田玉東

（陜西理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理與法學(xué)學(xué)院）

財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊現(xiàn)象自20 世紀(jì)90年代開(kāi)始愈演愈烈，不僅影響了投資者的判斷，更直接擾亂了正常的經(jīng)濟(jì)秩序，進(jìn)而對(duì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的合理健康發(fā)展造成了諸多負(fù)面影響。企業(yè)為了流通市場(chǎng)的暴利粉飾報(bào)表，通過(guò)刻意隱瞞會(huì)計(jì)信息等一系列財(cái)務(wù)舞弊行為來(lái)獲取非法利益。

本文選擇2019年的康美藥業(yè)審計(jì)失敗案例進(jìn)行分析，該案例發(fā)生時(shí)間較近，有較好的參考價(jià)值。案例中為康美藥業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所，截止到案情披露，該事務(wù)所一共為康美藥業(yè)提供了長(zhǎng)達(dá)19年的審計(jì)服務(wù)，這種長(zhǎng)時(shí)期的連續(xù)審計(jì)所暴露出的審計(jì)失敗原因具有代表性，本案例審計(jì)失敗原因也較為全面。因此對(duì)康美藥業(yè)審計(jì)失敗原因與對(duì)策的研究可以給正在高速發(fā)展的證券市場(chǎng)提供一些警示。

一、背景介紹

康美藥業(yè)股份有限公司成立于1997年，是一家實(shí)力很強(qiáng)的大型醫(yī)藥上市公司，也是該行業(yè)內(nèi)最具競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)之一。

通過(guò)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站于2019年5月17日公布的對(duì)康美藥業(yè)案調(diào)查進(jìn)展情況得知，2018年底證監(jiān)會(huì)日常監(jiān)管對(duì)康美藥業(yè)股份有限公司財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性存疑，發(fā)現(xiàn)其涉嫌存在虛假陳述等違法違規(guī)行為，證監(jiān)會(huì)當(dāng)即立案調(diào)查。2019年12月29日康美藥業(yè)披露有關(guān)信息。初步查明，康美藥業(yè)披露的2016—2018年財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大虛假，涉嫌違反《證券法》第63 條等相關(guān)規(guī)定。一是使用虛假銀行單據(jù)虛增存款，二是通過(guò)偽造業(yè)務(wù)憑證進(jìn)行收入造假，三是部分資金轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)方賬戶買賣本公司股票?？得浪帢I(yè)2016—2017年度報(bào)表以及2018年半年度報(bào)表的主要舞弊情況如表1 所示。

表1 康美藥業(yè)主要舞弊情況統(tǒng)計(jì)表 單位：億元

二、康美藥業(yè)審計(jì)失敗原因分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失

審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)業(yè)務(wù)能夠合理進(jìn)行下去的重要保障，總結(jié)近幾年因?yàn)楠?dú)立性的缺失而導(dǎo)致審計(jì)失敗案件的發(fā)生一般有如下幾點(diǎn)表現(xiàn)：一是由于現(xiàn)階段我國(guó)審計(jì)行業(yè)內(nèi)愈發(fā)激烈的競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致以盈利為目的的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不削減審計(jì)成本，審計(jì)市場(chǎng)變?yōu)橘I方市場(chǎng)，被審計(jì)單位擁有很大的話語(yǔ)權(quán)，甚至對(duì)于最終的審計(jì)結(jié)果都有干預(yù)的權(quán)利，這就大大影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，致使審計(jì)人員處境尷尬，無(wú)法客觀公正的出具審計(jì)意見(jiàn)。二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身法律意識(shí)淡薄，為私利與被審計(jì)單位串通，出具不符合事實(shí)的審計(jì)報(bào)告，違背了審計(jì)獨(dú)立性的要求。三是審計(jì)人員和被審計(jì)單位都沒(méi)有存在任何違背審計(jì)獨(dú)立性的主觀意愿，但是由于審計(jì)人員自身的執(zhí)業(yè)水平較低，在審計(jì)實(shí)務(wù)中缺乏獨(dú)立性，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗的產(chǎn)生。

結(jié)合公開(kāi)資料可以看出，一直為康美藥業(yè)提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所是自康美藥業(yè)IPO 時(shí)就已經(jīng)達(dá)成了合作，這一合作時(shí)間長(zhǎng)達(dá)19年，從康美藥業(yè)所披露的審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用來(lái)看，此已經(jīng)使得正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所從康美藥業(yè)處得到了3235 萬(wàn)元的收入，折合一年接近170 萬(wàn)元的審計(jì)費(fèi)用。早在證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查康美藥業(yè)之前，康美藥業(yè)的部分業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)已經(jīng)遭到很多投資者的質(zhì)疑，可正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直給康美藥業(yè)出具的是標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)，但是根據(jù)后面的調(diào)查發(fā)現(xiàn)康美藥業(yè)在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中有諸多舞弊行為，最引人注目的貨幣資金虛增近300 億元，這么大的數(shù)額審計(jì)方?jīng)]有發(fā)現(xiàn)造假端倪實(shí)在是很難令人信服。在康美藥業(yè)2018年報(bào)中經(jīng)其自查，由于公司治理、內(nèi)部控制存在重大缺陷，公司存在使用不實(shí)單據(jù)和業(yè)務(wù)憑證造成貨幣資金及收入成本等項(xiàng)目核算未如實(shí)反映款項(xiàng)收付情況，在工程項(xiàng)目調(diào)整、關(guān)聯(lián)方往來(lái)支付等金額重大的科目審計(jì)上，事務(wù)所表示無(wú)法獲取有效審計(jì)證據(jù)導(dǎo)致無(wú)法判斷，在這些前提下事務(wù)所依然不推翻自己之前得出的“保留意見(jiàn)”，不認(rèn)為康美藥業(yè)對(duì)于前期的差錯(cuò)調(diào)整不恰當(dāng)。對(duì)于同一被審計(jì)單位連續(xù)性審計(jì)的失敗，其中大多都伴隨著審計(jì)單位及其人員在審計(jì)過(guò)程中獨(dú)立性審計(jì)的缺失，以康美藥業(yè)審計(jì)失敗案例來(lái)講，有理由相信正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中獨(dú)立性不足，沒(méi)有完全做到客觀公正，這是造成其審計(jì)失敗的一個(gè)重要原因。

（二）審計(jì)中函證過(guò)程存在問(wèn)題

函證是指審計(jì)人員為了獲取審計(jì)報(bào)表中的部分關(guān)鍵信息，直接向第三方了解有關(guān)資料的聲明，并據(jù)此評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的可信度以及完整性的過(guò)程。由于函證程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與第三方直接聯(lián)系驗(yàn)證，所以函證結(jié)論的可信度較高，是審計(jì)中的一個(gè)非常重要的程序。實(shí)務(wù)中由于函證程序不當(dāng)導(dǎo)致的審計(jì)失敗案件時(shí)有發(fā)生，如九好集團(tuán)通過(guò)各種手段虛增2013—2015年服務(wù)費(fèi)收入2.6 億元，虛增2015年貿(mào)易收入57 萬(wàn)余元，虛構(gòu)銀行存款3 億元，以求通過(guò)包裝能夠借殼上市。審計(jì)人員雖對(duì)其銀行存款實(shí)行函證但是沒(méi)有收到回函，且沒(méi)有采取進(jìn)一步行動(dòng)，在審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有按照應(yīng)有的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)象的選取，以及在函證過(guò)程中存在被審計(jì)單位人員參與函證的情況，最終導(dǎo)致九好集團(tuán)逃過(guò)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的函證審計(jì)，掩蓋了自己的虛假收入，并最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

結(jié)合康美藥業(yè)案例來(lái)看，康美藥業(yè)自身貨幣資金341.51 億元（調(diào)整前）占到了總資產(chǎn)687.22億元的近一半，對(duì)比同醫(yī)藥行業(yè)的主要企業(yè)，同仁堂59.07 億元的貨幣資金僅占總資產(chǎn)187.08 億元的31.6%，廣州藥業(yè)該比率為41.3%，可以說(shuō)康美藥業(yè)占比已遠(yuǎn)超同行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以充分的關(guān)注。而審計(jì)人員在對(duì)2018年及以前的財(cái)務(wù)報(bào)表中也僅就銀行存款等項(xiàng)目向銀行進(jìn)行函證，雖然收到了銀行回函，但是對(duì)于這種存在較大舞弊幾率的項(xiàng)目并沒(méi)有做到分析性程序，沒(méi)有將這些具有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域進(jìn)行更細(xì)致的審計(jì)，這就導(dǎo)致整個(gè)函證過(guò)程是無(wú)效的。

（三）對(duì)于收入確認(rèn)的審計(jì)不嚴(yán)格

在財(cái)務(wù)舞弊的諸多案例中，收入一直是存在較大風(fēng)險(xiǎn)的部分，企業(yè)對(duì)于收入確認(rèn)的舞弊手段一般重點(diǎn)在于收入金額和確認(rèn)時(shí)間兩個(gè)部分，企業(yè)會(huì)通過(guò)虛增或減少收入金額，或者通過(guò)提前或延后確認(rèn)收入來(lái)虛構(gòu)收入的確認(rèn)時(shí)間。但是康美藥業(yè)通過(guò)偽造一系列相關(guān)業(yè)務(wù)最終形成了收入確認(rèn)的閉環(huán)，它通過(guò)虛發(fā)貨物，以及配套的虛增貨幣資金來(lái)形成“發(fā)貨——收款”的完整業(yè)務(wù)鏈條，使得整個(gè)營(yíng)業(yè)收入看上去是真實(shí)存在的。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)于康美藥業(yè)的存貨監(jiān)盤中存在重大疏忽，再配合前述的函證問(wèn)題，共同造就了康美藥業(yè)審計(jì)失敗的產(chǎn)生。

眾所周知，對(duì)于存貨等固定資產(chǎn)的監(jiān)盤是審計(jì)實(shí)務(wù)中一個(gè)很重要的程序。通過(guò)證監(jiān)會(huì)對(duì)康美藥業(yè)的審查可得知，康美藥業(yè)存在虛增固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)以及存貨等有形資產(chǎn)的問(wèn)題，對(duì)于涉及范圍如此廣的虛增項(xiàng)目，正中珠江事務(wù)所卻在審計(jì)之后認(rèn)定其業(yè)務(wù)是合理、完整且真實(shí)存在的。正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)康美藥業(yè)2018年報(bào)告的事后問(wèn)詢函的說(shuō)明中表明，庫(kù)存商品的年初數(shù)額較上年末有較大增加，且其占存貨的比率達(dá)到了78%，面對(duì)這一存在重大風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目，審計(jì)人員并沒(méi)有進(jìn)行特殊對(duì)待，只對(duì)其做了一般的監(jiān)盤，并未對(duì)康美藥業(yè)所提供的存貨盤點(diǎn)表持謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度。綜上所述，康美藥業(yè)通過(guò)一系列手段，包括存貨的虛發(fā)，以及相應(yīng)的收入虛增形成完整的虛假業(yè)務(wù)流程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于長(zhǎng)時(shí)間的連續(xù)審計(jì)，對(duì)康美藥業(yè)的審計(jì)謹(jǐn)慎性不足，審計(jì)獨(dú)立性也大打折扣，過(guò)分相信康美藥業(yè)所提供的類似于存貨以及收入的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對(duì)于有重大風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目沒(méi)有進(jìn)一步實(shí)施更細(xì)致的審計(jì)，最終導(dǎo)致了審計(jì)失敗的發(fā)生。

三、防范審計(jì)失敗的對(duì)策及建議

（一）被審計(jì)單位應(yīng)切實(shí)完善內(nèi)部控制制度

本例中，康美藥業(yè)的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，其中大部分權(quán)利都掌握在康美藥業(yè)創(chuàng)始人馬興田夫婦手中，使得公司治理出現(xiàn)很大的弊端。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的職能作用，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)監(jiān)督的有效發(fā)揮是企業(yè)能長(zhǎng)久、合理運(yùn)營(yíng)的重要保障。

為了加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)作用，一方面應(yīng)優(yōu)化企業(yè)組織框架，在崗位的設(shè)置中要做到不相容崗位的分離，減少舞弊風(fēng)險(xiǎn)。另一方面要保障內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，當(dāng)公司管理高層發(fā)生舞弊行為時(shí)，內(nèi)部審計(jì)可以免受其約束而直接向董事會(huì)或股東大會(huì)反映情況，形成真正有效的監(jiān)督。

（二）審計(jì)人員應(yīng)該保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)水平

近年來(lái)對(duì)同一單位的連續(xù)性審計(jì)失敗案例時(shí)有發(fā)生，究其原因是審計(jì)人員在面對(duì)長(zhǎng)時(shí)間合作的客戶時(shí)，缺乏懷疑態(tài)度，謹(jǐn)慎性不足。在現(xiàn)階段審計(jì)市場(chǎng)內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，審計(jì)人員有可能會(huì)因?yàn)閷?duì)審計(jì)成本等因素的考量，而將具有重大風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目只進(jìn)行基礎(chǔ)的審計(jì)程序，而不會(huì)采取更進(jìn)一步的監(jiān)查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解企業(yè)所在行業(yè)以及企業(yè)本身存在的風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法。審計(jì)人員的專業(yè)水平越高越容易識(shí)別出審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，但是在部分的審計(jì)機(jī)構(gòu)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)信息的更新以及知識(shí)的運(yùn)用方面做的還不夠好，沒(méi)有與時(shí)俱進(jìn)的對(duì)審計(jì)行業(yè)以及財(cái)會(huì)知識(shí)進(jìn)行關(guān)注，導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生較大風(fēng)險(xiǎn)，所以持續(xù)保證審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)是審計(jì)人員日常工作中應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注的部分，事務(wù)所應(yīng)該對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，重點(diǎn)傳達(dá)現(xiàn)階段審計(jì)行業(yè)發(fā)展，審計(jì)業(yè)務(wù)變化情況以及行業(yè)內(nèi)新的資訊，以適應(yīng)行業(yè)變化。

（三）完善外部監(jiān)管制度

外部監(jiān)管層面中，應(yīng)加大對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的處罰力度，問(wèn)責(zé)到個(gè)人，完善處罰程序及內(nèi)容。從當(dāng)前以罰款警告為主，逐步增加新的處罰手段使用頻率，例如將違法人員的違法記錄納入個(gè)人征信系統(tǒng)以及市場(chǎng)禁入等處罰措施等。監(jiān)管機(jī)構(gòu)也要善于運(yùn)用新的監(jiān)管治理手段，發(fā)揮互聯(lián)網(wǎng)的強(qiáng)大作用，與時(shí)俱進(jìn)創(chuàng)新監(jiān)管模式，整合“傳統(tǒng)+創(chuàng)新”的監(jiān)管手段，強(qiáng)化監(jiān)管力度，增大監(jiān)管范圍。同時(shí)面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)要合理規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)的收費(fèi)問(wèn)題，避免亂收費(fèi)以及低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致審計(jì)方過(guò)分壓低審計(jì)成本，對(duì)審計(jì)結(jié)果造成不利影響。外部監(jiān)管的全面覆蓋不應(yīng)該只是監(jiān)管機(jī)構(gòu)的事情，也應(yīng)該引導(dǎo)審計(jì)行業(yè)的內(nèi)部監(jiān)管，通過(guò)各方關(guān)系實(shí)現(xiàn)互相監(jiān)督，消滅行業(yè)內(nèi)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，使得整個(gè)審計(jì)行業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以有序健康發(fā)展。

（四）構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)體系

依靠大數(shù)據(jù)信息化系統(tǒng)，在保障數(shù)據(jù)傳輸接口統(tǒng)一性的前提下構(gòu)建一套完備的大數(shù)據(jù)審計(jì)體系可以有效地提高審計(jì)效率降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)是在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成之后才逐步進(jìn)行，而運(yùn)用大數(shù)據(jù)審計(jì)可以使得審計(jì)工作前移，審計(jì)人員獲取信息的時(shí)間能夠做到和業(yè)務(wù)的實(shí)際發(fā)生時(shí)間相一致，在對(duì)公司業(yè)務(wù)進(jìn)行連續(xù)審計(jì)時(shí)，審計(jì)工作可以更加注重實(shí)時(shí)信息的分析處理，審計(jì)人員通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)篩選降噪從而提高數(shù)據(jù)質(zhì)量，定位審計(jì)重點(diǎn)，審計(jì)核心從報(bào)表中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)向到最直接的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)中，可以直接針對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審核，審計(jì)過(guò)程也變得更加透明。在大數(shù)據(jù)審計(jì)中，所有信息都會(huì)留下痕跡，這有利于審計(jì)人員從中發(fā)現(xiàn)信息之間的關(guān)聯(lián)性，使得所有關(guān)聯(lián)方都有跡可循，從而讓審計(jì)活動(dòng)對(duì)企業(yè)所有可能的業(yè)務(wù)范圍實(shí)現(xiàn)全覆蓋，進(jìn)一步降低企業(yè)舞弊的可能性。

大數(shù)據(jù)審計(jì)可以優(yōu)化原有審計(jì)抽樣所帶來(lái)的抽樣誤差。傳統(tǒng)審計(jì)模式受限于人力、時(shí)間以及成本等客觀因素?zé)o法對(duì)全部樣本進(jìn)行分析，只能通過(guò)抽樣的方法了解總體的大致情況，其中的抽樣誤差始終客觀存在無(wú)法避免，這可能會(huì)影響審計(jì)人員的判斷，但是運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)可以將企業(yè)幾乎全部的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析處理，審計(jì)人員應(yīng)注重原始信息的收集工作，將與業(yè)務(wù)有關(guān)的所有信息全部收集匯總，使得全面審計(jì)成為可能。

四、結(jié)語(yǔ)

作為中國(guó)證券史上舞弊金額最大的審計(jì)失敗案例，康美藥業(yè)的舞弊事件具有很強(qiáng)的參考價(jià)值，上市公司的重大財(cái)務(wù)舞弊行為不僅直接損害投資者的利益，也會(huì)間接影響公共資產(chǎn)的流失，為了防止審計(jì)失敗的頻繁發(fā)生，作為審計(jì)過(guò)程中最核心的角色，審計(jì)人員應(yīng)該及時(shí)適應(yīng)當(dāng)今財(cái)務(wù)舞弊手段的多樣性以及隱蔽性的特點(diǎn)，不斷增強(qiáng)自身的業(yè)務(wù)能力，合理利用外部資源，借助行業(yè)專家以及互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)等工具降低審計(jì)失敗的產(chǎn)生，希望通過(guò)各方的不斷完善與審計(jì)行業(yè)的優(yōu)化，最終保證我國(guó)證券行業(yè)的可持續(xù)健康的發(fā)展。