張青政，杜學(xué)文

（1.太原理工大學(xué)，山西 太原 030024；2.中共山西省委黨校，山西 太原 030006）

一、引言

個人所得稅收居民問題關(guān)系到一個國家個人所得稅的稅收管轄權(quán)和稅收利益。個人所得稅征收中將納稅主體區(qū)分為居民納稅人和非居民納稅人。居民納稅人接受居民國管轄，其來自于國內(nèi)、國外的收入，都要在居民國全部作為應(yīng)納稅所得額繳納個人所得稅，承擔(dān)無限納稅義務(wù)。而非居民納稅人只接受東道國稅收地域管轄，只在東道國承擔(dān)有限納稅義務(wù)，但其在居民國要承擔(dān)無限納稅義務(wù)。個人所得稅征收中居民與非居民確定范圍不同，國家稅收則存在此消彼長的關(guān)系，因此，“在不與國際稅法相沖突的前提下，從本國財(cái)政需要和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需要出發(fā)，各國會盡可能擴(kuò)大本國的稅收居民管轄范疇”。[1]事實(shí)上，一個國家經(jīng)濟(jì)越開放，國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)交流越暢通，其稅收居民與非稅收居民劃分標(biāo)準(zhǔn)就越重要。2001 年中國加入世貿(mào)組織后不久，就有學(xué)者主要從永久住所和長時(shí)間居住兩個方面進(jìn)行了研究，并提出長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)“應(yīng)將中國目前的一年規(guī)則改為183 天?！盵2]

2008 年世界金融危機(jī)發(fā)生，美國為了過渡經(jīng)濟(jì)上的難關(guān)，于2010 年通過了海外賬戶稅收合規(guī)法案（Foreign Account Tax Compliance Act，簡稱FATCA）。它是美國為防止美國納稅人逃避稅務(wù)而制定的一項(xiàng)新法案，并通過公約與協(xié)定方式要求簽約國提供美國稅收居民在東道國的海外金融資產(chǎn)情況?！癋ATCA也刺激了經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)根據(jù)G20 的指令制定CRS”[3]，并在2014 年發(fā)布了《金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)》 （Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information，簡稱《AEOI 標(biāo)準(zhǔn)》）。該標(biāo)準(zhǔn)由《金融賬戶信息自動交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》 （Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information，簡稱MCAA），和統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)（Common Reporting Standard，簡稱CRS） 兩部分組成。旨在應(yīng)對人員、資本、貨物和服務(wù)跨國流動發(fā)展中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人的逃稅、避稅行為，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，包括合理防止出現(xiàn)歧視或雙重征稅的情況，提高國際稅收遵從度。CRS 是非居民涉稅金融賬戶信息交換的一個標(biāo)準(zhǔn)范本，它本身不是法律，其執(zhí)行要通過《多邊稅收征管互助公約》 （以下簡稱《公約》） 的締約方將CRS 的規(guī)范轉(zhuǎn)換成各轄區(qū)內(nèi)的法律。締約方根據(jù)多邊或雙邊協(xié)議，履行其各自的法律義務(wù)，相互自動交換非居民涉稅金融賬戶信息，以便居民國的稅務(wù)機(jī)關(guān)更加透明有效地對納稅人作居民稅收管轄權(quán)，增加居民國政府的財(cái)政收入，防止納稅人的逃稅、避稅行為。截至2019 年7 月，已有106 個國家（地區(qū)） 簽署實(shí)施CRS 的多邊主管當(dāng)局協(xié)議，其中92 個國家（地區(qū)） 已開展相關(guān)信息交換。作為《公約》的締約方，實(shí)現(xiàn)居民國無限稅收管轄權(quán)的規(guī)范文本CRS，已經(jīng)得到世界上絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)體的認(rèn)可。

2014 年9 月，中國承諾將實(shí)施CRS 文本。2018 年9 月，首次對外交換高凈值人士的非居民涉稅金融賬戶信息。2018 年12 月中國完成了對低凈值人士非居民金融賬戶的信息調(diào)查。按照約定，調(diào)查完成后9 個月進(jìn)行交換。目前，中國對于非居民涉稅金融賬戶信息的交換已經(jīng)進(jìn)入每年一次的常態(tài)化狀態(tài)。

在非居民涉稅金融賬戶信息交換進(jìn)入常態(tài)化后，從國家稅收利益角度，居民劃定范圍越大，國家稅收利益就越大，反之則越小。因此對于居民劃定的標(biāo)準(zhǔn)則成為一個十分重要的問題。綜合既有研究文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，學(xué)者們在此方面研究采取的一般做法是從歐洲、亞洲、美洲各選取兩個國家作為樣本進(jìn)行分析，得出的結(jié)論是“在保留永久住所標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，調(diào)整居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)”[2]，同時(shí)“還需進(jìn)一步明確住所標(biāo)準(zhǔn)和停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)判定的具體規(guī)則”[1]。前述學(xué)者的探討是在2018 年《個人所得稅法》未修正之前。2018 年《中華人民共和國個人所得稅法》已經(jīng)修正為183 天。文章研究的基礎(chǔ)樣本是G20 成員國，比較研究的法律政策基礎(chǔ)是修正后的《個人所得稅法》和財(cái)政部稅務(wù)總局2019 年第34 號公告。

研究發(fā)現(xiàn)，G20 中不同的國家在稅收法律中對于居民與非居民確定標(biāo)準(zhǔn)的范圍不同。但在CRS 執(zhí)行中，卻要統(tǒng)一交換。而“一方管轄區(qū)在國內(nèi)稅法中對‘稅收居民’概念界定的寬窄直接決定著該轄區(qū)獲取涉稅情報(bào)的范圍，進(jìn)而關(guān)系到該轄區(qū)稅收權(quán)益劃界的大小”[4]。因此，研究中國個人所得稅法中對個人稅收居民與非居民的劃分標(biāo)準(zhǔn)，與G20 其他國家的差異，完善中國現(xiàn)行稅法，有利于保護(hù)中國稅收利益。文章從個人所得稅稅收居民角度，參照G20 各國標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了比較研究，并提出了中國個人稅收居民立法上應(yīng)當(dāng)完善之處，以更好保護(hù)中國稅收權(quán)益。

二、G20 個人稅收居民的劃分標(biāo)準(zhǔn)

1. 國籍標(biāo)準(zhǔn)

國籍是一個國家公民的判斷標(biāo)準(zhǔn)?！肮袷侵妇哂幸粐鴩⒏鶕?jù)該國法律規(guī)定享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的人?！盵5]納稅是一個公民應(yīng)盡的基本義務(wù)，行使稅收管轄權(quán)是一個國家的基本主權(quán)。因此，以國籍作為個人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)的國家不在少數(shù)。研究成果中有關(guān)G20 各國以國籍為判定個人稅收居民標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定方式有三種情況：一是稅法上直接規(guī)定擁有本國國籍是本國個人所得稅稅收居民，比如美國稅法規(guī)定，美國公民是美國的居民納稅義務(wù)人，阿根廷、澳大利亞、墨西哥等國稅法也規(guī)定具有本國國籍的為個人稅收居民。二是稅法不直接規(guī)定擁有本國國籍的個人必然是本國個人稅收居民，而是以住所為判定標(biāo)準(zhǔn)，以國籍作為連接點(diǎn)之一，判定該個人是否擁有本國住所，進(jìn)而推定其當(dāng)然要在本國長期居住而成為本國稅收居民。《日本稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定：“某些情況可以充分推定該個人將在日本連續(xù)居住一年或以上，例如其是否擁有日本國籍并在日本有共同生活的親屬，或者在日本擁有工作和財(cái)產(chǎn)等?！敝袊惙ㄒ舶褔鳛榕卸▊€人稅收居民住所連結(jié)點(diǎn)之一。三是在雙重稅收居民身份發(fā)生沖突時(shí)，國籍作為一個加比條件，作為個人稅收居民判定的標(biāo)準(zhǔn)，例如《阿根廷稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定，具有該國國籍的個人當(dāng)然為其個人稅收居民，但當(dāng)“取得國外永久居住權(quán)或失去阿根廷居民身份的個人，在其被認(rèn)定為國外稅收居民后，如果實(shí)際仍在阿根廷境內(nèi)居住或重新進(jìn)入阿根廷境內(nèi)居住，該個人仍應(yīng)被認(rèn)定為阿根廷居民。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，當(dāng)兩個或多個判斷標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)存在時(shí)”，其要采取加比條件進(jìn)行實(shí)質(zhì)判斷，其中最后一個條件就是“是否擁有阿根廷國籍”。

2. 永久居住地標(biāo)準(zhǔn)

永久居住地標(biāo)準(zhǔn)是基于沒有東道國國籍，但長期居住在東道國，達(dá)到東道國頒發(fā)永久居住條件的外籍人士，通過東道國的法定程序，取得東道國永久居?。簦?權(quán)。享有永久居住權(quán)的外籍人士，要依法享受東道國的一定權(quán)利，也要承擔(dān)一定的義務(wù)。在稅法上，因其擁有了永久居住在東道國的權(quán)利，基于該國稅收法律的規(guī)定屬于該國個人所得稅稅收居民，承擔(dān)無限納稅義務(wù)。比如美國對于永久居住的人實(shí)行綠卡制度，擁有美國綠卡的人也是美國的居民納稅義務(wù)人。以永久居住標(biāo)準(zhǔn)判定個人稅收居民的國家還有阿根廷、澳大利亞、巴西、法國、沙特阿拉伯、土耳其等。2004 年開始，中國對滿足一定條件的外國人也實(shí)行了永久居留制度，但這一條款并未在中國稅法當(dāng)中進(jìn)行明文規(guī)定。

3. 長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)

長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)是判定外籍個人稅收居民的另一個指標(biāo)。在東道國居住一定時(shí)期但沒有獲取永久居住權(quán)的外籍個人，在東道國居住達(dá)到法定天數(shù)后，被東道國稅法認(rèn)定為個人稅收居民的主要指標(biāo)。以該標(biāo)準(zhǔn)判定個人稅收居民的彈性較大，各國規(guī)定差別也很大，總結(jié)發(fā)現(xiàn)，可以按照外籍人在東道國實(shí)際居住的天數(shù)及其計(jì)算方式的不同分為兩大類：一是按照實(shí)際停留固定天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)判定；二是按照實(shí)際停留動態(tài)天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)判定。

（1） 實(shí)際停留固定天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)

實(shí)際停留固定天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)是指外籍個人在該國實(shí)際停留天數(shù)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)為判斷依據(jù)。對于停留達(dá)到一定天數(shù)的標(biāo)準(zhǔn)，在G20 國家中，分別有以一年、183 天、91 天、31 天、30 天不同的規(guī)定，具體見表1。

表1 以實(shí)際停留固定天數(shù)判定個人稅收居民匯總表

各國規(guī)定的實(shí)際居留天數(shù)的差異會對不同國家稅收居民的確定產(chǎn)生不同的后果。同樣是一個外籍人，在一個規(guī)定實(shí)際居留天數(shù)較短的東道國可能就被確立為個人稅收居民，在規(guī)定實(shí)際居留天數(shù)長的東道國則是非稅收居民。規(guī)定實(shí)際居留天數(shù)較長的國家實(shí)際上是給外籍個人在東道國所獲得的一種稅收優(yōu)惠。目的在于吸引人才的流入，促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展。經(jīng)濟(jì)上是東道國為稅收居民的國家所做的一種稅收利益的讓渡。對該種分類再進(jìn)一步研究，各國規(guī)定的制度還有所不同：

第一，入境起算點(diǎn)的不同導(dǎo)致個人稅收居民不同。各國規(guī)定實(shí)際停留固定天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)的起算點(diǎn)不同，共有兩種方式：一是從入境時(shí)起算，如阿根廷、巴西、德國；二是從一個納稅年度開始起算，如中國、澳大利亞、印度、土耳其、俄羅斯、美國?，F(xiàn)實(shí)中，從入境起算比從一個納稅年度起算確定為居民納稅人的機(jī)率要大。比如按照公歷年度為納稅年度，某外籍人士于2019 年11 月1 日入境，2020 年5 月1 日離境，按照一個納稅年度計(jì)算實(shí)際居住天數(shù)，2019 年實(shí)際居住天數(shù)為61 天，不構(gòu)成個人稅收居民。2020 年5 月1 日離境，2020 年實(shí)際居住天數(shù)為122 天，也不構(gòu)成個人稅收居民。因?yàn)榧{稅年度的分隔，使納稅人連續(xù)在一個國家居住的時(shí)間被分隔成了兩個納稅年度計(jì)算而不構(gòu)成個人稅收居民。但如果按照入境時(shí)開始連續(xù)計(jì)算，則該外籍人構(gòu)成東道國個人稅收居民。

第二，入境、離境當(dāng)天是否計(jì)入居留天數(shù)導(dǎo)致個人稅收居民不同。入境、離境當(dāng)天是否計(jì)入實(shí)際居留天數(shù)，對此不同的國家也作出了不同的規(guī)定。有的國家規(guī)定只要踏入本國就算一天，不論多長時(shí)間，比如美國、沙特阿拉伯。有的國家規(guī)定，入境當(dāng)天不滿24 小時(shí)的就不計(jì)入計(jì)算，比如中國。該種規(guī)定造成居民與非居民的判斷差異非常大。尤其是相鄰國家的人員到鄰國工作，早上去下午回，或者周一去周五回，頻繁進(jìn)出關(guān)境的個人，如果按照當(dāng)天到達(dá)東道國計(jì)算一天，全年在東道國工作，但在本國居住的個人，每年52 周，一周法定工作日5天，每年在東道國居住260 天，因此應(yīng)為東道國個人稅收居民。如果按照24 小時(shí)計(jì)算，則每周往返的兩天不計(jì)入實(shí)際停留天數(shù)，一周計(jì)算3 天，一年在東道國計(jì)算的實(shí)際停留天數(shù)為156 天，則不構(gòu)成個人稅收居民。同樣的一個行為，由于稅法規(guī)定的不同，對該個人形成的稅法上的納稅地位則產(chǎn)生根本性變化。在規(guī)定到東道國當(dāng)日及離開當(dāng)日都計(jì)算實(shí)際停留天數(shù)的國家，一年當(dāng)中可以多計(jì)算104 天，對在一個納稅年度內(nèi)，以實(shí)際停留天數(shù)滿183 天起計(jì)算個人稅收居民的國家，很容易就達(dá)到了個人稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)。如果以滿24 小時(shí)為一天的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，就縱然該個人在東道國工作一年，也不會構(gòu)成東道國的個人稅收居民。該種作法鼓勵了鄰國個人到東道國工作，為鄰國個人提供了就業(yè)機(jī)會，有利于對鄰國人才、技術(shù)、管理、資金的引進(jìn)，但放棄了東道國部分個人所得稅收居民的管轄權(quán)，對東道國稅收利益可能會產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。不同的規(guī)定在國家層面存在利益權(quán)衡關(guān)系。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，在國家層面利益權(quán)衡之后，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間可以適度調(diào)整。

（2） 實(shí)際停留動態(tài)天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)判定個人稅收居民

以實(shí)際停留動態(tài)天數(shù)標(biāo)準(zhǔn)判定個人稅收居民的典型代表是美國，《美國稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定：對于外籍個人在美國停留的時(shí)間在本公歷年度內(nèi)不少于31 天。按照美國稅法規(guī)定，停留是指個人在一天的任何時(shí)間出現(xiàn)在美國境內(nèi)，相關(guān)美國法律規(guī)定例外情形除外。在本公歷年度內(nèi)不少于31 天時(shí)，對該外籍個人要向前追溯兩個公歷年度，本年度在美國停留的全部天數(shù)，加上上年度在美國停留天數(shù)的1/3，再加前兩年度在美國停留天數(shù)的1/6，三年合計(jì)在美國停留天數(shù)不少于183天，即被視為美國居民納稅義務(wù)人。

具體計(jì)算公式如下：

當(dāng)通過上述公式計(jì)算并判定外籍個人是否符合美國稅收居民時(shí)，美國賦予該外籍個人對前一年度是否成為美國稅收居民的選擇權(quán)。即可以選擇成為美國的稅收居民，也可以選擇不成為美國的稅收居民。

4. 以主要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)

主要經(jīng)濟(jì)利益是一個人正常生活的主要支撐，也是判定其能夠長期在某地居住的依據(jù)之一。因此，主要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系作為判斷一個人是否為個人稅收居民時(shí)，其往往是和居住密切相關(guān)的。《法國稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定：法國不以國籍作為稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)，其采取的標(biāo)準(zhǔn)是永久居住標(biāo)準(zhǔn)，而進(jìn)一步判斷永久居住標(biāo)準(zhǔn)的條件之一就是重要經(jīng)濟(jì)利益中心。如果該納稅人主要經(jīng)濟(jì)利益中心在法國又永久居住，該納稅人就是法國的個人稅收居民。

以經(jīng)濟(jì)利益為中心的適用往往是以加比原則確定。墨西哥是以永久性住所為基本判定標(biāo)準(zhǔn)，但當(dāng)該標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突時(shí)，則以經(jīng)濟(jì)利益中心為加比條件。 《墨西哥稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定：如果該個人在一個公歷年度內(nèi)取得的總收入的50%以上來源于墨西哥境內(nèi)，或其職業(yè)生活的開展重心位于墨西哥境內(nèi)，那就判定為墨西哥的稅收居民。

意大利在判定稅收居民時(shí)，引進(jìn)了民法上的“住所”概念，《意大利稅收居民身份認(rèn)定規(guī)則》規(guī)定：住所是個人主要的業(yè)務(wù)(Business)和利益(Interests)所在地，表面看是以住所為判定標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)為以經(jīng)濟(jì)利益中心為判定標(biāo)準(zhǔn)。中國也確立了以經(jīng)濟(jì)利益中心為連結(jié)點(diǎn)的判定住所標(biāo)準(zhǔn)。

5. 以家庭為連結(jié)判斷標(biāo)準(zhǔn)

各國都未以家庭直接確定家庭成員為稅收居民，但基于婚姻親屬關(guān)系的組合是一個法定客觀標(biāo)準(zhǔn)，因此，家庭成為判定個人稅收居民的一個重要連結(jié)判斷標(biāo)準(zhǔn)。比如：在法國，不論該納稅人是否擁有法國國籍，當(dāng)其家庭在法國時(shí)，均判定為法國的稅收居民；澳大利亞稅法規(guī)定，繳納聯(lián)邦政府養(yǎng)老金的人是澳大利亞的稅收居民，包括該人的配偶及16 歲以下的孩子均為稅收居民。

此外，一些國家還以財(cái)產(chǎn)能否分割、工作性質(zhì)、臨時(shí)稅收居民等方式予以判定，這些判定標(biāo)準(zhǔn)只在個別國家施行，不具有典型性，在此不再贅述。綜上對G20 稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)匯總見表2。

表2 稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)匯總表

三、中國個人稅收居民的規(guī)定

1. 中國個人稅收居民的立法體系

《中華人民共和國個人所得稅法》于2018 年進(jìn)行了修正，判定中國個人稅收居民的標(biāo)準(zhǔn)為：一是在中國境內(nèi)有住所；二是長時(shí)間在中國居住，即在中國境內(nèi)無住所，但一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183 天的個人。但何為住所？何為累計(jì)居住滿183 天？這些問題在稅法執(zhí)行中還需要進(jìn)一步明確。

考察中國1994 年稅制改革后稅法的立法體系邏輯，結(jié)合落實(shí)稅收法定原則的要求，目前中國每一個稅種的最高效力文件都是法律或法規(guī)。中國現(xiàn)有18 個稅種，最高層級效力法律或法規(guī)有18 部。當(dāng)該稅種最高效力的依據(jù)是全國人大及其常委會制定的法律時(shí)，國務(wù)院要制定法規(guī)層級相應(yīng)的實(shí)施條例，再有財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等相關(guān)部門單獨(dú)或聯(lián)合制定部門規(guī)章，在這些法律、法規(guī)、部門規(guī)章實(shí)施過程中還有具體問題難以解決時(shí)，國家稅務(wù)總局再以發(fā)文的形式制定一些規(guī)范性的稅務(wù)文件。這種立法模式是因?yàn)椤胺蓷l文有限而社會事實(shí)無窮，致使法律無法對社會生活的所有細(xì)枝末節(jié)都作出相應(yīng)規(guī)定，從而法律條文必須是較為抽象和原則性的，以能夠盡可能不需修法即可適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的變動，這對于保障法的安定性是很重要的?！盵8]

《中華人民共和國個人所得稅法》 （以下簡稱《個人所得稅法》） 于1980 年9 月10 日頒布，是改革開放后最早制定的一部稅收法律?；谏鲜隽⒎ǖ倪壿嫾軜?gòu)，1993 年10 月31 日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第四次會議修正《個人所得稅法》，1994 年1 月28 日國務(wù)院發(fā)布了《個人所得稅法實(shí)施條例》，在此基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)總局于1994 年3 月31 日公布了《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》，對住所中習(xí)慣性居住的內(nèi)涵予以了廓清解釋。國家稅務(wù)總局2011 年和2016 年對該規(guī)章進(jìn)行了兩次修改，但習(xí)慣性居住的內(nèi)容未發(fā)生變化。

2018 年8 月31 日第十三屆全國人大常委會對《個人所得稅法》 進(jìn)行了第七次修正，長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)由365 天修正為183 天。為了落實(shí)修正后長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)具體執(zhí)行問題，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布公告，規(guī)定了具體實(shí)施辦法?，F(xiàn)將住所標(biāo)準(zhǔn)與長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)按照法律、法規(guī)、規(guī)章的法律效力層級進(jìn)行梳理，結(jié)果見表3 與表4。

表3 住所標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)定

2. 住所標(biāo)準(zhǔn)

表3中有關(guān)住所的認(rèn)定，中國采用了習(xí)慣性居住的標(biāo)準(zhǔn)，2018 年個人所得稅法修正時(shí)未發(fā)生變化，其相關(guān)依據(jù)為《個人所得稅法》第一條，《個人所得稅法實(shí)施條例》第二條，《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》第一條之規(guī)定。

3. 長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)

表4長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定，2018 年個人所得稅法修正時(shí)發(fā)生了變化，由修正之前的365 天修正為了183 天，其相關(guān)依據(jù)為《個人所得稅法》第一條、《個人所得稅法實(shí)施條例》第四條、《關(guān)于在中國境內(nèi)無住所的個人居住時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)的公告》 （2019 年第34 號） 第一條之規(guī)定。

表4 長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)規(guī)定

四、中國個人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)存在的問題

1. 住所標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)涵沖突

“住所”是民法范疇，《民法通則》判定住所的標(biāo)準(zhǔn)：一是公民的戶籍所在地，二是經(jīng)常居住地。當(dāng)戶籍所在地與經(jīng)常居住地一致時(shí)，以戶籍所在地為住所，當(dāng)戶籍所在地與經(jīng)常居住地不一致時(shí)，以經(jīng)常居住地為住所。中國2017 年通過了《民法總則》，對住所的規(guī)定進(jìn)行修訂，在確立戶籍登記地即為住所的基礎(chǔ)上，加進(jìn)了其他有效身份登記記載的居所為住所，明確了當(dāng)經(jīng)常居所與住所不一致時(shí)，以經(jīng)常居所為住所的立法內(nèi)容。2020 年5 月28 日通過的《民法典》平移了《民法總則》該條文。該條文與《民法通則》 規(guī)定的差別在于： 《民法總則》將在中國獲得永久居留權(quán)的外籍人居所納入到住所規(guī)定的范圍。但不論《民法典》還是《民法通則》，其對住所的內(nèi)涵都是清晰的，住所是以戶籍或有效身份登記與居所地統(tǒng)一為基礎(chǔ)法律標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)經(jīng)常居住地與住所地不一致時(shí)，以經(jīng)常居住地為住所地的第二法律標(biāo)準(zhǔn)。由此可以看出，民法上的住所是一個靜態(tài)概念，以一個客觀的事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)作為判定標(biāo)準(zhǔn)。

稅法借用了民法上住所的范疇，但并未用其基本的含義，而是獨(dú)創(chuàng)了自己的一套解釋體系。其解釋的邏輯是：凡是在中國境內(nèi)有住所的均為中國個人稅收居民。何為有住所？從上述表3 可以看出，國務(wù)院《實(shí)施條例》引進(jìn)了在中國境內(nèi)“習(xí)慣性居住”的標(biāo)準(zhǔn)。但該標(biāo)準(zhǔn)仍然無法判定。何為習(xí)慣性居??？國家稅務(wù)總局1994 年《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》又引進(jìn)了“習(xí)慣性居住地”標(biāo)準(zhǔn)。三層法律推理的制度邏輯，使得個人在中國以住所判定標(biāo)準(zhǔn)成為個人稅收居民有了七種可能性。這七種可能性為：一是該個人基于“戶籍”關(guān)系連結(jié)為住所在中國；二是該個人基于“家庭”關(guān)系連結(jié)為住所在中國；三是該個人基于“經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”連結(jié)為住所在中國；四是該個人基于“戶籍+家庭”雙要素連結(jié)為住所在中國；五是該個人基于“戶籍+經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”雙要素連結(jié)住所在中國；六是該個人基于“家庭+經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”雙要素連結(jié)住所在中國；七是該個人基于“戶籍+家庭+經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”三要素連結(jié)住所在中國。由上述分析可以看出，中國稅法對住所的解釋變成了一個動態(tài)多種類的判定標(biāo)準(zhǔn)，法律體系上做了三層深入解釋，但未能消除實(shí)務(wù)中對于相關(guān)術(shù)語理解的分歧。

由上分析，可以看出民法層面的住所標(biāo)準(zhǔn)與稅法層面的住所標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)涵存在差異。

2. 稅法上住所標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)涵動態(tài)推定導(dǎo)致的外延邊界模糊

《個人所得稅法》法律體系將住所概念解釋成了一個動態(tài)法律推定概念，習(xí)慣性居住不是實(shí)際居住，也不是在一定時(shí)期內(nèi)的居住地，是法律上的一個推定，假定該個人在學(xué)習(xí)、工作、探親、旅游等原因消除后，必須回到中國居住的個人。習(xí)慣性居住作為一個動態(tài)的概念，使得該個人成為中國稅收居民個人具有了七種或然性。在納稅主體都存在或然性的情況下，征管機(jī)關(guān)是難以向該納稅人行使稅收管轄權(quán)的，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收管轄權(quán)，納稅人也可以予以抗辯，尤其是其正在學(xué)習(xí)、或在外國工作期間。如果是長期在外學(xué)習(xí)以致得到長時(shí)間工作機(jī)會的情況下，可能不會回到中國，那么該類人群（生在中國、長在中國的公民），從小享受了國家很多福利待遇的納稅人，中國對于他們則很容易就喪失了居民稅收管轄權(quán)。

（1） 基于國籍確定個人稅收居民連結(jié)點(diǎn)導(dǎo)致稅收管轄權(quán)的差異

事實(shí)上，以國籍為連結(jié)點(diǎn)判定個人稅收居民分為兩類：一類是該公民在國內(nèi)，但其在國外有所得，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對于其在國外取得的收入行使無限稅收管轄權(quán)、來自中國的所得與來自境外的所得在中國都繳納個人所得稅，使該納稅人比較容易承擔(dān)無限納稅義務(wù)。另一類是該公民在國外，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對其在國內(nèi)的所得與在境外的所得都征收個人所得稅，對該公民行使無限稅收管轄權(quán)時(shí)，則可能會因習(xí)慣性居住標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定邊界模糊，難以確定其因工作、學(xué)習(xí)、旅游、探親等因素消除后是否回中國居住。

（2） 基于家庭為連結(jié)點(diǎn)確定個人稅收居民的不確定性

家庭概念的內(nèi)涵是以婚姻為紐帶，以血統(tǒng)或法律上認(rèn)定構(gòu)成家庭成員的條件為連結(jié)形成的社會基本單位。在民法上，家庭有特定內(nèi)涵，也容易廓清邊界。但稅法中由于判定的動態(tài)性，對于因家庭作為連結(jié)點(diǎn)判定個人稅收居民時(shí)出現(xiàn)了不確定性，該個人家庭在國內(nèi)，但因其工作、學(xué)習(xí)等原因長期在國外，長期不回家，可能使中國喪失對其的稅收居民管轄權(quán)。

（3） 基于經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系作為連結(jié)點(diǎn)確定個人稅收居民的不確定性

經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系不是一個法律上的范疇，作為稅法上的概念引進(jìn)后，首先應(yīng)當(dāng)對其內(nèi)涵與外延進(jìn)行定義，以便在稅收征管過程中予以明確執(zhí)行，否則在稅收征管中難以掌握。但稅法當(dāng)中沒有對此范疇進(jìn)行明確定義。該概念與“在國內(nèi)沒有住所，一個納稅年度累計(jì)滿183 天的非住所個人稅收居民”的界定很容易交叉，該類人既沒有中國國籍，在中國也沒有家庭，其經(jīng)濟(jì)行為導(dǎo)致其來到中國的前提可能就是基于一種經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，二者交叉情況下，確定稅收居民與非稅收居民的標(biāo)準(zhǔn)，也容易產(chǎn)生歧義，給稅務(wù)機(jī)關(guān)對該類個人行使居民稅收管轄權(quán)增加了很大的不確定性。

3. 非住所居民的邊界無限擴(kuò)大，與稅收法定原則沖突

《個人所得稅法》規(guī)定了有住所個人稅收居民與長期在中國境內(nèi)居住無住所個人稅收居民，但經(jīng)過國家稅務(wù)總局的解釋，使得中國無住所個人稅收居民承擔(dān)無限納稅義務(wù)幾乎不可能，與最高效力層級的個人所得稅法沖突。

（1） 一個納稅年度內(nèi)滿183 天標(biāo)準(zhǔn)的個人稅收居民

《個人所得稅法》規(guī)定，在中國境內(nèi)無住所，而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿183 天的個人，判定為稅法上的個人稅收居民。該標(biāo)準(zhǔn)是稅法上對于外籍人員在中國作個人稅收居民管轄的標(biāo)準(zhǔn)。該納稅人首先不是中國公民，其到中國居住滿183 天之前在中國沒有家庭成員居住，無居所，也在中國無固定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，達(dá)不到習(xí)慣性居住標(biāo)準(zhǔn)?！秱€人所得稅法》上只以單純的在中國居留天數(shù)作為唯一的判定標(biāo)準(zhǔn)。

在中國境內(nèi)居住天數(shù)以一個納稅年度為間隔，中國納稅年度與公歷年度是重合的，即每年1 月1 日到12 月31 日為一個納稅年度，在這期間外籍個人在中國境內(nèi)居住達(dá)到183 天以上的，包含183 天，即為中國個人稅收居民。反之，為非稅收居民個人。

（2） 國家稅務(wù)總局最新解釋與無住所個人稅收居民法律規(guī)定的沖突

《個人所得稅法》在2018 年進(jìn)行了修正，將原來在一個納稅年度內(nèi)居住滿365 天減少到滿183 天，與國際社會的規(guī)定接軌。大大提高了外籍人員在中國成為個人稅收居民的可能性。但國家稅務(wù)總局2019 年對該183 天的規(guī)定作了擴(kuò)張性解釋，首先對外籍人員來中國的當(dāng)天與離開的當(dāng)天是否計(jì)入實(shí)際居住天數(shù)作出解釋，即當(dāng)天滿24 小時(shí)就計(jì)入、當(dāng)天不滿24 小時(shí)就不計(jì)入，事實(shí)上當(dāng)天來或當(dāng)天離開的外籍個人，當(dāng)天都不可能滿24 小時(shí)。這樣規(guī)定，實(shí)際上就剔除了進(jìn)境與出境的當(dāng)天不計(jì)入在中國境內(nèi)居住的時(shí)間。尤其是在中國境內(nèi)上班外籍工作人員，周一來、周五走，一周在中國境內(nèi)居住5 個工作日，但按國家稅務(wù)總局規(guī)定的個人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)下，實(shí)際居住時(shí)間只有3 天，致使這些長年在中國境內(nèi)工作的外籍人員不可能成為中國個人稅收居民。

（3） 對于居住滿183 天的外籍人員實(shí)行稅收優(yōu)惠

中國為了吸引外資和外國優(yōu)秀管理、技術(shù)人才，形成稅收“洼地”，針對外籍個人在中國境內(nèi)一個納稅年度居住滿183 天的，但連續(xù)不滿六年的，僅對在中國境內(nèi)支付的所得征收個人所得稅，對于來源于境外的所得且由境外支付的所得，該納稅人雖然可以按中國《個人所得稅法》的規(guī)定判定為個人稅收居民，但對該部分所得予以免稅。

為了更好彰顯中國營商環(huán)境在改善，國家稅務(wù)總局對于外籍個人成為稅收居民承擔(dān)無限納稅義務(wù)又規(guī)定了阻卻事由。一是連續(xù)六年的判定標(biāo)準(zhǔn)，起點(diǎn)確立為2019 年1 月1 日，之前來到中國達(dá)到稅收居民標(biāo)準(zhǔn)的年限全部取消；二是連續(xù)六年當(dāng)中有一次離境超過30 天的，即重新開始計(jì)算六年。該種規(guī)定為外籍個人達(dá)到在中國居住滿183 天成為中國個人稅收居民后，承擔(dān)無限納稅義務(wù)人提供了巨大稅收籌劃空間；使得外籍個人依據(jù)該條件成為中國個人稅收居民納稅人，承擔(dān)無限納稅義務(wù)幾乎不可能。這與《個人所得稅法》以長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)確定稅收居民的法律規(guī)定產(chǎn)生了巨大的沖突，使得中國個人所得稅法對于長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)判定外籍個人成為中國個人稅收居民的目的短期內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)。

4. CRS 執(zhí)行中，非居民個人確定容易產(chǎn)生爭議

（1） 中國已經(jīng)履行非居民個人涉稅金融賬戶自動交換義務(wù)

討論中國個人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)，目的是為了保證CRS 執(zhí)行中中國個人稅收居民在他國能夠得到非常清晰的判定，同時(shí)也便于在中國金融機(jī)構(gòu)涉稅金融賬戶信息核查時(shí)，對中國個人稅收居民與非居民作出正確辨別，切實(shí)保證中國按照CRS 履行《公約》與《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》約定的國際權(quán)利與義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，保護(hù)中國稅收利益，保護(hù)中國個人稅收居民不被重復(fù)征稅。

中國2013 年8 月27 日簽署《公約》，2015 年7 月1 日第十二屆全國人大常委會第十五次會議批準(zhǔn)，2015 年10 月16 日向OECD 交存了《公約》批準(zhǔn)書，2016 年2 月1 日生效，2017年1 月1 日開始執(zhí)行。因此，中國要承擔(dān)締約方均應(yīng)進(jìn)行交換的涉稅信息義務(wù)。

為了達(dá)到相應(yīng)非居民涉稅金融賬戶信息高效自動交換，“2013 年9 月圣彼得堡峰會上，G20 領(lǐng)導(dǎo)人表示全力支持OECD的工作，要求OECD 于2014 年2 月召開G20 會議之前按時(shí)提交新標(biāo)準(zhǔn)”[7]。2014 年7 月，OECD 發(fā)布了《AEOI 標(biāo)準(zhǔn)》。2014年9 月，中國在G20 財(cái)政部長與央行行長會議上承諾實(shí)施該標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)布，將全球稅收信息交換由雙邊協(xié)定交換，專項(xiàng)情報(bào)請求交換提升到多邊金融賬戶自動交換新階段。2015 年12 月中國簽署MCAA。為了保證中國與其他轄區(qū)間非居民金融賬戶涉稅信息自動交換，中國2017 年5 月9 日根據(jù)CRS 發(fā)布了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》。2017 年7月1 日開始，中國相關(guān)金融機(jī)構(gòu)對新開立的個人和機(jī)構(gòu)賬戶開展盡職調(diào)查。按照約定，2017 年12 月31 日前金融機(jī)構(gòu)完成對當(dāng)年6 月30 日金融賬戶加總余額超過100 萬美元存量個人高凈值賬戶的盡職調(diào)查。2018 年9 月國家稅務(wù)總局履行了第一次涉稅金融賬戶信息交換的義務(wù)。依照協(xié)議約定，中國“2018 年12 月31 日前金融機(jī)構(gòu)完成對存量個人低凈值賬戶和全部存量機(jī)構(gòu)賬戶的盡職調(diào)查?！卑凑誐CAA 的約定，信息應(yīng)當(dāng)在該信息相關(guān)的日歷年度終了后九個月內(nèi)進(jìn)行交換。

（2） 中國個人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)在自動交換中容易產(chǎn)生歧義

CRS 的推廣，目的是提高締約國涉稅金融賬戶信息交換的效率。中國作為締約國，一方面要把中國非居民涉稅金融賬戶涉稅信息自動交換給締約方；另一方面中國也要求締約方將中國個人稅收居民涉稅金融賬戶準(zhǔn)確地交換給中國。隨著CRS 的推廣使用， 《公約》 的締約方收到的自動交換信息將是海量的，這些海量信息來自于CRS 確定的金融機(jī)構(gòu)。而該金融機(jī)構(gòu)并非傳統(tǒng)意義的金融機(jī)構(gòu)，也非稅收的專業(yè)機(jī)構(gòu)，這大大增加了判斷的不確定性。

按照CRS 的規(guī)范要求，CRS 執(zhí)行中，個人稅收居民與非居民判定義務(wù)首先落在了賬戶持有人身上，做法是：新開立賬戶的個人在金融機(jī)構(gòu)開戶時(shí)向金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行主動聲明其是否為該國個人稅收居民，金融機(jī)構(gòu)針對納稅人的聲明進(jìn)一步作出判定，識別是否為非居民納入。如果判定是非居民的，金融機(jī)構(gòu)即向稅務(wù)主管部門報(bào)送其個人賬戶信息，作為國家間自動交換信息的基礎(chǔ)資料。這種自動信息交換的做法，要求中國對于中國非居民賬戶信息準(zhǔn)確交換出去，也要求其他轄區(qū)將中國個人稅收居民的信息準(zhǔn)確交換給中國。這就涉及到不同國家的稅收法律對于個人稅收居民的判斷。如果中國稅法不能夠簡潔、明了、快速地讓納稅人、金融機(jī)構(gòu)得出該金融賬戶持有人是中國個人稅收居民或非居民的結(jié)論，而是要象上述多層推理才能得出該賬戶持有人的稅法地位，客觀上增大了賬戶持有人與金融機(jī)構(gòu)判定個人稅收居民與非居民的難度，增加了引發(fā)爭議的可能性；也會因?yàn)橐?guī)定的不明確導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)對個人稅收居民與非居民身份判定的錯誤，一則容易導(dǎo)致中國稅收利益受損，二則易引發(fā)稅收管轄的沖突。

5. 現(xiàn)行稅法的規(guī)定會增加《公約》締約方的談判成本

在中國以習(xí)慣性居住標(biāo)準(zhǔn)判定稅收居民時(shí)，以法律上動態(tài)推定方式判定是中國稅收居民，容易與一些以靜態(tài)標(biāo)準(zhǔn)判定個人稅收居民國家造成沖突，增加雙邊談判的成本，減少中國稅收居民。比如以一個美國公民為例，美國直接以國籍作為個人稅收居民的判斷標(biāo)準(zhǔn)，只要具有美國國籍，就是當(dāng)然的美國稅收居民，該美國人來到中國，一個公歷年度內(nèi)居住滿183 天，則為中國個人稅收居民，該美國公民則在中國變成了雙重稅收居民個人。為了避免重復(fù)征稅，需要雙方通過稅收協(xié)定加以解決。但當(dāng)中國公民到美國后，中國沒有直接以國籍為稅收居民個人判定標(biāo)準(zhǔn)，中國首先喪失的是對該個人居民稅收管轄權(quán)，而要等該個人在美國居留的原因消除之后，回到中國才能對其行使居民稅收管轄權(quán)。但當(dāng)中國公民到美國后，美國按照動態(tài)183 天稅收居民管轄規(guī)定，很容易使中國公民變成美國稅收居民，美國對中國公民行使居民稅收管轄權(quán)，容易導(dǎo)致中國公民雙重個人稅收居民身份的沖突，也容易導(dǎo)致中國稅款流失。

解決該沖突的辦法就是在雙邊稅收協(xié)定中談判解決，這無形中會增加雙方的談判成本，降低CRS 執(zhí)行的效率，違背OECD 與G20 推廣CRS 的初衷。

五、立法上的完善

1. 直接明確具有中國國籍的個人是中國個人稅收居民

（1） 便于他國識別中國的個人稅收居民

“按照國際稅收管轄原則，評判某國對某個高凈值人士是否有征稅權(quán)取決于國籍標(biāo)準(zhǔn)、居住標(biāo)準(zhǔn)、收入來源地和財(cái)產(chǎn)來源地四個標(biāo)準(zhǔn)中的一項(xiàng)或幾項(xiàng)?！盵8]美國是直接以國籍標(biāo)準(zhǔn)判定該國的個人稅收居民。以國籍直接判定本國個人稅收居民，是對本國稅收利益的最直接保護(hù)，是動靜結(jié)合的一種管理方式。靜態(tài)上，便于國家對于稅收居民統(tǒng)計(jì)與管理，在每個公民自誕生后，即賦予其一個納稅人識別號，從生到死都在國家戶籍登記簿中存在。動態(tài)上，凡是具有戶籍的個人，不論到哪個國家都有戶籍國的戶籍基礎(chǔ)上產(chǎn)生的護(hù)照為依據(jù)，戶籍國隨時(shí)可以了解本國公民在國外的動態(tài)，尤其是CRS 執(zhí)行過程中，其他國家對于非稅收居民判斷，標(biāo)簽非常明顯，便于締約國對中國CRS 執(zhí)行過程中自動涉稅金融賬戶信息交換義務(wù)的履行。

中國目前已經(jīng)是世界第二大經(jīng)濟(jì)體，隨著“一帶一路”倡議的推進(jìn)，中國營商環(huán)境不斷改善，中國有大量的個人與企業(yè)走出去，也有大量的企業(yè)、人才引進(jìn)來，在CRS 執(zhí)行中，中國既要準(zhǔn)確判定中國的非稅收居民并將其涉稅信息交換給其居民國，也要求其他轄區(qū)將中國個人稅收居民涉稅信息交換給中國，國籍作為個人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)，便于他國準(zhǔn)確識別中國稅收居民，也解決了民法上與稅法上對于住所判定標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，便于中國法律的準(zhǔn)確實(shí)施，體現(xiàn)了中國法秩序的統(tǒng)一性。

（2） 符合稅收公平原則

稅收公平是稅法的基本原則。依法納稅是中國公民的憲法義務(wù)，對于中華人民共和國公民從誕生起即享受中國的基本社會福利，當(dāng)其長大到一定年齡可以出國學(xué)習(xí)、工作、探親等時(shí)，在國外取得一定的收入，但又長期不歸國，而中國稅法上僅以國籍作為連結(jié)點(diǎn)，而不是直接以國籍作為個人所得稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致對該類人員履行無限納稅義務(wù)規(guī)定的邊界不明確，也容易與其他國家或地區(qū)個人稅收居民管轄權(quán)發(fā)生沖突。因不直接以國籍確定個人稅收居民身份，在個人出現(xiàn)雙重稅收居民的情況下，會使中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對該類人員喪失個人稅收居民管轄權(quán)，其在他國的稅收信息也得不到自動交換，是對中國其他納稅人的不公平。因此，直接確定擁有中國國籍個人是中國個人稅收居民，是稅收公平原則在稅法上的體現(xiàn)。

（3） 有利于增強(qiáng)納稅人的愛國意識

以國籍作為判定稅收居民的標(biāo)準(zhǔn)，使個人稅收居民能夠“意識到作為本國公民在獲得財(cái)富時(shí)除自身付出的勞動外，國家也提供獲取財(cái)富的機(jī)會以及消耗本國的各種資源?！睂⒋擞^念深入中國公民的內(nèi)心，有利于納稅人納稅意識的覺醒，也有利于社會責(zé)任感的培養(yǎng)，以中國人為自豪，有利于愛國意識的培養(yǎng)。這樣，有利于中國稅法治理效能的提升，也能發(fā)揮稅收作為中國治理基礎(chǔ)的重要作用。

2. 明確具有永久居留權(quán)的人為中國個人稅收居民

2004 年中國開始行使永久居留權(quán)制度，外國人在中國獲得《外國人永久居留證》 的，其在中國的居留期限將不受限制。隨著中國經(jīng)濟(jì)、政治、社會、生態(tài)、法治環(huán)境越來越好，引進(jìn)的人才大量增加，在中國獲得永久居留權(quán)的人也會越來越多，明確規(guī)定在中國獲得永久居留權(quán)的個人為中國個人稅收居民，有利于保護(hù)中國的稅收利益，也會增強(qiáng)具有中國永久居留權(quán)的個人對中國的歸屬感。

3. 對于長期在中國居住的個人應(yīng)當(dāng)采取區(qū)別對待原則

《個人所得稅法》已經(jīng)確立了長期居住標(biāo)準(zhǔn)183 天為中國個人稅收居民，在稅收法定原則情況下，對于在中國沒有住所但在一個納稅年度內(nèi)，在中國居留時(shí)間滿183 天的個人，按照個人稅收居民取得的收入承擔(dān)無限納稅義務(wù)，符合國際慣例。世界上其他國家在此方面也作了相應(yīng)的規(guī)定。中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在對34 號公告作政策解答時(shí)，解釋為“新的個人所得稅法將居民個人的時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)由境內(nèi)居住滿一年調(diào)整為滿183 天，為了吸引外資和鼓勵外籍人員來華工作，促進(jìn)對外交流，新的個人所得稅法實(shí)施條例繼續(xù)保留了原條例對境外支付的境外所得免予征稅優(yōu)惠，并進(jìn)一步放寬了免稅條件”。但需要說明的是中國對港澳臺居民等的稅收政策應(yīng)與其他國家個人稅收政策有別。在國與國之間要遵守區(qū)別對待、互惠對待原則。如果目前基于中國改革開放，引進(jìn)資金、技術(shù)、人才的需要給予大量的外籍人員稅收優(yōu)惠也無可厚非，但隨著中國市場營商環(huán)境的好轉(zhuǎn)，真正對于在中國長時(shí)間居住的外籍個人作個人稅收居民管轄還是非常有必要的，不能使中國個人所得稅法該項(xiàng)規(guī)定的目的落空。

4. 中國應(yīng)當(dāng)建立加比居所標(biāo)準(zhǔn)的個人稅收居民

（1） 居所是G20 直接判定個人稅收居民的一個重要標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)匯總》 （見表2） 統(tǒng)計(jì)，居所是多個國家作為個人稅收居民判定的一個重要標(biāo)準(zhǔn)。澳大利亞、德國、意大利、日本、韓國、沙特阿拉伯直接以居所為判定個人稅收居民的判定標(biāo)準(zhǔn)，阿根廷、法國是重要的連結(jié)點(diǎn)。居所是指居住的場所，對于一個外籍人愿意在中國購買住房，便顯示出其存在長時(shí)間居住的意愿，如果該外籍個人不僅購買了住房，而且還在中國居住達(dá)到一定長的時(shí)間，其必然會占有中國大量公共物品，確定其成為中國個人稅收居民也符合稅收公平原則。

（2） 居所作為個人稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)便于稅收源泉管理

居所是一個物理空間，是一個靜態(tài)的財(cái)產(chǎn)概念。中國對于房屋采取登記確權(quán)制度。外籍個人在中國購買房屋之后，在稅務(wù)機(jī)關(guān)與不動產(chǎn)登記機(jī)關(guān)信息共享的現(xiàn)實(shí)情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)很容易從稅源上予以征管。而且現(xiàn)行稅法已經(jīng)將居住地與戶籍所在地不一致時(shí)以實(shí)際居住地作為住所判定標(biāo)準(zhǔn)，針對在中國有實(shí)際居所的外籍個人，并在中國居留一定時(shí)間的個人也應(yīng)當(dāng)確定為中國的稅收居民，從源頭確立中國個人稅收居民管轄權(quán)。

（3） 長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)加比居所可彌補(bǔ)目前稅收政策不足

以居所判定標(biāo)準(zhǔn)確立中國個人稅收居民針對的是外籍個人。外籍個人在中國購買房屋，中國法律并不禁止，但其購買房屋的目的是投資還是居住則需要甄別，其目的體現(xiàn)要靠其行為方式予以判斷。如果是供其居住，則需要居住一定的天數(shù)。目前中國在對長時(shí)間居住判定標(biāo)準(zhǔn)放得非常寬的情況下，對于在中國已經(jīng)擁有居所且在中國一個納稅年度內(nèi)實(shí)際居住滿183天的外籍個人可以直接確定為中國個人稅收居民。該種做法與澳大利亞、日本、韓國等國做法有共通之處。因該外籍個人在中國已經(jīng)擁有住房，要占有中國一定的公共資源，在計(jì)算183天時(shí)，建議制定政策時(shí)對有無居所的外籍個人區(qū)別對待，確定對有居所的個人，其到達(dá)與離開時(shí)的當(dāng)天也計(jì)算在內(nèi)，也不受一次離境30 天中斷計(jì)算個人稅收居民的限制。

六、結(jié)論

《個人所得稅法》確立了住所與長時(shí)間居住兩個標(biāo)準(zhǔn)判定中國個人稅收居民，但中國稅法對“住所”判定標(biāo)準(zhǔn)建立了獨(dú)立的稅法語境體系，在CRS 執(zhí)行過程中，對中國個人稅收居民判定增加了難度。目前，長時(shí)間居住標(biāo)準(zhǔn)在國家稅務(wù)總局?jǐn)U大解釋的情況下，外籍人員近些年成為中國個人稅收居民承擔(dān)無限納稅義務(wù)幾乎不可能，下位法與上位法發(fā)生了一定沖突。為了依法保護(hù)中國稅收利益，借鑒G20 相關(guān)國家確立個人稅收居民的做法，中國稅法的立法體系，在《個人所得稅法》當(dāng)中應(yīng)當(dāng)直接確立：“具有中華人民共和國國籍、永久居留權(quán)的，或在一個納稅年度內(nèi)無國籍、永久居留權(quán)的外籍個人在中國境內(nèi)居留時(shí)間滿183 天的個人是中國個人稅收居民。”在《個人所得稅法實(shí)施條例》當(dāng)中應(yīng)當(dāng)確立“在中華人民共和國境內(nèi)有居所，一個納稅年度內(nèi)無國籍、永久居留權(quán)的外籍個人，在中國境內(nèi)居留時(shí)間滿183 天的是中國個人所得稅收居民。有居所的外籍個人到達(dá)與離開的當(dāng)天均計(jì)算在內(nèi)。在中華人民共和國境內(nèi)無居所的外籍個人，在到達(dá)與離開的當(dāng)天不計(jì)算在內(nèi)?！边@樣，在中國稅收立法上就體現(xiàn)了從身份和長時(shí)間居住的個人稅收居民標(biāo)準(zhǔn)，通過分層立法與制定政策方式，將各標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)涵與外延廓清，在CRS 執(zhí)行中，有利于保護(hù)中國稅收利益，還能體現(xiàn)稅收公平原則。