張禹林

(海南大學(xué) 國有資產(chǎn)管理處，海口 570228)

一、問題的提出與文獻回顧

(一)問題的提出

國有企業(yè)改制是貫穿改革開放幾十年的主題，專家學(xué)者根據(jù)不同的分類標準，將這一歷史進程劃分為不同階段。如按摸著石頭過河的試錯方式，可以分為初步探索、制度創(chuàng)新和縱深推進三個階段；按中央推動與地方實踐博弈結(jié)合的過程，可以分為擴權(quán)減稅讓利階段、盈虧包干責(zé)任制階段、利改稅階段、承包制階段，以及建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”現(xiàn)代企業(yè)制度階段五個階段。但無論國有企業(yè)改制處在哪個歷史階段，國有資產(chǎn)、國有產(chǎn)權(quán)的處置問題，都是理論界、實務(wù)界及廣大人民群眾關(guān)注的焦點問題。在國有企業(yè)改制重組過程中，按照國有資產(chǎn)處置的媒介形式和產(chǎn)權(quán)關(guān)系的變動情況，國有資產(chǎn)處置方式一般有資產(chǎn)委托、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、企業(yè)兼并、資產(chǎn)拍賣、資產(chǎn)出租，以及破產(chǎn)企業(yè)的清算、清理等幾種。其中資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是最常見的國有資產(chǎn)處置方式之一。鑒于國有產(chǎn)權(quán)是一個從無到有、從模糊到清晰，與國有資產(chǎn)密不可分的漸進式成型概念，同時是否將國有資產(chǎn)和國有產(chǎn)權(quán)進行明確劃分并不影響本文研究內(nèi)容，因此下文中對國有資產(chǎn)和國有產(chǎn)權(quán)概念不加嚴格區(qū)分，對資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)和產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)也不加嚴格區(qū)分。

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)最初主要針對國營企業(yè)或國有企業(yè)設(shè)定，通常叫作資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，是指作為國有企業(yè)的一種特殊的資產(chǎn)重組形式，國資委或地方國資委成立的國有資產(chǎn)經(jīng)營有限公司將其直接或間接控股的一家公司的資產(chǎn)(土地、實物或股權(quán))、相關(guān)債權(quán)債務(wù)、勞動力等轉(zhuǎn)入國資委直接或間接控股的另一家公司。

在國企改制重組過程中，“無償劃轉(zhuǎn)”這個概念被經(jīng)常使用。很多專家學(xué)者對此進行了深入研究，但一般研究的方向為國企改制無償劃轉(zhuǎn)的模式、無償劃轉(zhuǎn)的財稅問題等，對“無償劃轉(zhuǎn)”這一概念本身的研究較為鮮見。該概念是否能準確描述此類國有資產(chǎn)處置交易行為、是否符合現(xiàn)代市場經(jīng)濟的一般性原則、是否與其他法律法規(guī)體系的概念及描述保持一致等，這些問題的研究尚存在空白領(lǐng)域。鑒于國企改制問題的重要性、嚴肅性、規(guī)范性和緊迫性，而無償劃轉(zhuǎn)又是國企改制過程中屢屢涉及、難以避免且沿用至今的處置手段，本文對“無償劃轉(zhuǎn)”這一概念進行較為深入的探討，剖析其內(nèi)涵實質(zhì)，厘清一些似是而非的概念，以期充實國企改制的相關(guān)理論基礎(chǔ)，統(tǒng)一市場經(jīng)濟法律、會計、稅務(wù)等的相關(guān)概念及描述，從而更有效地指導(dǎo)國有企業(yè)改革的實踐活動。特別值得注意的是，2020年5月22日，國務(wù)院總理李克強在2020年國務(wù)院政府工作報告中提出，提升國資國企改革成效，實施國企改革三年行動。2022年是國企改革三年行動決戰(zhàn)決勝之年，要突出重點、聚焦難點、務(wù)求實效，堅持系統(tǒng)集成、協(xié)同高效，確保三年行動務(wù)期必成。[1]上述要求也凸顯了無償劃轉(zhuǎn)概念辨析相關(guān)研究的緊迫性。

(二)無償劃轉(zhuǎn)概念的演進過程

從源起看，國有資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移這一交易行為被表述為“無償移交”、“無償調(diào)撥”。改革開放初期，財政部《關(guān)于國營企業(yè)固定資產(chǎn)實行有償調(diào)撥的試行辦法》(財政部(79)財企字第75號文)第2條規(guī)定，“屬于下列情況，可以無償移交，不作價付款：1.因管理體制、組織機構(gòu)調(diào)整，企業(yè)或企業(yè)的一部分改變隸屬關(guān)系的；2.工業(yè)改組中企業(yè)合并、分設(shè)，或生產(chǎn)車間隸屬關(guān)系改變，部分設(shè)備在企業(yè)之間進行調(diào)整的；3.支援新建工業(yè)基地，人員成建制調(diào)動，設(shè)備隨著轉(zhuǎn)移的；4.經(jīng)國家特殊批準無償調(diào)撥的”。其后，在《國家國有資產(chǎn)管理局關(guān)于國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的通知》(國資工字〔1990〕第17號)文件中重申了財政部(79)財企字第75號文精神，并首次提出“無償劃轉(zhuǎn)”這一表述。隨著改革的深入，事企逐漸分開，描述這種國有資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)移交易行為的、更為規(guī)范的“無償劃轉(zhuǎn)”被廣泛使用，“無償調(diào)撥”這一概念僅零星見于地方政府、事業(yè)單位之間的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移規(guī)定。

2000年以后，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和資本市場的日趨成熟，“無償劃轉(zhuǎn)”這一概念更多地體現(xiàn)在國有產(chǎn)權(quán)、國有股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)，相關(guān)規(guī)定主要見于《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2005〕239號)、《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2009〕25號)、《關(guān)于促進企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)有關(guān)事項的通知》(國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2014〕95號)、《上市公司國有股權(quán)監(jiān)督管理辦法》(國資委、財政部、證監(jiān)會令第36號)等文件。另外，值得注意的是，也有一些文件、公告稱之為“股權(quán)劃撥”，這并非準確稱謂。因為劃撥一般和土地相關(guān)(1)我國法律體系規(guī)定了兩種建設(shè)用地使用權(quán)的設(shè)定方式，即出讓和劃撥。，如《中華人民共和國土地管理法》第54條規(guī)定：“下列建設(shè)用地，經(jīng)縣級以上人民政府依法批準，可以以劃撥方式取得……”《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第24條規(guī)定：“下列建設(shè)用地的土地使用權(quán)，確屬必需的，可以由縣級以上人民政府依法批準劃撥……”

總之，隨著市場經(jīng)濟體制改革的不斷深化，由于不適應(yīng)社會、經(jīng)濟的需要，很多規(guī)章及規(guī)范性文件已經(jīng)廢止，但“無償劃轉(zhuǎn)”這個概念卻被沿襲下來，使用至今。對這一概念進行與時俱進的解析是國有企業(yè)改制工作順利推進的基本要求。

(三)文獻回顧

無償劃轉(zhuǎn)是一種特殊類型的交易事項，往往金額較大，審批復(fù)雜，涉及環(huán)節(jié)多。目前學(xué)術(shù)界對無償劃轉(zhuǎn)問題進行了大量研究，主要包括無償劃轉(zhuǎn)的涉稅、會計處理、公司價值等方面。在無償劃轉(zhuǎn)的涉稅方面，有學(xué)者認為應(yīng)根據(jù)所采用的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式，選擇合適的會計處理及稅收籌劃，從而有效降低企業(yè)因資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)所產(chǎn)生的稅負。[2]還有學(xué)者認為，無償劃轉(zhuǎn)需要按照稅法規(guī)定繳納稅款，一般情況下應(yīng)該視同銷售，符合特定稅收優(yōu)惠政策的可以選擇特殊的處理方法；反之，稅法也會對無償劃轉(zhuǎn)產(chǎn)生重大影響，在事前設(shè)計無償劃轉(zhuǎn)方案時要充分考慮這種影響。[3]在無償劃轉(zhuǎn)的會計處理方面，有學(xué)者認為我國現(xiàn)有會計準則制度以及稅法體系對于股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的財稅處理并沒有明確的規(guī)定，只能參考其他相關(guān)規(guī)范進行處理，從而造成了實務(wù)操作方面的混亂。[4]有學(xué)者從會計處理基本原則出發(fā)，認為存在兩種觀點：“損益”調(diào)整觀和“權(quán)益”調(diào)整觀。[5]還有學(xué)者基于劃出方與劃入方的關(guān)系，分別按同一控制下子公司股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)向下劃轉(zhuǎn)、向上劃轉(zhuǎn)和平級劃轉(zhuǎn)三種類型進行具體會計處理研究。[6]。在無償劃轉(zhuǎn)的公司價值方面，有學(xué)者從實證研究角度，分析無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)事件對公司短期價值的影響，并對比分析劃轉(zhuǎn)股權(quán)前后公司年度股利政策的變化，從而論證無償劃轉(zhuǎn)是否實現(xiàn)了優(yōu)化市場資源配置、促進國有資產(chǎn)保值增值的初衷。[7]

綜上所述，學(xué)術(shù)界關(guān)于無償劃轉(zhuǎn)問題取得了很多有意義的研究成果，但是較少從無償劃轉(zhuǎn)的概念辨析及理論分析的視角對這一問題展開研究。因此，本文嘗試從學(xué)理分析的視角對“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”這一對概念進行深入研究，以期豐富國有資產(chǎn)管理的相關(guān)理論。

二、“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”概念辨析

在上市公司公告、國有企業(yè)改制或高校校辦企業(yè)改制過程中，經(jīng)常能看到資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)或股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的內(nèi)容。但若深究，資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)與股權(quán)在“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”方面存在細微差別。為明晰相關(guān)表述，貼近市場經(jīng)濟術(shù)語，準確界定國有企業(yè)改制中的交易行為，并通過會計語言如實記錄該交易事項，有必要對“無償劃轉(zhuǎn)”和“有償劃轉(zhuǎn)”這一對概念進行辨析。

(一)稅務(wù)部門與國資部門相關(guān)文件對“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”的表述

在國資委等政府部門的相關(guān)文件中，對“無償劃轉(zhuǎn)”這一表述的使用是審慎的、受到諸多條件限制的。一方面，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的主體被嚴格限定為國有全資主體(政府部門、機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有一人公司、國有全資企業(yè))。在國企改制實踐中，非全資的國有控股或參股公司，不滿足無償劃轉(zhuǎn)的主體條件，在其相關(guān)文件、協(xié)議、通知或公告中一般不應(yīng)使用無償劃轉(zhuǎn)的表述。另一方面，國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)所涉及資產(chǎn)的范圍并不限于國有產(chǎn)權(quán)、股權(quán)或股份。

但在財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)和對此解釋的《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)中，則一律稱為“股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”，其含義為：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)。同時稅務(wù)機關(guān)明確將劃轉(zhuǎn)分為四種情況：(1)100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付；(2)100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付；(3)100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付；(4)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。

可以看出，稅務(wù)部門與國資部門對該事項的表述是有所不同的。稅務(wù)部門認為“劃轉(zhuǎn)”是無疑義的，但對“無償”的使用是謹慎的；稅務(wù)部門也沒有限定交易主體必須是國有獨資或者全資主體，交易主體可以是“相同多家居民企業(yè)100%直接控制”；同時，稅務(wù)機關(guān)進一步明確了劃轉(zhuǎn)的四種形式和相應(yīng)的會計處理方式。究其根本原因，在于“有償”和“無償”的涉稅處理是不同的，以公允價值計算的“有償”劃轉(zhuǎn)，或是沒有取得對價條件下的“無償”劃轉(zhuǎn)如捐贈，涉及不同的企業(yè)所得稅問題。從稅法的嚴謹性角度，自然謹慎使用無償劃轉(zhuǎn)的表述，同時這意味著只有嚴格限定條件的劃轉(zhuǎn)才適用所謂的特殊性稅務(wù)處理。因此，筆者認為，從稅務(wù)部門與國資部門對相同交易事項處理一致的角度，有必要重新定義無償劃轉(zhuǎn)。

(二)語義學(xué)角度、法律術(shù)語和會計語言對“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”的定義

從語義學(xué)角度，所謂“無償”，《辭?！方o出的定義是“沒有代價的，沒有報酬的”；所謂“有償”，是指“為換取等價物而做出某事或給予某物的”。

就法律行為而言，無償法律行為是指一方單純獲得某種利益而無須支付任何經(jīng)濟代價的行為，即無償法律行為中，不存在對價關(guān)系，如贈與行為、借用行為、無息借貸行為、無償保管行為等；有償法律行為是指行為人取得權(quán)利時必須支付對價的民事法律行為，如買賣、租賃、承攬等。具體而言，有償法律行為與無償法律行為有如下不同之處(2)參見翟韻《淺談區(qū)分有償法律行為和無償法律行為的重要性》，載《決策論壇——系統(tǒng)科學(xué)在工程決策中的應(yīng)用學(xué)術(shù)研討會論文集(下)》,2015年，第166頁。。一是行為性質(zhì)不同。法律規(guī)定某些特定的法律行為必須是有償?shù)幕驘o償?shù)?。如買賣行為必須是有償?shù)?，而贈與行為則必須是無償?shù)摹４祟愄囟ㄐ袨楫?dāng)事人不能自行約定有償或無償。二是行為效力不同。有償法律行為顯失公平時，受損害方有權(quán)請求變更或撤銷，而無償法律行為則不存在顯失公平的問題。三是行為人的責(zé)任不同。一般來說，有償法律行為的民事責(zé)任要重于無償法律行為。如買賣合同中的出賣人應(yīng)當(dāng)對買賣標的物的瑕疵承擔(dān)違約責(zé)任，而贈與合同中的贈與人原則上不對贈與物的瑕疵承擔(dān)責(zé)任。四是主張撤銷權(quán)不同?！吨腥A人民共和國合同法》(以下簡稱《合同法》)第74條規(guī)定：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為?！币簿褪钦f，如果是有償民事行為，只有在受讓人明知的情況下才可以主張《合同法》第74條的撤銷權(quán)；如果是無償法律行為，不用考慮當(dāng)事人的主觀意圖就可以主張《合同法》第74條的撤銷權(quán)。上述法律行為的對價關(guān)系，是指雙務(wù)合同中雙方當(dāng)事人的互負對待給付義務(wù)之間互相依賴關(guān)系，即所謂“你與則我與，你不與則我亦不與”的關(guān)系。對價關(guān)系是雙務(wù)合同區(qū)別于單務(wù)合同的本質(zhì)特征。

而在財務(wù)會計字典中，對價、給付對價也是常用詞匯，即在合同關(guān)系中，當(dāng)事人取得一定權(quán)利須履行相應(yīng)義務(wù)，履行一定義務(wù)須得到相應(yīng)權(quán)利。如《中華人民共和國票據(jù)法》第10條第2款規(guī)定：“票據(jù)的取得，必須給付對價，即應(yīng)當(dāng)給付票據(jù)雙方當(dāng)事人認可的相對應(yīng)的代價?！薄镀髽I(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，“資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量”?！镀髽I(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定，“本準則中的政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)”，“無償性即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價”。筆者認為，在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的過程中，資產(chǎn)的劃出方和劃入方之間是否有“代價”、“對價”關(guān)系，才是判斷該國有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是無償劃轉(zhuǎn)或有償劃轉(zhuǎn)的標準。

綜上，“有償劃轉(zhuǎn)和無償劃轉(zhuǎn)”的概念，在語義學(xué)、法律術(shù)語和會計語言語境下是不同的。如果將不同領(lǐng)域的“無償劃轉(zhuǎn)”概念混用，不但與該詞語的本來意義相悖，也與法律、會計等成熟市場經(jīng)濟的基石相矛盾。因此，為使法律、會計等專業(yè)領(lǐng)域的規(guī)定相統(tǒng)一，有必要重新定義無償劃轉(zhuǎn)。

(三)政府會計與企業(yè)會計趨同背景下“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”的區(qū)分

改革開放時代，從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，政府會計與企業(yè)會計經(jīng)歷了多次重大改革。長期以來，我國政府會計領(lǐng)域?qū)嵭幸允崭秾崿F(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會計體系。根據(jù)黨的十八屆三中全會提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”要求，政府會計準則制度在政府財務(wù)會計核算中全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)[8]，構(gòu)建了“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，實現(xiàn)“雙功能”、“雙基礎(chǔ)”及“雙報告”。新的政府會計核算體系是在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能，通過財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，通過預(yù)算會計核算形成決算報告。這種會計核算模式兼顧了現(xiàn)行部門決算報告制度的需要和部門編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告的要求，能夠嚴格規(guī)范政府會計行為，夯實政府會計主體預(yù)算和財務(wù)管理基礎(chǔ)，滿足政府績效管理的需要。而企業(yè)會計經(jīng)歷了如下幾個階段：(1)社會主義計劃經(jīng)濟體制推動了會計改革發(fā)展的制度化建設(shè)(1949—1977年)；(2)改革開放加快了以會計法為統(tǒng)領(lǐng)的會計法治化進程(1978—1991年)；(3)“兩則兩制”的實施逐步確立了適應(yīng)市場經(jīng)濟的統(tǒng)一會計制度模式(1992—2005年)；(4)經(jīng)濟全球化引領(lǐng)“全面持續(xù)趨同”導(dǎo)向的會計國際化協(xié)調(diào)(2006—2019年)。[9]

綜觀政府會計和企業(yè)會計的改革發(fā)展的演進邏輯與理論變遷，可以看到，一個核心主線就是越來越趨向于權(quán)責(zé)發(fā)生制，進一步規(guī)范政府和企業(yè)的行為，同類業(yè)務(wù)盡可能做出一致的處理規(guī)定，通過統(tǒng)一會計制度，提高政府、企業(yè)的會計信息的可比性，以此構(gòu)建更為精準的政府和企業(yè)的會計核算體系和績效評價體系。由此可以看出，起初政府會計認為都是國有資產(chǎn)，全國一盤棋，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移都是經(jīng)過批準授權(quán)的國家內(nèi)部轉(zhuǎn)移，因此沒有必要區(qū)分有償無償，默認是無償?shù)?；而企業(yè)會計遵循獨立核算原則，以會計主體基本假設(shè)的視角看待劃轉(zhuǎn)交易事項，其有償、無償?shù)呐袛鄻藴首匀慌c政府會計不同。因此筆者認為，在政府會計與企業(yè)會計趨同、會計處理國際化的背景下，為更準確地描述該類交易行為，有必要重新定義無償劃轉(zhuǎn)。

(四)“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”不宜用是否支付現(xiàn)金來界定

改革開放初期的《關(guān)于國營企業(yè)固定資產(chǎn)實行有償調(diào)撥的試行辦法》(財政部(79)財企字第75號文)第2條規(guī)定，“屬于下列情況，可以無償移交，不作價付款”。由這個表述可以看出，當(dāng)初文件描述的所謂“無償”，是指不用“作價付款”，而相關(guān)的交易事項是“因管理體制、組織機構(gòu)調(diào)整，企業(yè)或企業(yè)的一部分改變隸屬關(guān)系的；工業(yè)改組中企業(yè)合并、分設(shè)，或生產(chǎn)車間隸屬關(guān)系改變，部分設(shè)備在企業(yè)之間進行調(diào)整的”。因此其后的涉及國有企業(yè)改制的相關(guān)政府規(guī)章、文件依然將該類似交易事項定義為無償劃轉(zhuǎn)。在全面深化改革、構(gòu)建高水平社會主義市場經(jīng)濟體制的今天，資產(chǎn)處置往往不用現(xiàn)金“作價付款”，而是有多種多樣的支付“對價”方式。目前依然沿用這種定義，形成了一定程度的“路徑依賴”、沿襲行為，與國有資產(chǎn)處置的真實情境嚴重不符。

這種以是否支付現(xiàn)金作為“無償”、“有償”定義的路徑依賴的根源在于一個影響至今的傳統(tǒng)觀念，即在傳統(tǒng)以國有企業(yè)為主導(dǎo)的經(jīng)濟運行話語體系中，很多人認為不需要用現(xiàn)金購買或償還的就是“無償”的，需要用現(xiàn)金購買或償還的就是“有償”的，比如股權(quán)投入就是無償?shù)?，債?quán)融資就是有償?shù)?。時至今日，仍有很多人包括上市公司相關(guān)負責(zé)人，習(xí)慣性地認為股權(quán)融資是無償?shù)摹]有成本的，負債融資是有償?shù)摹⒂谐杀镜?。在這種傳統(tǒng)觀念下，產(chǎn)生了“有償”、“無償”的天然、直觀的劃分。由此，為使市場經(jīng)濟的基本概念和發(fā)展理念深入人心，有必要重新定義無償劃轉(zhuǎn)，從而推動國有企業(yè)改制順利展開，建設(shè)高質(zhì)量的社會主義市場經(jīng)濟體制。

三、從兩種典型實踐模式看無償劃轉(zhuǎn)的不準確性

以上述“無償劃轉(zhuǎn)和有償劃轉(zhuǎn)”的“代價”、“對價”判斷標準，考察實踐中的無償劃轉(zhuǎn)兩種典型實踐模式，從而進一步論證帶有路徑依賴色彩的無償劃轉(zhuǎn)的不準確性。

(一)資產(chǎn)、股權(quán)在同一母公司下的子公司之間平級劃轉(zhuǎn)

受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付，在這種情況下，劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。

比如，母公司M擁有子公司A、B，子公司A擁有孫公司甲，子公司B擁有孫公司乙。母公司M將子公司A持有的孫公司甲的股權(quán)以無償劃轉(zhuǎn)的方式劃轉(zhuǎn)給子公司B，這樣子公司A的凈資產(chǎn)減少了，子公司B的凈資產(chǎn)增加了。母公司M持有的子公司A的股權(quán)價值變少了，但同時，母公司M持有的子公司B的股權(quán)價值變多了。對母公司M公司的合并報表而言，總資產(chǎn)及構(gòu)成沒有任何變化。子公司A沒有收到任何貨幣資產(chǎn)，相當(dāng)于母公司M的減資行為。子公司B沒有支付任何貨幣資產(chǎn)，相當(dāng)于母公司M的增資行為。這種劃轉(zhuǎn)方式的特征是劃出方減少凈資產(chǎn)，劃入方增加凈資產(chǎn)，也可以命名為“所有者權(quán)益端劃轉(zhuǎn)”。

如果將這種劃轉(zhuǎn)歸為無償劃轉(zhuǎn)，那么企業(yè)正常的增資、減資行為，將會被定義為“無償”增資、“無償”減資，這顯然是有問題的。實際上，增資過程是股東對企業(yè)的投入過程，股東會計算股權(quán)資本成本，通過考核營業(yè)利潤、分紅金額、經(jīng)濟增加值等方式索取回報，這種回報就是增資行為的“對價”。而減資過程是股東對企業(yè)的投資收回過程，股東會計算股權(quán)資本成本，降低企業(yè)的營業(yè)利潤、分紅金額、經(jīng)濟增加值等考核指標，這種降低考核要求就是減資行為的“對價”。

進一步從政府會計與企業(yè)會計角度進行對比分析，政府會計設(shè)立有無償調(diào)入凈資產(chǎn)科目，而政府會計并不重點考核所謂營業(yè)利潤、分紅金額、經(jīng)濟增加值等，其重點考核的是預(yù)算完成率，所以政府的這種資產(chǎn)無償“劃轉(zhuǎn)”，算是無償?shù)摹６@與企業(yè)會計存在較大不同，企業(yè)重點考核的就是營業(yè)利潤、分紅金額、經(jīng)濟增加值等，因為上述無償“劃轉(zhuǎn)”而增加的凈資產(chǎn)，并不是無償?shù)模蓶|是要考核、增加回報指標的。

(二)資產(chǎn)、股權(quán)在同一母公司下的子公司之間跨級劃轉(zhuǎn)

在實務(wù)中，還存在很多為了調(diào)整母子公司的治理層級而進行的股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整，如將母公司持有的子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)到另一個子公司，從而實現(xiàn)母公司—子公司—孫公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)。

比如，母公司M有全資子公司A、B、C、D，是一個兩層關(guān)系的股權(quán)結(jié)構(gòu)。母公司M將持有的子公司B、C、D的股權(quán)劃轉(zhuǎn)給子公司A。劃轉(zhuǎn)后，形成母公司M—子公司A—孫公司B、C、D的三層關(guān)系股權(quán)結(jié)構(gòu)。對子公司B、C、D而言，在劃轉(zhuǎn)前后，資產(chǎn)負債沒有發(fā)生任何變化，僅僅是股東構(gòu)成發(fā)生變更；對子公司A而言，相當(dāng)于母公司M以持有的B、C、D股權(quán)為“代價”、“對價”，對子公司A進行增資擴股，從而母公司M的子公司B、C、D，變成母公司M的孫公司B、C、D或子公司A的子公司B、C、D；對母公司M而言，相當(dāng)于用持有的B、C、D股權(quán)投資為“代價”、“對價”，換取對子公司A的股權(quán)投資。

這種劃轉(zhuǎn)方式與上述資產(chǎn)、股權(quán)在同一母公司下的平級子公司之間劃轉(zhuǎn)的情形不盡相同。這種劃轉(zhuǎn)方式的特征是劃出方僅僅是在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)端內(nèi)部的結(jié)構(gòu)調(diào)整，即長期股權(quán)投資明細科目之間的調(diào)整。這種劃轉(zhuǎn)方式也并非無償劃轉(zhuǎn)，因為對母公司M而言，是收到“對價”的；對子公司A是一種增資行為，根據(jù)上述對情形(一)的分析，也是有對價的。

從上市公司的公告中也能找到類似案例，如國網(wǎng)英大(600517.SH)公布，公司于2020年2月14日披露了《上海置信電氣股份有限公司關(guān)于國有股份劃轉(zhuǎn)的提示性公告》(公告編號：臨2020-005號)[10]。根據(jù)《國家電網(wǎng)有限公司關(guān)于置信電氣股份劃轉(zhuǎn)有關(guān)事項的通知》(國家電網(wǎng)資本〔2020〕54號)，國家電網(wǎng)有限公司決定將其直接或間接控制的國網(wǎng)上海市電力公司、中國電力財務(wù)有限公司、深圳國能國際商貿(mào)有限公司分別持有的101 419 669股、406 352 860股、61 827 512股公司股份全部劃轉(zhuǎn)至國網(wǎng)英大國際控股集團有限公司(以下簡稱“英大集團”)，由英大集團統(tǒng)一持有和管理。本次劃轉(zhuǎn)完成后，英大集團直接持有公司3 747 456 382股股份，占公司總股本的65.53%，仍為公司控股股東。本次劃轉(zhuǎn)未導(dǎo)致公司控股股東和實際控制人發(fā)生變更。

四、“有償劃轉(zhuǎn)和無償劃轉(zhuǎn)”兩種典型交易事項的會計處理

在上述第一種模式即“資產(chǎn)、股權(quán)在同一母公司下的子公司之間平級劃轉(zhuǎn)”的交易事項中，會計處理的一般方式見表1。劃出方減少凈資產(chǎn)，實際上是股東減資；而劃入方增加股本(或資本公積)，實際上是股東增資。

在上述第二種模式即“資產(chǎn)、股權(quán)在同一母公司下的子公司之間跨級劃轉(zhuǎn)”的交易事項中，會計處理的一般方式見表2。劃出方凈資產(chǎn)沒有減少，劃出的長期股權(quán)投資取得了相應(yīng)對價，母公司將對子公司國網(wǎng)上海市電力公司、中國電力財務(wù)有限公司、深圳國能國際商貿(mào)有限公司的長期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)為等值的對英大集團的長期股權(quán)投資。既然已經(jīng)取得了“對價”，就不能歸為“資產(chǎn)(股權(quán))無償劃轉(zhuǎn)”。而劃入方增加長期股權(quán)投資，同時增加股本(或資本公積)，這也實際支付了對價，即股東的投入。

概括而言，從會計處理角度，對于“劃轉(zhuǎn)”增加的資產(chǎn)，其分錄的對應(yīng)方只能有以下幾種方式：一是減少另一項資產(chǎn)，這意味著“劃轉(zhuǎn)”增加的資產(chǎn)支付了相應(yīng)“對價”，并非無償；二是增加一項負債，這意味著取得“劃轉(zhuǎn)”增加的資產(chǎn)的同時，增加一項義務(wù)，也支付了相應(yīng)“對價”，并非無償；三是增加一項所有者權(quán)益，這意味著股東的投入，支付了相應(yīng)“對價”，并非無償；四是確認為一項收入，“劃轉(zhuǎn)”增加的資產(chǎn)確認為捐贈或視同捐贈，這種交易事項可以歸于無償劃轉(zhuǎn)。

五、結(jié) 語

筆者認為，“無償劃轉(zhuǎn)”其反義詞本應(yīng)是“有償劃轉(zhuǎn)”，但從國企改制實踐來看，普遍采用上述減少另一項資產(chǎn)或增加一項所有者權(quán)益的方式處理。因此，無論是否支付貨幣資金，所謂劃轉(zhuǎn)均是“有償”的，支付了相應(yīng)“對價”的。嚴格來說，只有上述第四種情況的不計條件的捐贈或視同捐贈才是真正的無償劃轉(zhuǎn)。然而，目前很多關(guān)于國企改制的政府文件、協(xié)議、通知、公告等，依然廣泛使用“無償劃轉(zhuǎn)”概念，與國企改制過程中的真實情境相去甚遠。

綜上所述，筆者認為，“無償劃轉(zhuǎn)”概念的使用因循了一定的路徑依賴，是對該類交易事項不準確的描述。為了使稅務(wù)部門與國資部門對相同交易事項處理一致，與法律、會計等市場經(jīng)濟基石的規(guī)定相統(tǒng)一，在政府會計與企業(yè)會計趨同的背景下將市場經(jīng)濟的給付對價基本概念和理念深入人心，有必要重新定義和準確使用“無償劃轉(zhuǎn)”概念，從而更好地界定國企改制中不同類型的劃轉(zhuǎn)行為，穩(wěn)妥地推進國有企業(yè)改制工作，高質(zhì)量地建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟體制。