許漢友 虞競陽

2022年5月，財政部發(fā)布了《會計師事務所一體化管理辦法》（以下簡稱《辦法》），《辦法》旨在打破一體化發(fā)展瓶頸，健全會計師事務所質量控制體系，提高事務所內(nèi)部治理水平，在全所范圍內(nèi)提高審計質量，進而凝聚全所力量建設高度一體化的管理模式。2021年，《國務院辦公廳關于進一步規(guī)范財務審計秩序 促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號，以下簡稱“國辦發(fā)30號文”）中，明確提出 “加強會計師事務所一體化管理，出臺一體化管理辦法”要求，《辦法》踐行了該要求，總體上將實質一體化管理“日?；?、監(jiān)督檢查“公開透明化”、程序標準“規(guī)范化”作為重點內(nèi)容。筆者認為文件中主要突出四個要點：一是問題導向精準針對難點發(fā)力，二是落實落細標準并規(guī)范檢查程序，三是維持常態(tài)長效、全面覆蓋，四是結果披露公開透明。

一、整頓分灶吃飯，力求有的放矢

在會計師事務所“做大做強”戰(zhàn)略提出后，我國會計師事務所呈現(xiàn)出規(guī)?；?、集約化設立分所的新發(fā)展業(yè)態(tài)。但在快速發(fā)展過程中，規(guī)范化與專業(yè)化逐漸讓步于規(guī)?；Ｒ恍嫀熓聞账塾凇白龃蟆?，疏于事務所內(nèi)部“做強”，掛靠加盟式的擴大方式使行業(yè)內(nèi)部存在一定“山頭主義”現(xiàn)象。掛靠的分所與總所各項管理規(guī)范脫節(jié)，與事務所的質量控制標準脫鉤，“各掃自家門前雪”的發(fā)展模式與“全所上下一盤棋”的愿景背道而馳，事務所總分所一體化管理薄弱。該問題引起了全社會關注，事務所內(nèi)部治理規(guī)范化問題逐漸被擺上臺面。而《辦法》應運而生，做到精準針對難點發(fā)力，鎖定內(nèi)部治理問題，有的放矢。

1.《辦法》以國辦發(fā)30號文為焦點同頻共振。國辦發(fā)30號文明確提出注冊會計師行業(yè)需要規(guī)范秩序、嚴守質量標準，要以促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展為總體目標。同時，也提出實現(xiàn)總體目標的策略之一——出臺一體化管理辦法。因此，《辦法》作為國辦發(fā)30號文精神的延續(xù)與基礎制度上的補充，致力于促進行業(yè)健康發(fā)展且延續(xù)了相關部門對事務所內(nèi)部治理的重視。在把握焦點的基礎上，它降低了關注要點的顆粒度，精細化處理全行業(yè)一體化管理薄弱問題。而在側重點方面，《辦法》更加側重于總分所之間的治理與協(xié)調(diào)，力求與國辦發(fā)30號文同頻共振，輔助其實現(xiàn)總體目標?？偠灾雠_一體化管理辦法是完善會計師事務所內(nèi)部治理的必然要求。

2.《辦法》以問題為導向精準落實。近年會計師事務所審計失敗事件頻頻發(fā)生，而總分所管理水平參差不齊致使審計質量受到影響更是引起了監(jiān)管部門的重視。在許多掛名分所的質量控制流于形式后，“分灶吃飯”模式埋下的導火索不斷被引爆，不少事務所不僅面臨審計失敗后帶來的聲譽下降的風險，隨著新證券法的全面實施，事務所還要承擔沉重的民事、行政責任。而《辦法》主要以問題為導向，精準把握當前會計師事務所肆意掛靠模式、低一體化模式的問題，分析其內(nèi)部治理的違規(guī)操作，靶向控制每一環(huán)節(jié)的管理程序，要求會計師事務所能夠切實練好“內(nèi)功”，對外做好“外功”，內(nèi)外兼修，質量為先。

3.《辦法》以指標為依托填補空白。一體化治理工作需要攻破的最大桎梏是一體化程度如何準確衡量問題。此前，一體化管理僅對人事、財務、業(yè)務、技術標準、信息管理五要素的大致情況進行要求，一體化的標準并未設立，在評價指標方面完全是空白的狀態(tài)，會計師事務所無法對自身的管理情況進行自評。在實際需要衡量時，無論是理論界還是實務界皆有不同的解讀與方式?！掇k法》以指標為依托，填補了衡量和比較一體化管理水平的空白。一體化管理評估指標評價標準包括五大類共五十一項具體指標。每項指標根據(jù)實際情況進行描述并賦分，各項指標綜合匯總得到最終的自評成績?！掇k法》出臺的這套可橫向對比的評估指標，在填補實務界空缺的同時，也為理論界提供了衡量一體化水平的依據(jù)。

二、部署落實落細，規(guī)范檢查程序

《辦法》將黨中央與國務院的決策部署落實落細，為規(guī)范財務審計秩序、提升審計質量提供了基礎性的制度保障。文件對人員管理、財務管理、業(yè)務管理、技術標準和質量管理、信息化建設這五個方面制定了具體要求，要求規(guī)范自查程序，建立并有效實施實質統(tǒng)一的管理體系。

1.細致衡量要素，落實落細落地。《辦法》對一體化五要素逐個進行細致分析并制定衡量標準，力求每個指標都能落實落細落地。（1）人力管理方面，文件對招聘、培訓、晉升、考核等多個方面都進行了規(guī)定。管理過程突出質量管控，將質量為導向列入考核關鍵因素之一，將使事務所在考核中更加重視自身質量控制，提高各項目負責人的項目質量風險意識，進而達到提高審計質量的最終目標。在調(diào)動與配置上，《辦法》突出要求總分所之間進一步提高對于人才歸屬安排的彈性與靈活度，在全所范圍內(nèi)進行人力資源的更合理配置。（2）財務管理方面，文件重點突出了財務管理一體化在五要素中的重要性。財務管理一體化指標占五要素的最高分值，并且“全體合伙人在統(tǒng)一的‘利潤池’中分配利潤”更是具體指標賦值分中的最高分值。收入自動匯到總所統(tǒng)一發(fā)放可保證每個合伙人公平、公正地分配到應得利潤，這是應對“分灶吃飯”與“掛靠式分所”的直接對策。同時，《辦法》也提及與預算相關的內(nèi)容。會計師事務所可執(zhí)行一套嚴密預算管理與考核程序。總所可在比照前期制定、分配的支出預算后，從財務、組織流程及客戶維度等方面派專人進行評估，對預算工作質量評價。最后，為了解決會計師事務所合伙人濫接業(yè)務、低價競爭擾亂市場的問題，《辦法》指出 “優(yōu)質優(yōu)價”競爭的必要性，要求事務所落實完善工時填報機制，仔細預估審計費用，杜絕會計師事務所因資源不足而偷工減料、濫竽充數(shù)。（3）業(yè)務管理方面，一些事務所的承接流程缺失應有的風險評估程序，這會致使審計風險大幅增加，同時也會影響整個會計師事務所的公信力。另外，分所可用的專業(yè)勝任的人力資源有限，在業(yè)務規(guī)模過載的情況下，審計人員可能會減少一些必要的審計流程，甚至直接偽造業(yè)務流程。對此，《辦法》要求會計師事務所建立統(tǒng)一的業(yè)務承接管理標準，標準涉及業(yè)務分類評級、承接與風險評估、業(yè)務程序設計及執(zhí)行等。同時，會計師事務所還可以根據(jù)《辦法》的精神，參考不同客戶的行業(yè)信息、企業(yè)實際情況來定制工作方法，加強審計與客戶業(yè)務協(xié)調(diào)一致，增強對風險的關注，提高效率。（4）技術標準和質量管理方面，有些會計師事務所承接業(yè)務后對質量把控不夠嚴謹、全面，無論是承擔質量控制的責任劃分、具體業(yè)務的初期風險評估，還是人力資源配備、業(yè)務執(zhí)行程序、質量復核與監(jiān)控等各方面，更多都是流于形式。對此，《辦法》認為可以制定項目咨詢、項目質量復核、項目質量檢查、質量管理缺陷識別與整改等方面的政策與程序并確保程序有效執(zhí)行。文件通過問題導向，靶向識別質量管理路上的大小“攔路虎”，進而通過制定各項與質量控制相關的指標來引起事務所負責人的重視。（5）信息化建設方面，許多事務所并未構建起連接各大分所的信息橋梁。一些事務所的信息化系統(tǒng)或來源于市場已流通的通用型軟件，或全面外包設計，根據(jù)事務所特性自主研發(fā)的一體化軟件屈指可數(shù)。并且，一些軟件設計未全面包括一體化管理的幾大要素，無法實現(xiàn)從業(yè)務承接到操作執(zhí)行以及質量復核的全流程支持。會計師事務所信息化建設作為一體化管理制度的基礎和保障，對一體化管理的作用不可忽視。因此，《辦法》從系統(tǒng)規(guī)劃、運行與維護到業(yè)務、辦公、財務、人力資源等一系列子系統(tǒng)設計的各個方面都提出了詳細要求。信息管理系統(tǒng)需要突出兼容并包的功能性，將質量控制、作業(yè)管理等一系列管控功能集合于一體，持續(xù)增強事務所的數(shù)據(jù)價值以便服務于全所范圍內(nèi)的一體化管理。

2.統(tǒng)一自檢標準，同標同質同規(guī)。行業(yè)一體化管理主要采用自檢的方式，這就需要規(guī)范并統(tǒng)一標準，做到檢查同標同質同規(guī)?！掇k法》建立了公開、透明、規(guī)范的檢查程序，通過嚴格的自查程序與強效有力的監(jiān)管程序來保證自我評價的客觀性與真實性。有關部門將對會計師事務所的各項自評材料進行檢查，會計師事務所及相關人員都必須配合相關的檢查，如實提供各項審計資料。相關部門將對所有程序按照統(tǒng)一標準進行查閱，對拒不配合、故意隱匿、故意損毀資料的事務所將進行相應的處罰。對于各個會計師事務所需要出具的自評報告，文件采用首席合伙人（主任會計師）負責制。機制作用下，首席合伙人（主任會計師）將對自評報告加以重視，自覺遵守規(guī)范和標準，進行真實的評價。首席合伙人（主任會計師）負責制與各監(jiān)管部門的自律檢查相結合，將更有利于增強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管效能。同時，在規(guī)范的自檢標準下，一體化自評結果發(fā)揮出的橫向對比功能便有了更顯著的作用，有利于在全行業(yè)選出“尖子生”來起到模范帶頭作用。

三、體檢常態(tài)長效，監(jiān)管全面覆蓋

《辦法》要求各大會計師事務所在每年5月31日向當?shù)刎斦块T報送自評報告，該過程更傾向于成為會計師事務所的一項一年一次的固定“體檢”，以便考察在一體化管理方面有無提升之處。同時，監(jiān)管全覆蓋也在文件中著重提出。主體與時間上的雙向覆蓋對行業(yè)健康、長效治理都具有重要意義。

1.常態(tài)化自檢營造一體化治理氛圍?！绑w檢”常態(tài)化、長效化便于營造注冊會計師行業(yè)的一體化治理氛圍，有效避免了一體化管理程序流于表面的問題，促使各大會計師事務所不斷精進管理能力、制定符合本所實際情況的一體化管理戰(zhàn)略。同時，事務所每年提供的自評報告也將持續(xù)作為財政部門和行業(yè)協(xié)會的檢查基礎，便于有關部門對審計質量進行監(jiān)督。

2.全面化監(jiān)管重塑一體化主體精度。監(jiān)管主體的全面覆蓋化改變原來單一的主體要求。它將原來簡單的以“所”為單位的一體化治理體系細化到以會計師事務所內(nèi)部各業(yè)務小組和各個不同職能部門為單位的一體化治理體系，在降低顆粒度和提高精度的同時也加強了各個組成部分的關聯(lián)度，以化整為零的方式增強了管控強度。同時，分所要按照《會計師事務所一體化管理評估指標評價標準（分所使用）》逐項開展自評，總所層面和分所層面的自評信息具有勾稽關系，可以起到相互印證、相輔相成的作用。這一舉措真正實現(xiàn)了一體化管理在主體上的全覆蓋，有利于加強總所對分所、有關部門對行業(yè)的監(jiān)督與控制。

四、結果公開透明，評價多方運用

《辦法》對一體化管理評價結果運用也做出了一系列的規(guī)定，其結果將以一定的形式公開向全社會披露。同時，文件也指出評價結果將在后續(xù)過程中物盡其用，對事務所產(chǎn)生一定影響。

1.公開披露，防患未然。會計師事務所上交自評報告后，財政部門及行業(yè)協(xié)會將對結果進行檢查，并有權對檢查出的不符之處向會計師事務所進行問詢，要求事務所予以合理解釋，可在一定程度上確保結果的真實性與準確性。同時，也有利于監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)隱藏的違法違規(guī)行為。自評報告作為參照，可反映出事務所的“資金池”與質量控制體系情況。有關部門可以根據(jù)一體化報告對有違規(guī)風險的企業(yè)提高警惕，防患于未然。對于一體化管理過程中有明顯違規(guī)行為的進行懲治，以儆效尤。

2.一舉多得，物盡其用。一體化管理的評價結果反映出的管理水平在一定程度上映射出會計師事務所的內(nèi)控情況。對一體化管理表現(xiàn)較好的企業(yè)來說，它們將間接得到各大客戶的青睞，進而作為一體化管理方面的“領頭羊”與“排頭軍”得到更好的聲譽。相反，一體化管理評價低的事務所可能會被質疑執(zhí)業(yè)質量與程序的規(guī)范性，從而對會計師事務所整體產(chǎn)生不利影響。并且，《辦法》將一體化管理檢查評價結果融入會計師事務所綜合排名指標體系，作為綜合排名的質量評價依據(jù)，也會讓一體化管理水平高、表現(xiàn)比較突出的事務所脫穎而出。另一方面，一體化評價結果也有利于事務所自身不斷提高管理水平，事務所可以參照執(zhí)行細化的五要素各項具體要求，結合本所實際設計一套一體化管理機制，在常規(guī)化自檢的過程中不斷超越。

總之，《辦法》的出臺對會計師事務所自身長效發(fā)展、注冊會計師行業(yè)規(guī)范健全及實現(xiàn)國家高質量審計要求等都大有裨益。以一體化之“矢”射內(nèi)部治理之“的”，可以說是精準針對事務所管理的制約要素，強效發(fā)力。在一體化管理落實落細，更加規(guī)范統(tǒng)一的同時，事務所的內(nèi)部治理水平也將實現(xiàn)新的飛躍。