劉 罡

2012年財政部發(fā)布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》），標志著我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)進入了一個新的發(fā)展時期。目前，各事業(yè)單位按照財政部相關(guān)文件精神，基本上完成了單位內(nèi)部控制建設(shè)任務(wù)。但完成內(nèi)控建設(shè)不是目的，也不是終點，如何運用內(nèi)控來防范單位風險，確保事業(yè)單位健康有序運行才是最終目標。因此，加強內(nèi)部控制審計，通過審計監(jiān)督來進一步強化和完善內(nèi)控體系，將是事業(yè)單位今后的一個重要任務(wù)。

一、事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)的現(xiàn)狀

為了了解事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的實際情況，在研究過程中，我們對農(nóng)業(yè)農(nóng)村部部分直屬事業(yè)單位（以下簡稱事業(yè)單位）進行了問卷調(diào)查，取得有效調(diào)查問卷24份。這24個事業(yè)單位均具有一定的規(guī)模，其中92%的單位職工人數(shù)在50人以上，96%的單位年度預算收入在1 000萬元以上。

一是從內(nèi)部控制建設(shè)完成情況看，24家單位已經(jīng)按照財政部要求完成了內(nèi)控建設(shè)，其中70%的單位按照財政部相關(guān)要求在2016年底前已經(jīng)完成。

二是從牽頭內(nèi)部控制建設(shè)的職能部門看，大部分是由單位財務(wù)部門牽頭完成的，占比67%（見表1所示）。

表1 單位內(nèi)控建設(shè)情況

三是從內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀看，絕大多數(shù)單位已建立比較健全的內(nèi)部控制體系，內(nèi)容涵蓋規(guī)范中要求建立的單位層面及業(yè)務(wù)層面內(nèi)控情況（見表2所示）。

表2 單位內(nèi)控體系涵蓋情況

四是從內(nèi)部控制的評價情況看，事業(yè)單位內(nèi)控還存在不少問題（見表3所示）。

表3 單位內(nèi)控評價情況

二、事業(yè)單位內(nèi)控審計存在的問題

一是事業(yè)單位內(nèi)部控制審計尚未有效開展。從問卷的情況看，有15家事業(yè)單位已經(jīng)開展了內(nèi)控評價，基本上以自評為主或評審結(jié)合，但還沒有開展獨立的內(nèi)部控制審計。

二是內(nèi)部審計機構(gòu)的監(jiān)督作用未能充分發(fā)揮。從牽頭部門來看，僅有21%的單位內(nèi)部控制評價由內(nèi)部審計部門負責，其余的為財務(wù)或其他部門牽頭。

三是內(nèi)部控制評價審計結(jié)果沒有得到很好運用。從已經(jīng)開展內(nèi)部控制評價審計的單位來看，雖有60%的單位嚴格按照評價或?qū)徲嫷囊笸晟茊挝粌?nèi)部控制，但仍有不少單位對發(fā)現(xiàn)問題的整改情況不盡如人意，重視程度不夠，整改也不夠徹底。

四是事業(yè)單位內(nèi)部控制審計缺乏相關(guān)的規(guī)范和指南，也影響了此項工作的有效開展。

雖然財政部行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范和審計署內(nèi)部審計規(guī)定均提出了應(yīng)當對內(nèi)部控制進行審計，但是只有寥寥數(shù)語原則上規(guī)定，對事業(yè)單位來說，缺乏具體細化的操作指南。而中國內(nèi)部審計協(xié)會2013年發(fā)布的《第2201號內(nèi)部審計具體準則——內(nèi)部控制審計》，主要是針對企業(yè)內(nèi)部控制，不太適用于事業(yè)單位。

三、事業(yè)單位內(nèi)部控制審計的意義

事業(yè)單位內(nèi)部控制審計是指事業(yè)單位內(nèi)部審計機構(gòu)按照有關(guān)規(guī)定，對單位內(nèi)部控制建設(shè)的健全性和運行的有效性進行的審計監(jiān)督。

一是做好內(nèi)部控制審計是事業(yè)單位加強內(nèi)部控制建設(shè)的需要?！兑?guī)范》規(guī)定，事業(yè)單位要成立由內(nèi)部審計部門牽頭組成的內(nèi)部控制建設(shè)監(jiān)督檢查工作小組，負責對單位內(nèi)部控制建設(shè)與實施情況開展內(nèi)部監(jiān)督檢查，編制事業(yè)單位風險評估或?qū)徲媹蟾?，對事業(yè)單位內(nèi)部控制的完善性、有效性等做出評價，以促進事業(yè)單位內(nèi)控健康運行。從問卷調(diào)查情況看，農(nóng)業(yè)農(nóng)村部直屬事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)雖然基本完成，但還存在不少問題，需要通過加強審計監(jiān)督來完善和強化。

二是做好內(nèi)部控制審計是新時代事業(yè)單位內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型的需要。2018年審計署發(fā)布的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，對事業(yè)單位建立內(nèi)部審計制度提出明確要求，并將內(nèi)部審計的內(nèi)涵由財政財務(wù)收支、經(jīng)濟活動擴展為內(nèi)部控制和風險管理，意味著事業(yè)單位內(nèi)部控制將是今后內(nèi)部審計關(guān)注的重點。而從問卷的情況看，農(nóng)業(yè)農(nóng)村部直屬事業(yè)單位內(nèi)控審計工作還未真正開展起來，內(nèi)審的職能作用尚未充分發(fā)揮。今后事業(yè)單位內(nèi)部審計的主要任務(wù)是如何加強內(nèi)控審計監(jiān)督，進一步完善內(nèi)控制度和體系。

四、內(nèi)部控制審計的主要內(nèi)容

事業(yè)單位內(nèi)部控制審計既包括單位層面的內(nèi)部控制，如內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，也包括業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制，如預算、收支、資產(chǎn)、采購、合同、工程等業(yè)務(wù)。

其一，事業(yè)單位內(nèi)部環(huán)境的審計要點包括：單位內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)設(shè)機構(gòu)設(shè)置是否科學，權(quán)責劃分是否清晰明確，運行是否高效順暢；單位議事規(guī)則和工作流程是否合理，審批決策過程是否科學；不相容職務(wù)是否相互分離、相互制約，決策、執(zhí)行、監(jiān)督權(quán)限是否分離等。事業(yè)單位是否制定發(fā)展戰(zhàn)略或中長期規(guī)劃，目標是否明確、可行，是否科學合理，是否有效實施。事業(yè)單位是否對關(guān)鍵崗位實行輪崗、考核、獎懲和監(jiān)督措施，人力資源的激勵、約束、晉升、福利機制是否合理等。

其二，風險評估情況的審計要點包括：事業(yè)單位是否建立了風險管理目標，以及風險識別、風險評估和風險應(yīng)對策略；是否能夠準確識別與實現(xiàn)控制目標相關(guān)的內(nèi)外部風險；是否對已識別的風險進行分析和排序，并確定重要風險；是否對重要風險實施有效控制。

其三，控制活動情況的審計要點包括：單位各主要業(yè)務(wù)活動是否建立健全相關(guān)制度或程序性文件；各制度或程序性文件是否有效執(zhí)行；是否建立健全重大經(jīng)濟事項議事決策機制，決策程序是否合規(guī)，決策依據(jù)是否科學，決策執(zhí)行是否有效；各業(yè)務(wù)活動是否建立不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理等機制，是否建立預算控制和會計核算控制，是否有效反映業(yè)務(wù)活動經(jīng)濟事項等。

其四，信息與溝通情況的審計要點包括：單位內(nèi)部各項制度是否及時公開；各業(yè)務(wù)活動信息是否按規(guī)定進行公開；單位內(nèi)部信息收集處理和傳遞是否及時；信息系統(tǒng)管理機制是否建立健全，各業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)之間是否有效銜接、是否實現(xiàn)信息共享，利用信息系統(tǒng)實施內(nèi)部控制是否有效。

其五，內(nèi)部監(jiān)督情況的審計要點包括：事業(yè)單位內(nèi)部監(jiān)督體系是否建立健全；是否對內(nèi)部控制進行定期評價或?qū)徲?；是否建立整改落實和責任追究機制。

五、事業(yè)單位內(nèi)部控制審計的方式

事業(yè)單位在實施內(nèi)部控制審計時，可以根據(jù)項目需要和單位實際，選擇不同的審計方式。

其一，從實施主體來看，可以分為內(nèi)部審計機構(gòu)自行實施、委托社會審計機構(gòu)實施、內(nèi)審機構(gòu)與社會審計機構(gòu)聯(lián)合實施。當前，在事業(yè)單位內(nèi)設(shè)部門人員、能力、經(jīng)驗不足，難以達到應(yīng)有的評價質(zhì)量及效果的情況下，可以采用內(nèi)設(shè)部門與社會審計機構(gòu)聯(lián)合實施的方式進行，借助社會審計機構(gòu)專業(yè)能力，逐步積累經(jīng)驗，提升水平。

其二，從審計期間來看，可以分為年度內(nèi)控審計和跨年度內(nèi)控審計。當前情況下，事業(yè)單位可以以年度性評價為主，對上一年度內(nèi)控制度的健全性和有效性進行評價，以便及時修訂和完善；待單位內(nèi)控比較規(guī)范后，可以適當開展跨年度的階段性審計，以減少審計成本。

其三，從審計介入時間來看，可以分為過程跟蹤審計和事后審計。當前階段，事業(yè)單位可以以事后審計為主，對內(nèi)控涉及的主要業(yè)務(wù)進行事后審計評價，但其缺陷是不能及時發(fā)現(xiàn)問題，難以有效防范風險。待單位內(nèi)審能力和信息技術(shù)提高后，可以適當開展全過程審計，以便及時防范和化解風險，避免損失。

其四，從審計內(nèi)容看，可以分為單位全面內(nèi)部控制審計和專項業(yè)務(wù)量內(nèi)部控制審計?，F(xiàn)階段每年對單位進行全面內(nèi)控審計固然必要，但是受到審計人員能力、經(jīng)驗、成本等制約，難以對內(nèi)控存在的問題審深審透，工作往往浮于表面，實際效果并不理想。今后，事業(yè)單位可以探討每隔幾年對內(nèi)部控制進行全面審計，其他年度僅對內(nèi)部控制某一專項業(yè)務(wù)進行審計，這樣既可量力而行，又可聚焦審計目標，達到良好的審計效果。

六、事業(yè)單位內(nèi)部控制審計的程序

事業(yè)單位內(nèi)部控制審計流程一般包括制訂審計工作方案、建立審計工作組、實施現(xiàn)場審計、評價控制缺陷、編制審計報告、審計結(jié)果運用等。

（一）制訂審計工作方案

事業(yè)單位內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當根據(jù)單位實際情況和管理要求，確定審計項目，分析其高風險領(lǐng)域和重大業(yè)務(wù)事項，制訂科學合理的審計工作方案。審計工作方案應(yīng)當明確審計范圍、審計目標、審計方式、人員配備、進度安排和費用預算等相關(guān)內(nèi)容。

（二）建立審計工作組

內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當根據(jù)審計方案，建立內(nèi)部控制審計工作組，具體實施內(nèi)部控制審計工作。審計組成員應(yīng)當具有專業(yè)勝任能力，可以根據(jù)需要吸收事業(yè)單位財務(wù)、人事、采購、國有資產(chǎn)、基建等內(nèi)部相關(guān)機構(gòu)熟悉情況的業(yè)務(wù)專家參加。

（三）實施現(xiàn)場審計

1.了解被審計部門基本情況。審計組與被審計部門進行充分溝通，了解其組織機構(gòu)設(shè)置、部門職能、領(lǐng)導層成員構(gòu)成及分工、內(nèi)部控制工作情況、最近一次內(nèi)部控制審計發(fā)現(xiàn)問題及整改情況等。

2.梳理內(nèi)部控制及業(yè)務(wù)流程。審計工作組根據(jù)了解的情況和搜集的資料，梳理和分析業(yè)務(wù)流程、各流程控制機制、對應(yīng)機構(gòu)設(shè)置、對應(yīng)規(guī)章制度制定等情況，對各業(yè)務(wù)控制機制進行風險評估。

3.開展內(nèi)部控制測試。審計組根據(jù)重要性原則，綜合運用各種方法，從內(nèi)部控制設(shè)計與運行有效性方面，對被審計部門單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制進行現(xiàn)場檢查測試，根據(jù)風險程度來確定取證的數(shù)量，記錄相關(guān)測試結(jié)果。

（四）評價控制缺陷

對內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)當從定量和定性兩個方面綜合衡量，判斷是否構(gòu)成內(nèi)部控制缺陷，以及影響內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的嚴重程度。內(nèi)部控制缺陷可分為重大缺陷、重要缺陷與一般缺陷，其具體認定標準，由事業(yè)單位根據(jù)本單位實際情況自行確定，但一經(jīng)確定必須在不同評價期間保持一致，不得隨意變更。

（五）編制審計報告

內(nèi)部審計機構(gòu)以匯總的審計結(jié)果和認定的內(nèi)部控制缺陷為基礎(chǔ)，綜合內(nèi)部控制工作整體情況，客觀、公正、完整地編制內(nèi)部控制審計報告。審計報告應(yīng)當包括審計目標、依據(jù)、范圍、程序與方法、單位層面或業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的基本情況、內(nèi)部控制建設(shè)的完整性和運行有效性的審計結(jié)論、內(nèi)部控制缺陷認定、整改意見和建議等相關(guān)內(nèi)容。

（六）審計結(jié)果運用

內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)將由單位主要領(lǐng)導批準的審計報告，發(fā)送至被審計單位及相關(guān)單位，被審計單位要按照審計要求及時整改，進一步完善和落實內(nèi)部控制措施，并將整改情況按時提交內(nèi)審機構(gòu)。事業(yè)單位應(yīng)當建立聯(lián)動機制，實現(xiàn)相關(guān)部門對審計結(jié)果共享共用，共同促進內(nèi)控健康運行。內(nèi)控部門應(yīng)當根據(jù)審計結(jié)果進一步完善內(nèi)控建設(shè)，督促業(yè)務(wù)部門認真落實內(nèi)控措施；資金資源管理部門應(yīng)當將審計結(jié)果作為資金資源分配的重要依據(jù)；組織人事部門應(yīng)當將內(nèi)控建設(shè)和運行情況作為考核和評價的重要依據(jù)；紀檢監(jiān)察部門應(yīng)當關(guān)注內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)的問題，造成損失的要問責追責。

七、相關(guān)政策建議

首先，事業(yè)單位應(yīng)當加強對內(nèi)部控制建設(shè)的組織領(lǐng)導。單位主要負責人應(yīng)當站在從嚴治黨和完善國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，充分認識內(nèi)控建設(shè)的重要性，明確內(nèi)控建設(shè)和監(jiān)督的牽頭部門，抓緊做實做細，切不可認為這僅僅是財務(wù)部門業(yè)務(wù)層面的事。單位內(nèi)控要真正落到實處，切實發(fā)揮作用，而不是制定幾項制度就行了，完成自評上報就完事了結(jié)。

其次，主管部門要加強對內(nèi)部控制建設(shè)的培訓與指導。鑒于有的事業(yè)單位規(guī)模、人員和能力所限，需要上級部門主動做好培訓服務(wù)和業(yè)務(wù)指導，幫助事業(yè)單位建好用好內(nèi)部控制，不能視而不見，疏于管理，責任缺位。

再次，主管部門要積極推進內(nèi)部控制審計工作。主管部門應(yīng)制定具體的內(nèi)控審計規(guī)定或細則，推動和指導事業(yè)單位做好內(nèi)控審計；同時還要定期以上審下對事業(yè)單位開展內(nèi)部控制審計，督促其及時整改，完善內(nèi)控機制。

最后，事業(yè)單位要積極開展內(nèi)部控制審計工作。各單位應(yīng)當設(shè)置獨立的審計部門或人員，根據(jù)單位情況采用合適的審計方式，積極開展內(nèi)控審計工作，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制不足之處和薄弱環(huán)節(jié)，督促健全內(nèi)部控制體系，確保內(nèi)部控制有效實施。