□文/浦毓文

（安徽商貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 安徽·蕪湖）

［提要］高校作為執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的主體，由于其資金規(guī)模大、業(yè)務(wù)種類多等特點(diǎn)，相較于其他政府會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算上具有復(fù)雜性。本文通過(guò)探討高校會(huì)計(jì)核算過(guò)程中常見的一些特殊業(yè)務(wù)，結(jié)合“平行記賬”“項(xiàng)目輔助核算”等維度，以舉例的方式闡述會(huì)計(jì)核算的方式、方法，為高校更好地落實(shí)《政府會(huì)計(jì)制度》提供參考和借鑒。

財(cái)政部于2017年10月24日印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《政府會(huì)計(jì)制度》），各行政事業(yè)單位于2019年1月1日起全面施行。《政府會(huì)計(jì)制度》在會(huì)計(jì)核算中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，確立“雙功能（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)）、雙基礎(chǔ)（權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制）、雙報(bào)告（財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告）”的平行記賬核算模式。在執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的主體中，高校由于資金規(guī)模大、業(yè)務(wù)種類多，會(huì)計(jì)核算工作相對(duì)復(fù)雜，成為施行《政府會(huì)計(jì)制度》的難點(diǎn)。本文通過(guò)列舉高校會(huì)計(jì)核算中常見的特殊業(yè)務(wù)，結(jié)合高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)案例，對(duì)所列舉的幾項(xiàng)特殊業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及預(yù)算會(huì)計(jì)中的核算方法進(jìn)行分析，以期為高校會(huì)計(jì)核算提供參考。

一、代扣勞務(wù)報(bào)酬個(gè)人所得稅業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

在“平行記賬”核算模式下，由于兩種核算基礎(chǔ)的存在，在計(jì)提代扣代繳個(gè)人所得稅的過(guò)程中，費(fèi)用和預(yù)算支出因確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同而導(dǎo)致差異的產(chǎn)生。例如，在發(fā)放校外人員勞務(wù)報(bào)酬時(shí)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將勞務(wù)報(bào)酬全額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)提的代扣代繳個(gè)人所得稅，因于下個(gè)月上繳稅務(wù)部門，故在本期確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債（其他應(yīng)交稅費(fèi)），按實(shí)際發(fā)放金額（稅后金額）確認(rèn)預(yù)算支出，因此造成預(yù)算支出與費(fèi)用不一致的現(xiàn)象發(fā)生，“項(xiàng)目輔助核算”按費(fèi)用或預(yù)算支出數(shù)額計(jì)量時(shí)，結(jié)存數(shù)額也將出現(xiàn)差異。該差異影響項(xiàng)目額度的控制，也對(duì)預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度產(chǎn)生影響。因此類業(yè)務(wù)在高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中常有發(fā)生，筆數(shù)較多，可通過(guò)設(shè)置代扣代繳個(gè)人所得稅過(guò)渡類科目（事業(yè)支出——個(gè)稅歸集）以及歸集類項(xiàng)目（部門：學(xué)校，項(xiàng)目：個(gè)稅歸集），采取“先歸集，后沖抵”的方式消除差異的影響。

例1：A?？蒲刑幯?qǐng)校外專家開展講座，應(yīng)付勞務(wù)報(bào)酬2，000元，代扣個(gè)人所得稅240元，實(shí)際支付1，760元。相關(guān)賬務(wù)處理見表1。（表1）

表1 賬務(wù)處理一覽表（單位：元）

通過(guò)這種賬務(wù)處理方式，將下期應(yīng)支付的代扣個(gè)人所得稅以紅字的方式在事業(yè)支出中反映，同時(shí)將該金額歸集到“部門：學(xué)校，項(xiàng)目：個(gè)稅歸集”項(xiàng)目，不僅滿足了“平行記賬”的核算要求，又實(shí)現(xiàn)了該項(xiàng)目輔助核算（部門：科研處，項(xiàng)目：科研項(xiàng)目管理專項(xiàng)）的精確管理。

二、職工薪酬的賬務(wù)處理

《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施以來(lái)，在高校的日常會(huì)計(jì)核算中，職工薪酬的核算往往具有核算金額大、科目級(jí)次多、會(huì)計(jì)分錄行次多等特點(diǎn)，再加上“雙分錄”及項(xiàng)目核算的特點(diǎn)，使職工薪酬的核算成為實(shí)務(wù)工作中最繁瑣的業(yè)務(wù)之一。目前高校應(yīng)付職工薪酬的核算模式，往往按以下步驟進(jìn)行：

1、計(jì)提工資費(fèi)用

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用

貸：應(yīng)付職工薪酬

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)：不做處理。

2、代扣各類由個(gè)人承擔(dān)的款項(xiàng)

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：應(yīng)付職工薪酬-代扣社保/代扣公積金/代扣水電費(fèi)/代扣個(gè)稅等

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)：不做處理。

3、發(fā)放工資時(shí)

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存-貨幣資金/零余額賬戶用款額度

該核算方式下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算要求，按應(yīng)發(fā)數(shù)確認(rèn)各項(xiàng)費(fèi)用，可以一次性確認(rèn)費(fèi)用數(shù)。在工作實(shí)務(wù)中，代扣款項(xiàng)的上繳與工資發(fā)放的時(shí)點(diǎn)相比，往往存在不一致情況，甚至存在跨月的情形，而預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制要求，需按實(shí)際發(fā)放數(shù)重新確認(rèn)預(yù)算支出，高校的費(fèi)用屬性及人員性質(zhì)構(gòu)成復(fù)雜，先后確認(rèn)費(fèi)用數(shù)與預(yù)算支出數(shù)，導(dǎo)致核算工作量的增加，預(yù)算項(xiàng)目的支出數(shù)往往又取自預(yù)算支出類賬戶的發(fā)生額，這也導(dǎo)致無(wú)法實(shí)時(shí)反映該人員支出類項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況。

筆者結(jié)合實(shí)務(wù)案例，通過(guò)設(shè)置過(guò)渡類科目和過(guò)渡類項(xiàng)目，并將該過(guò)渡類科目與“應(yīng)付職工薪酬”科目進(jìn)行財(cái)務(wù)、預(yù)算會(huì)計(jì)分錄觸發(fā)對(duì)照設(shè)置，保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與預(yù)算會(huì)計(jì)處理相匹配，使得費(fèi)用數(shù)與支出數(shù)完全一致。在確認(rèn)各項(xiàng)費(fèi)用數(shù)的同時(shí)，自動(dòng)觸發(fā)生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄中的預(yù)算支出數(shù)，減少了工作量。費(fèi)用數(shù)與預(yù)算支出數(shù)保持一致，也使得人員支出類項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況更加精確。舉例說(shuō)明如下：

例2：A校2021年1月工資業(yè)務(wù)詳細(xì)數(shù)據(jù)如表2、表3所示。（表2、表3）

表2 A校2021年1月應(yīng)發(fā)工資匯總表（單位：萬(wàn)元）

表3 A校2021年1月代扣及實(shí)發(fā)工資情況一覽表（單位：萬(wàn)元）

經(jīng)過(guò)改進(jìn)后的賬務(wù)處理如表4所示。（表4）

表4 改進(jìn)后的職工薪酬賬務(wù)處理方式一覽表（單位：萬(wàn)元）

通過(guò)上述方式進(jìn)行業(yè)務(wù)處理后，“應(yīng)付職工薪酬”及其所屬明細(xì)賬戶余額均為零，“費(fèi)用數(shù)”與“支出數(shù)”一致，通過(guò)設(shè)置“職工薪酬過(guò)渡類”明細(xì)賬戶及“職工薪酬歸集項(xiàng)目”輔助核算項(xiàng)目，起到了簡(jiǎn)化核算的目的，也使“人員支出”項(xiàng)目所反映的預(yù)算執(zhí)行數(shù)更加精確，項(xiàng)目額度得到及時(shí)、有效的控制。

三、暫付款業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

實(shí)行公務(wù)卡管理制度后，在高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的暫付款業(yè)務(wù)主要集中在需提前預(yù)支但不便于使用公務(wù)卡刷卡支付的各類業(yè)務(wù)，如因公務(wù)出差預(yù)支的會(huì)務(wù)、培訓(xùn)費(fèi)，預(yù)付的設(shè)備、材料、服務(wù)款等項(xiàng)目，該類業(yè)務(wù)在將來(lái)完成報(bào)銷后會(huì)形成支出?！墩畷?huì)計(jì)制度》在其附錄部分的舉例說(shuō)明中，關(guān)于“發(fā)生暫付款項(xiàng)”，支付暫付款時(shí)，只做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，不做預(yù)算會(huì)計(jì)處理，待經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)完成并實(shí)際報(bào)銷時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按實(shí)際發(fā)生金額確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用，同時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)按實(shí)際發(fā)生金額確認(rèn)預(yù)算支出。在年末結(jié)賬前，對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)尚未完成的暫付款業(yè)務(wù)，按支付的暫付金額進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，轉(zhuǎn)入相關(guān)預(yù)算支出科目中。根據(jù)筆者的工作實(shí)踐，對(duì)于發(fā)生的納入部門預(yù)算管理的暫付款基本上都將形成單位的費(fèi)用，同時(shí)也考慮到現(xiàn)金流向及項(xiàng)目額度控制，建議在支付暫付款時(shí)，即完成預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理，生成預(yù)算支出，實(shí)際報(bào)銷時(shí)再根據(jù)不同情況分別做出相應(yīng)處理。

相關(guān)賬務(wù)處理示例：

1、使用預(yù)算資金支付暫付款時(shí)

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：其他應(yīng)收款

貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存-貨幣資金/零余額賬戶用款額度

2、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)完成后，取得相關(guān)票據(jù)完成報(bào)銷沖抵暫付款時(shí)

（1）等額報(bào)銷

①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用

貸：其他應(yīng)收款

②預(yù)算會(huì)計(jì)：不做處理

（2）差額報(bào)銷：退還未用款

①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用

銀行存款

貸：其他應(yīng)收款

②預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存

貸：事業(yè)支出

（3）差額報(bào)銷：補(bǔ)付差額

①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用

貸：其他應(yīng)收款

銀行存款/零余額賬戶用款額度

②預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存

通過(guò)上述賬務(wù)處理，對(duì)于使用預(yù)算資金支付的暫付款業(yè)務(wù)，在發(fā)生現(xiàn)金流出時(shí)，即進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的處理，確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)算支出，能更準(zhǔn)確、及時(shí)地反映單位各項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行信息。

四、年終結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的簡(jiǎn)化處理

年終結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)是各級(jí)政府會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)核算的重要組成部分，根據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》要求，政府會(huì)計(jì)主體需按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)分別進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的處理。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按月度和年度進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的處理。月度終了時(shí)，通過(guò)“本期盈余”這一過(guò)渡賬戶，將各收入類賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余”賬戶的貸方，將各費(fèi)用類賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本期盈余”賬戶的借方，結(jié)轉(zhuǎn)后收入類賬戶和費(fèi)用類賬戶余額為零。年度終了后，將“本期盈余”賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年盈余分配賬戶”，按相關(guān)要求提取各類基金后，將該賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至“累計(jì)盈余”賬戶。至此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)處理完成。

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)轉(zhuǎn)相比，預(yù)算會(huì)計(jì)只需進(jìn)行年終結(jié)轉(zhuǎn)，并且預(yù)算會(huì)計(jì)還需對(duì)納入預(yù)算管理的各類收入的取得途徑進(jìn)行嚴(yán)格辨別，分別對(duì)不同來(lái)源的收入進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的處理。因需對(duì)資金的來(lái)源進(jìn)行區(qū)分并分開結(jié)轉(zhuǎn)，故相較于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，預(yù)算會(huì)計(jì)的年終結(jié)轉(zhuǎn)更具有復(fù)雜性，在實(shí)務(wù)操作中也更不容易把握。

根據(jù)筆者工作實(shí)踐，目前各類高校的收入來(lái)源無(wú)非集中在兩個(gè)渠道：一是財(cái)政撥款收入；二是事業(yè)收入。目前，高校預(yù)算會(huì)計(jì)的年終結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)也主要集中在對(duì)這兩條收入線的結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)處理中。鑒于此，筆者通過(guò)對(duì)這兩條收入線的分析，試圖構(gòu)建一種簡(jiǎn)化的處理方式，以便于相關(guān)財(cái)務(wù)人員理解和掌握。根據(jù)財(cái)政部門對(duì)于財(cái)政撥款收入結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金管理的嚴(yán)格要求，在目前高校實(shí)務(wù)中，財(cái)政撥款收入發(fā)生的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的情形較少，在辦理預(yù)算會(huì)計(jì)年終結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，可先不考慮該條收入線的影響，將本期發(fā)生的各預(yù)算收入類賬戶余額均結(jié)轉(zhuǎn)至“非財(cái)政撥款結(jié)余-累計(jì)結(jié)余”賬戶的貸方，將各預(yù)算支出類賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至“非財(cái)政撥款結(jié)余-累計(jì)結(jié)余”賬戶的借方，將“非財(cái)政撥款結(jié)余”除“累計(jì)結(jié)余”外的各明細(xì)賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)至“累計(jì)結(jié)余”明細(xì)賬戶。若當(dāng)年未產(chǎn)生來(lái)自于財(cái)政撥款收入結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的資金，當(dāng)年預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)處理完畢。若當(dāng)年產(chǎn)生因財(cái)政撥款收入形成的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金，再將該部分資金通過(guò)“非財(cái)政撥款結(jié)余-累計(jì)結(jié)余”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)至“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)-累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)”或“財(cái)政撥款結(jié)余-累計(jì)結(jié)余”賬戶的貸方，結(jié)轉(zhuǎn)完成后，當(dāng)年預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)處理完畢。