)工單只能包含一種產(chǎn)成品，所以此種成本核算方法結(jié)合了品種法和分批法兩種成本計(jì)算方法的優(yōu)點(diǎn)，能更精細(xì)地計(jì)算產(chǎn)品成本。

2.標(biāo)準(zhǔn)成本的制定。直接材料成本標(biāo)準(zhǔn)：直接材料的標(biāo)準(zhǔn)用量由生產(chǎn)部和工程部負(fù)責(zé)，當(dāng)出現(xiàn)工程變更或設(shè)計(jì)變更時(shí)，需及時(shí)在系統(tǒng)中調(diào)整。直接材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格采用過去一年采購(gòu)的平均價(jià)格，因?yàn)樵牧系拿磕曜儎?dòng)幅度不小，如果按更長(zhǎng)時(shí)間的平均價(jià)格，會(huì)降低參考意義。

直接人工成本標(biāo)準(zhǔn)：標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)由生產(chǎn)部和工程部負(fù)責(zé)，對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)中所需的必要工作時(shí)間進(jìn)行技術(shù)測(cè)定，同時(shí)還綜合考慮正常的工作間隙、生產(chǎn)線調(diào)整時(shí)間、產(chǎn)品通過率、返修產(chǎn)品所需的時(shí)間等，最后得出一個(gè)合理的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)。標(biāo)準(zhǔn)工資率，按近一年的實(shí)際人工工資率來計(jì)算，每年會(huì)在系統(tǒng)中修訂一次。

制造費(fèi)用成本標(biāo)準(zhǔn)：標(biāo)準(zhǔn)用量采用的是按產(chǎn)成品的直接人工標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格采用的是過去三年平均實(shí)際制造費(fèi)用價(jià)格。

由于公司產(chǎn)品成本中原材料成本占據(jù)較大比例，制造費(fèi)用的占比不高，實(shí)際工作中主要是運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法分析材料成本和人工成本。

3.項(xiàng)目運(yùn)行對(duì)系統(tǒng)和團(tuán)隊(duì)的要求。相對(duì)于以前簡(jiǎn)單的成本計(jì)算，標(biāo)準(zhǔn)成本法對(duì)MRP（Syspro）系統(tǒng)和公司的管理運(yùn)營(yíng)能力都提出了更高的要求。首先，在正式上線標(biāo)準(zhǔn)成本法計(jì)算成本前，公司邀請(qǐng)了Syspro技術(shù)人員對(duì)公司相關(guān)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，并根據(jù)公司的業(yè)務(wù)特點(diǎn)對(duì)系統(tǒng)的相關(guān)成本參數(shù)重新做了設(shè)置。為確保數(shù)據(jù)的安全，在系統(tǒng)正式運(yùn)行標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算前，還在測(cè)試環(huán)境中摸擬運(yùn)行相關(guān)計(jì)算。

為了配合標(biāo)準(zhǔn)成本法在公司落地，他們重新梳理了成本計(jì)算的相關(guān)流程，并對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)人員進(jìn)行系統(tǒng)操作培訓(xùn)，以確保與標(biāo)準(zhǔn)成本相關(guān)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)能及時(shí)錄入系統(tǒng)。財(cái)務(wù)部作為主導(dǎo)部門，協(xié)調(diào)做好各部門的工作，并對(duì)標(biāo)準(zhǔn)成本實(shí)際落地過程中出現(xiàn)的問題及時(shí)進(jìn)行處理。

4.原材料實(shí)際成本的差異分析。通過表1的數(shù)據(jù)，從原材料實(shí)際和標(biāo)準(zhǔn)成本的差異分析可知，產(chǎn)成品“NV200S”和“CBA9”的原材料成本分別超支差為2 333元和3 655元，而“NV9ST”的原材料成本為節(jié)約2 047元。通過核對(duì)查看系統(tǒng)的相關(guān)數(shù)據(jù)可以分析出，原材料成本差異主要是由PCB板和其他電子料件的市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)和原材料消耗差異導(dǎo)致的。而PCB板的原料構(gòu)成中包含了電子芯片。眾所周知，去年國(guó)際芯片市場(chǎng)供不應(yīng)求，價(jià)格暴漲，對(duì)不少電子產(chǎn)品生產(chǎn)商造成了很大沖擊。針對(duì)這種因素影響的波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，公司及時(shí)了解行情信息，采取尋找國(guó)內(nèi)芯片替代原進(jìn)口芯片的方案，不僅控制住了成本，而且也不愁供應(yīng)，緩解了原材料供應(yīng)緊張的燃眉之急?！癗V9ST”的原材料成本節(jié)約2047元，其中就有國(guó)內(nèi)芯片替代的影響。

5.直接人工實(shí)際成本的差異分析。通過上面表1的數(shù)據(jù)，可以看到“NV200S”和“CBA9”的直接人工超支差分別為657元和466元，其中部分是由于工資標(biāo)準(zhǔn)在最近上調(diào)過一次，引起直接人工的成本上漲。另外，通過工單查詢到，這兩種產(chǎn)品的實(shí)際工時(shí)都超過了標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，是由于返工率較高引起的。對(duì)此，公司將召開內(nèi)部生產(chǎn)管理會(huì)議，研究對(duì)策，爭(zhēng)取在以后減少同種類型的返工。

表1 原材料和直接人工差異分析表

除了對(duì)單一工單進(jìn)行成本分析外，他們還嘗試對(duì)月度成本差異進(jìn)行匯總分析，表2是直接人工差異的月度匯總分析，從中可以看出，當(dāng)月的直接人工效率差異是超支67 957元，直接人工工資率差異是超支34 987元。其中當(dāng)月的實(shí)際工時(shí)是12 769小時(shí)，超過標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)達(dá)到35%之多，而當(dāng)年平均水平是實(shí)際工時(shí)比標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)超過約18%。經(jīng)過和生產(chǎn)部、工程部、品質(zhì)部一起調(diào)查，發(fā)現(xiàn)當(dāng)月有兩款主打產(chǎn)品的來料品質(zhì)異常，系返工率較高所引起。當(dāng)月的直接人工工資率差異是超支34987元，這主要是因?yàn)楫?dāng)年上調(diào)了工人工資。次要原因是當(dāng)月的加班較多，由于加班的小時(shí)工資是平時(shí)工資的1.5倍（平時(shí)）到2倍（周末），所以當(dāng)加班較多時(shí)，也會(huì)引起實(shí)際人工工資率的上漲。

表2 月度匯總直接人工差異分析

四、結(jié)論

在應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)成本法的實(shí)際操作中，公司應(yīng)注意對(duì)生產(chǎn)流程和物料流轉(zhuǎn)流程的梳理，合理確定產(chǎn)成品各項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，結(jié)合運(yùn)用ERP系統(tǒng)，做到對(duì)每個(gè)工單生產(chǎn)成本的精準(zhǔn)控制，及時(shí)發(fā)現(xiàn)異常的成本波動(dòng)及背后的原因，為提高公司整體運(yùn)營(yíng)水平貢獻(xiàn)力量。本文的成本差異分析，主要從直接材料和直接人工方面展開，沒有對(duì)制造費(fèi)用差異分析做出說明，因?yàn)橹圃熨M(fèi)用的分配基準(zhǔn)和直接人工相同，都是產(chǎn)成品的生產(chǎn)工時(shí)，所以本文就省略了相關(guān)說明。另外，在實(shí)際操作中，我們發(fā)現(xiàn)，及時(shí)維護(hù)和更新各項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)也是非常有必要的，否則，標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)逐漸失真，相關(guān)成本差異會(huì)越來越大，無法及時(shí)并精確地反映成本控制中存在的問題。

總的來說，標(biāo)準(zhǔn)成本法不僅對(duì)大型公司有用，在中小型制造企業(yè)也有著廣泛的應(yīng)用空間，雖然實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本法對(duì)企業(yè)的管理提出了更多的要求，也相應(yīng)增加了一些管理成本和系統(tǒng)維護(hù)成本，但從企業(yè)效益的角度來說是非常值得投入的，也從根本上提升了一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。