王雅雯，杜亞芳

(延安大學，陜西 延安 716000)

1 引言

中國財政部在2017年7月5日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》(財會〔2017〕22號)，這一準則的發(fā)布使得我國的企業(yè)會計準則更進一步靠近國際會計準則，統(tǒng)一了收入的確認方法，改變了收入的計量要求，規(guī)范了收入的披露處理，能夠更好地展現(xiàn)會計核算業(yè)務的實質(zhì)，也更好地提高了會計行業(yè)的規(guī)范性。建筑行業(yè)作為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)之一，在國民經(jīng)濟體系中占有重要的戰(zhàn)略地位，不僅占有較大份額，還起到了重要的支撐作用。因此規(guī)范建筑行業(yè)關于收入方面的會計核算的處理，不僅能夠使收入計量能夠更全方位地得到保障，也能增加財務信息質(zhì)量的穩(wěn)定性，更好的收獲利潤。

2 新收入準則的變化

2.1 新收入準則下的收入確認五步法模型

收入確認五步法是新收入準則中最具有創(chuàng)新的規(guī)定，主要是運用以下五個基本的步驟來確認企業(yè)的最終收入，如圖1所示。

圖1 新收入準則下的收入確認五步法模型

新收入準則下的收入確認五步法模型，將舊的收入準則和建造合同準則有機結合，在收入的確認、計量和披露方面起到了引導作用，更好地滿足會計核算的需要，提高了會計信息的可比性。

2.2 新收入準則關于確認時點的變化

新收入準則將收入確認的時點從依照風險報酬轉移的時點確認的標準轉變?yōu)榭刂茩嗍欠褶D移，即取得商品或勞務的控制權作為收入時點確認的標準。不論建筑企業(yè)在確認收入時應當根據(jù)建造合同中控制權產(chǎn)生改變時的一次性確認收入，還是根據(jù)履約進度分別確認收入，新收入準則是按照一定會計期間內(nèi)的施工進度情況確認收入，使得確定收入時點更有靈活性。

2.3 新收入準則關于收入計量標準的變化

建造合同的會計核算將合同條款內(nèi)約定的收入和在合同過程中發(fā)生的其他事項的收入作為收入計算的標準。新收入準則一方面要求建筑企業(yè)要把收入全面地分攤到不同的建造合同中；另一方面擴大了建造合同收入的范圍。不僅包含了可變對價、非現(xiàn)金對價，還考慮了一些重大融資成分。新收入準則更細化、明確了關于收入標準的計量，建筑企業(yè)的會計核算也會更加嚴謹。

2.4 新收入準則關于收入信息披露的變化

建筑業(yè)企業(yè)存在合同履約時間長的特點，必定造成會計核算的一些困難，而新收入準則在企業(yè)收入信息披露方面添加了相應的要求，包括在業(yè)務所在的會計期間內(nèi)收入如何進行分類、合同資產(chǎn)數(shù)據(jù)的調(diào)整情況、不同會計科目下資金的情況等能夠影響企業(yè)財務報表使用者做出正確決策的收入信息都應當全面、及時、準確的進行披露。新收入準則關于收入信息披露的變化提升了信息的可參考性，也更方便外部監(jiān)督者獲取信息，吸引更多的投資者。

2.5 新收入準則關于合同的變化

建筑企業(yè)的一個業(yè)務合同可能涉及多個履約義務，在實際業(yè)務操作時需要對整個工程項目進行調(diào)查分析，同時根據(jù)不同的工程項目應當履行的義務確定實際收入，而在新收入準則中，收入確認的第一個步驟便是識別合同中的履約義務。新收入準則對于合同的規(guī)定更加適應建筑行業(yè)飛速發(fā)展、日新月異的特點，更好地體現(xiàn)了建筑企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)。

3 建筑企業(yè)實施新收入準則后對于會計核算的影響

3.1 收入確認時點變化的會計影響

第一，依照履約進度確認收入能夠?qū)崿F(xiàn)建造合同的收入與工程價款的結算相一致。建造合同準則中規(guī)定，施工企業(yè)的收入應按完工百分比法確認，從字面意思來理解，就是要求施工企業(yè)在履行合同時根據(jù)已經(jīng)完成的相關項目的成本或者已經(jīng)完工的項目占全部項目的百分比進行估計用以確認收入，并按照結果區(qū)分哪些可以作為合同的收入作為當期會計核算的數(shù)據(jù)。然而在實際操作中，每個項目都有階段性、邏輯相關性等特點，或者在某階段施工時產(chǎn)生非正常消耗的直接材料、直接人工、制造費用等，已經(jīng)發(fā)生的成本不能準確地體現(xiàn)履約進度，因此當前確認的收入與根據(jù)當前進度應當確認的收入之間存在差額。根據(jù)新收入準則的要求，在企業(yè)與客戶簽訂的合同中說明轉讓的商品承諾的時間，對應在建造合同中為進行工程結算的時間。新收入準則便是實現(xiàn)了將建造合同的收入與工程價款的結算進行時間上的協(xié)同一致。

第二，根據(jù)時點確認收入能有效約束企業(yè)操縱建造合同收入確認的時間。建造合同中存在著建筑企業(yè)能夠根據(jù)自身情況對工程完工進度進行自我操控的風險，但是新收入準則在確定時間段為收入確認時間上做了相關的規(guī)定，分為以下三種情況：情況一：企業(yè)在履行自己應盡的合同義務時客戶可以取得并且使用其產(chǎn)生的經(jīng)濟效益；情況二：客戶對于企業(yè)在履約中生產(chǎn)的商品具有控制權；情況三：企業(yè)在履約中生產(chǎn)的商品不可替代，并且企業(yè)可以對已經(jīng)完成的部分收取其應得的報酬。滿足任意一種情況便可以確定收入時間。而不符合上述標準的需要按時點進行收入確認。與此同時，新收入準則是根據(jù)客戶取得相關商品或勞務的控制權時來確認收入，從客戶的角度出發(fā)，從而更好地控制企業(yè)因自身利益操縱收入。

3.2 收入計量標準的變化的會計影響

第一，降低公允價值造成的收入金額的不確定性。新收入準則把合同作為收入的計量的依據(jù)，以企業(yè)有權就其發(fā)生的與客戶直接相關的某項交易或事務向其收取的對價金額即交易價格作為企業(yè)收入金額的標準。對于涉及復雜交易事項的業(yè)務，例如非現(xiàn)金對價、可變對價以及重大融資成分做出了具體的規(guī)定。建筑企業(yè)可根據(jù)合同價款和一些合同中約定的因具體原因產(chǎn)生的可變的金額，如折扣、退款等情況計算收入金額，不受公允價值的影響，這樣更容易方便企業(yè)在實際操作中對于收入金額的識別，更好地規(guī)避因公允價值所在的市場變動所引起的許多不確定因素。

第二，減小可變對價對于收入金額的影響。建筑企業(yè)項目施工存在工期長的特點，因此必然會增加在項目實施過程中產(chǎn)生不確定因素的可能性，例如在項目實施中合同突然發(fā)生的變更或進行索賠等狀況，勢必會產(chǎn)生可變合同對價，而建筑企業(yè)不能將這些對價隨意確認計量。新收入準則認為應當按照預期發(fā)生的金額與最可能發(fā)生的金額兩者最能反映企業(yè)能夠取得的收入作為可變對價的金額，且其上限即可變對價的交易價格減去不穩(wěn)定收入，此外這些收入在未來發(fā)生概率十分小且無須轉回。由于可變對價變幻莫測，建筑企業(yè)需要在資產(chǎn)負債表日對可變對價再次進行估計計算，并將其計入交易價格，可變對價發(fā)生改變的將其變動調(diào)整計入當期收入。這一規(guī)定加強了建筑企業(yè)在會計核算中關于收入金額計量謹慎性和準確性。

3.3 收入信息披露的變化的會計影響

第一，建造合同收入信息披露的內(nèi)容更加詳細。建造合同對于收入信息的披露相比于新收入準則在該方面的規(guī)定較為簡單，要求也有些籠統(tǒng)。而新收入準則彌補了這一缺點，在收入信息披露上做了較長的文字解釋，并在原有收入準則采用的會計政策和本期金額的要求上進一步細化、精準化與收入相關的信息披露內(nèi)容，增加了在披露有關收入確認和計量時對于使用的各種具體的方法和性質(zhì)的表述。建造合同主要披露的是收入結果的內(nèi)容，更為簡單，通過新會計準則的要求使得披露的信息更加詳細更為具體化，更方便會計信息使用者的使用。

第二，建造合同收入信息披露的工作難度大大提升。新收入準則關于收入的各個方面要求更為嚴格，同時更為復雜化，這對于建筑企業(yè)會計人員的專業(yè)能力和業(yè)務素養(yǎng)具有更高的要求。例如對合同履約進度的識別、建造合同中交易價格的確認和交易原則的界定、合同規(guī)定的價格的確定等都要求會計工作人員擁有較強的專業(yè)知識水平和豐富的實操經(jīng)驗。此外，對于施工企業(yè)來說，在進行財務核算時還需有關施工人員和主管人員對于自己提供的數(shù)據(jù)進行簽字確認，以確保日后會計核算的準確性。新收入準則雖然在一定程度上讓建筑企業(yè)會計核算的精準性有所提高，但也增加了相關信息披露的難度。

3.4 關于合同的變化的會計影響

新收入準則更為具體的規(guī)范了建筑合同關于成本的規(guī)定，將合同履約成本和合同取得成本加以應用，比如建筑施工企業(yè)在計算合同成本時會產(chǎn)生差旅費、招待費、投標費等，不僅要計算未來能夠收回的增量成本，還應當將這些費用計入當期損益。

3.5 其他有關的會計影響

第一，影響企業(yè)財務指標的分析。營運分析、盈利分析、償債分析是企業(yè)財務指標分析的主要內(nèi)容，隨著新收入準則對列報項目的改變也改變了建筑企業(yè)會計核算的體系，如建筑企業(yè)的存貨在新收入準則規(guī)定后將分別計入存貨和建筑工程合同資產(chǎn)等科目中，這對計算建筑企業(yè)的存貨周轉率產(chǎn)生了一定的影響。

第二，影響建造合同項目減值的核算。新收入準則中增加了原有的收入準則所未提及的關于收入的減值準備的規(guī)定。在以往的建筑企業(yè)的會計核算中一般不計提減值準備，但新收入準則提出，在建筑企業(yè)確認收入時不僅需要對存在于建造合同的項目完整地進行跟蹤調(diào)查和分析，而且對于涉及多個會計期間的建造合同，在進行會計核算時，需要評估該項目的整體價值，并進行適當?shù)臏p值準備的計提。在這種情況下所計提的減值準備以后的會計期間可以轉回。而長期投資施工企業(yè)的一些項目，例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資等，當被納入資產(chǎn)減值的范圍時，以后不能做轉回處理。

4 新收入準則下建筑企業(yè)會計核算的建議

4.1 規(guī)范企業(yè)會計核算的收入確認、計量與披露

建筑業(yè)企業(yè)對于會計信息的披露不能只停留于簡單羅列文字性內(nèi)容的階段，更要對于工程項目合同的具體數(shù)據(jù)、確認履約程度的方法、不同履約進度下收入的分類和工程中關于重大的判斷等內(nèi)容進行及時、完整、合理地披露，并對可能影響企業(yè)收入的各項原因進行更為詳細的說明解釋，使財務報表使用者更加明確地了解建筑企業(yè)的交易狀況、金額及產(chǎn)生的具體影響，增強對相關財務數(shù)據(jù)的理解，從而能夠開展更全面和真實的評價。

4.2 完善企業(yè)內(nèi)部的會計信息系統(tǒng)

一些大型建筑公司體系龐大，涉及多項業(yè)務和合同，導致收集會計信息時較為復雜，如收入確認是以時點還是時段為標準、合同履約的進度確認方法以及相關業(yè)務會計核算人員的業(yè)務水平等問題，可能存在子公司只關注自身財務報表的數(shù)據(jù)，對會計核算數(shù)據(jù)計量方式不相同的情況。因此建筑企業(yè)應當進一步完善企業(yè)內(nèi)部的會計信息系統(tǒng)，統(tǒng)一會計計量的方法，以此使總公司與子公司、不同會計期間會計數(shù)據(jù)具有可比性，方便企業(yè)財務數(shù)據(jù)的檢查和核對，從而能夠更加方便會計人員的工作溝通，提高工作效率。

4.3 加強對于合同的管理力度

建筑企業(yè)在管理建造合同時可以依據(jù)收入確認五步法模型從建筑企業(yè)與其客戶訂立的合同開始，首先判斷合同是否符合收入準則，在簽訂合同之前，企業(yè)的項目負責人、法務和財務人員之間應當通力合作，使合同內(nèi)容更加完備。其次，判斷合同是否要進行多項履約義務的區(qū)分，并判斷該項履約義務是某一時點還是某一時段進行履行，從而判斷是否存在可變成本對交易價格產(chǎn)生影響，保證企業(yè)收入確認的時點和金額能夠真實可靠的計量。

4.4 提高企業(yè)財務人員的業(yè)務能力

為了使企業(yè)更好地適應新收入準則所產(chǎn)生的變化，更好地應對產(chǎn)生的影響，更順利地進行本企業(yè)的會計核算工作，企業(yè)在財務人員方面提高其職業(yè)道德素養(yǎng)。對此，建筑企業(yè)要多為企業(yè)尋找高素質(zhì)高水平的財務工作人員，向企業(yè)注入能量。同時，企業(yè)可以建立一套人才培養(yǎng)計劃，科學有效的拓寬自身員工的專業(yè)知識覆蓋面。企業(yè)也可以設置定期考核的辦法或獎懲體系，更好地督促財務人員養(yǎng)成自主學習的習慣，以此更好地激發(fā)財務人員學習的主動性和工作的積極性。

5 結語

新收入準則的修訂和頒布對于建筑企業(yè)收入的確認計量和收入信息的披露等會計核算產(chǎn)生了巨大的影響。新收入準則的實施一方面對于建筑企業(yè)合同管理和日常業(yè)務起到規(guī)范的作用，另一方面也提升了企業(yè)自身會計信息的準確性，有助于會計信息的使用者和企業(yè)投資者更好的使用會計信息進行決策。而建筑企業(yè)會計人員也應當不斷提升自身的實際操作能力和業(yè)務知識水平，更深入全面的了解最新的會計政策，促進建筑行業(yè)更好的發(fā)展。