陳慶榮 廣東真廣會計師事務(wù)所（普通合伙）

引言

我國自2019年1月1日起在行政事業(yè)單位全面實施新《政府會計準則》和新《政府會計制度》。《政府會計準則》規(guī)定，政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，同一筆業(yè)務(wù)使用預(yù)算會計和財務(wù)會計分別進行平行記賬。在2019年以前僅采用預(yù)算會計記賬，廣大行政事業(yè)單位的財務(wù)人員對新采用的財務(wù)會計比較陌生，結(jié)合當前行政事業(yè)單位在《政府會計準則》和《政府會計制度》的落實情況看，相關(guān)的準則和制度并未明確給出財務(wù)會計和預(yù)算會計的勾稽關(guān)系，因此較多財務(wù)人員對于兩套會計體系產(chǎn)生的數(shù)據(jù)不知有何勾稽關(guān)系，產(chǎn)生的兩套數(shù)據(jù)如何進行驗證。因此需要對財務(wù)會計和預(yù)算會計產(chǎn)生的差異原因進行分析，推導(dǎo)相關(guān)勾稽關(guān)系，并以某事業(yè)單位為例進行分析驗證。

一、預(yù)算會計和財務(wù)會計的核算基礎(chǔ)差別

（一）核算的范圍不同

《關(guān)于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財會〔2018〕34號文，以下簡稱34號文）規(guī)定“單位應(yīng)當按照部門綜合預(yù)算管理的要求，對納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進行預(yù)算會計核算。未納入年初批復(fù)的預(yù)算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，應(yīng)當進行預(yù)算會計核算?！?/p>

從34號文可以看出預(yù)算會計的核算范圍為納入部門預(yù)算管理和決算報表編制范圍的現(xiàn)金收支，而財務(wù)會計核算的范圍為所有的資金收支或者經(jīng)濟事項。財務(wù)會計和預(yù)算會計之間因核算范圍的不同而產(chǎn)生的差異是永久性差異。

（二）核算的時點不同

《政府會計準則——基本準則》規(guī)定預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，而財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制，因此預(yù)算會計僅在發(fā)生實際資金收支時進行核算，而財務(wù)會計是以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行核算，不論其是否收支。財務(wù)會計與預(yù)算會計因核算時間的不同而產(chǎn)生的差異為時間性差異。

二、預(yù)算會計和財務(wù)會計差異的具體表現(xiàn)

A單位為負有實際經(jīng)營的事業(yè)單位，不僅有上級財政部門下?lián)艿念A(yù)算資金，還有實際對外經(jīng)營收入，下面結(jié)合財務(wù)會計和預(yù)算會計相關(guān)賬務(wù)處理，分析A單位2021年財務(wù)會計和預(yù)算會計產(chǎn)生的具體差異。

1.部分財務(wù)會計的應(yīng)收應(yīng)付科目的款項，財務(wù)會計入賬時，預(yù)算會計未入賬。

（1）財務(wù)會計按權(quán)責發(fā)生制確認收入時，計提“應(yīng)收賬款”，由于款項尚未支付，預(yù)算會計未進行賬務(wù)處理，財務(wù)會計記賬憑證如下：

借：應(yīng)收賬款

貸：事業(yè)收入

貸：應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金（銷項稅額）

（2）財務(wù)會計按權(quán)責發(fā)生制確認應(yīng)支付的服務(wù)款，確認業(yè)務(wù)活動費用，計提“應(yīng)付賬款”，由于款項尚未支付，預(yù)算會計未進行賬務(wù)處理，財務(wù)會計記賬憑證如下：

借：業(yè)務(wù)活動費用

借：應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金（進項稅額）

貸：應(yīng)付賬款

（3）財務(wù)會計按權(quán)責發(fā)生制確認應(yīng)由當期負擔的職工工資、福利、社保等款，確認業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用，計提“應(yīng)付職工薪酬”，由于款項尚未支付，預(yù)算會計未進行賬務(wù)處理，財務(wù)會計記賬憑證如下：

借：業(yè)務(wù)活動費用單位管理費用

貸：應(yīng)付職工薪酬

上述差異為時間性差異，財務(wù)會計計提的收入、業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用，在期末最終結(jié)轉(zhuǎn)到“累計盈余”科目，進而影響凈資產(chǎn)，而預(yù)算會計在后續(xù)應(yīng)收賬款的收回、應(yīng)付賬款和應(yīng)付職工薪酬的支付時，進行會計處理，計入“資金結(jié)存”科目。

2.增值稅由于是價外稅，在財務(wù)會計中并計入收入和費用，由于資金的收支，將影響相關(guān)計入預(yù)算會計的資金結(jié)存，例如應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款中應(yīng)收應(yīng)付的款項，依據(jù)上文得知的應(yīng)收賬款包括收入和銷項稅金，應(yīng)付賬款則包括費用和進項稅金，但實際收支款項時，則與“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”的金額全額計入預(yù)算會計中的“資金結(jié)存”科目。

增值稅的影響是一種時間性差異，同時也是一種永久性差異，財務(wù)會計在計提應(yīng)收應(yīng)付時，僅影響“應(yīng)交增值稅”科目，不影響收入、費用，也就不對凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響。在款項收取或支付時，預(yù)算會計入賬，計入收入和支出，增加和減少“資金結(jié)存”。

3.固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的購置，財務(wù)會計是通過折舊和攤銷最終影響凈資產(chǎn)，購置固定資產(chǎn)時的入賬會計處理為：

財務(wù)會計 預(yù)算會計借：固定資產(chǎn)貸：銀行存款借：事業(yè)支出貸：資金結(jié)存

固定資產(chǎn)折舊時會計處理為：

財務(wù)會計 預(yù)算會計借：業(yè)務(wù)活動費用貸：累計折舊不處理

因此預(yù)算會計是在購置時直接減少了“資金結(jié)存”，而財務(wù)會計是在通過后續(xù)的折舊和攤銷增加“業(yè)務(wù)活動費用”，而最終減少凈資產(chǎn)，因此固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的購置和折舊攤銷是時間性差異。

4.部分財務(wù)會計科目核算的內(nèi)容為不涉及部門預(yù)算管理的資金，也不納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，主要為暫收暫付款項，在進行款項收付時，預(yù)算會計不進行處理，而僅由財務(wù)會計進行處理，例如收取押金時財務(wù)會計憑證為：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款

而向外支付押金時，財務(wù)會計憑證為：

借：其他應(yīng)收款

貸：銀行存款

上述暫收暫付款項為永久性差異。

5.長期股權(quán)投資為上級單位無償調(diào)撥的資產(chǎn)，此部分資產(chǎn)由于無資金的收支，不屬于預(yù)算會計的核算范圍，預(yù)算會計不進行處理，財務(wù)會計記賬憑證為：借：長期股權(quán)投資

貸：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目在期末，全額轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目中，此部分資產(chǎn)為永久性差異。

三、預(yù)算會計與財務(wù)會計的勾稽關(guān)系

實務(wù)中行政事業(yè)單位因一直以來都是施行的預(yù)算會計，因此財務(wù)人員更加關(guān)注資金情況，在預(yù)算會計中體現(xiàn)在“資金結(jié)存”項目，在財務(wù)會計中體現(xiàn)資產(chǎn)負債表的“貨幣資金”項目，同時財務(wù)會計中也更加關(guān)注凈資產(chǎn)項目。因此我們以下嘗試結(jié)合A單位的情況以財務(wù)會計的凈資產(chǎn)和貨幣資金兩方面為起點，通過調(diào)整相關(guān)由于核算時點不同而產(chǎn)生的時間性差異，以及調(diào)整因核算范圍不同而產(chǎn)生的永久性差異項目來找出與預(yù)算會計中資金結(jié)存的關(guān)系。

（一）A單位的2021年末情況

A單位在2021年期末存在大量的暫收暫付以及應(yīng)收應(yīng)付等情況，并且存在有無償調(diào)撥轉(zhuǎn)入的資產(chǎn)，賬面在2021年12月31日的期末余額如下：

單位：萬元序號 科目 借方余額 貸方余額 備注1 銀行存款 20.00 2 應(yīng)收賬款 5.00 3 其他應(yīng)收款 10.00 4 其中：暫付款項 8.00 押金5 長期股權(quán)投資 120.00 無償調(diào)撥轉(zhuǎn)入6 固定資產(chǎn) 200.00 7 固定資產(chǎn)累計折舊 125.00 8 無形資產(chǎn) 50.00 9 無形資產(chǎn)累計攤銷 36.00 10 應(yīng)交增值稅 5.00 11 其他應(yīng)交稅費 2.00 12 應(yīng)付職工薪酬 12.00 13 其他應(yīng)付款 15.00 14 其中：暫收款項 5.00 保證金15 累計盈余 162.00 16 其中：無償調(diào)撥凈資產(chǎn) 120.00 長期投資17 專用基金 48.00 18 財務(wù)會計小計 405.00 405.00 19 資金結(jié)存 23.00 20 財政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 18.00 21 非財政撥款結(jié)余 5.00 22 預(yù)算會計小計 23.00 23.00

（二）凈資產(chǎn)與資金結(jié)存的關(guān)系

結(jié)合上文分析A單位財務(wù)會計和預(yù)算會計差異表現(xiàn)，具體到會計報表項目及科目，我們列出相關(guān)等式如下：

等式一

凈資產(chǎn)-計入損益的應(yīng)收款項+計入損益的應(yīng)付款項（含增值稅）+不涉及預(yù)算會計的暫付款項-不涉及預(yù)算會計的暫收款項-固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)原值+資產(chǎn)折舊和攤銷-無償調(diào)撥的資產(chǎn)=資金結(jié)存應(yīng)存金額

由上式簡化得出，等式二

凈資產(chǎn)-（應(yīng)收款項-暫付款項）+（應(yīng)付款項-暫收款項）-（固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)凈值-無償調(diào)撥的資產(chǎn)=資金結(jié)存應(yīng)存金額

將上述A單位的數(shù)據(jù)代入上述等式二，進行驗算

凈資產(chǎn)-（應(yīng)收款項-暫付款項）+（應(yīng)付款項-暫收款項）-（固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)凈值-無償調(diào)撥的資產(chǎn)=資金結(jié)存

凈資產(chǎn)（162+48）-應(yīng)收款項扣除暫付款項（5+10-8）+應(yīng)付款項扣除暫收款項（5+2+12+15-5）-固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)凈值（200-125+50-36）-無償調(diào)撥的資產(chǎn)120=資金結(jié)存應(yīng)存金額23

賬面資金結(jié)存金額為23萬元，因此上述等式可驗證該單位預(yù)算會計的資金結(jié)存金額無誤。

（三）貨幣資金與資金結(jié)存的關(guān)系

行政事業(yè)單位貨幣資金一般與預(yù)算會計的資金結(jié)存聯(lián)系比較緊密，因納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支以及納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支業(yè)務(wù)發(fā)生時，均需進行預(yù)算會計核算，因此財務(wù)會計的貨幣資金與預(yù)算會計的資金結(jié)存不存在時間性差異，兩者僅存在由于核算范圍不同而發(fā)生的永久性差異。結(jié)合上文分析A單位財務(wù)會計和預(yù)算會計差異表現(xiàn)，我們得出以下等式：

等式三

貨幣資金+暫付款項-暫收款項=資金結(jié)存應(yīng)存金額

結(jié)合上文以某單位的數(shù)據(jù)為例說明等式三

銀行存款20+其他應(yīng)收中的暫付款項8-其他應(yīng)付中的暫收款項5=資金結(jié)存應(yīng)存金額23

賬面資金結(jié)存金額為23萬元，因此該等式可驗證該單位預(yù)算會計的資金結(jié)存金額以及會計處理無誤。

四、預(yù)算會計與財務(wù)會計勾稽的難點

通過上述某事業(yè)單位數(shù)據(jù)，我們可以驗證財務(wù)會計與預(yù)算會計核算的正確性，其主要難點是分析預(yù)算會計與財務(wù)會計的永久性差異，如上述例子中其他數(shù)據(jù)都可以從科目余額表中直接找出，而不涉及預(yù)算會計的暫收暫付款項則需要對應(yīng)收應(yīng)付款項的明細進行分析，找出相關(guān)的永久性差異，如此才能驗證相關(guān)賬務(wù)處理的正確性。實務(wù)中通常這部分是最考驗財務(wù)人員對新《政府會計制度》的理解，財務(wù)人員可參考財政部頒發(fā)的財會〔2017〕25號文《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，該文中所附的“主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理舉例”詳細列明了財務(wù)會計與預(yù)算會計的處理，通過比較財務(wù)會計與預(yù)算會計的賬務(wù)處理，可以較快找到兩者的永久性差異。

五、加強預(yù)算會計與財務(wù)會計勾稽的措施

（一）提高財務(wù)人員的學(xué)習、工作積極性

為了加強單位對預(yù)算會計與財務(wù)會計的勾稽關(guān)系的分析能力，需要通過一定的手段提高財務(wù)人員的學(xué)習積極性，從而使其滿足正確分析預(yù)算會計與財務(wù)會計勾稽關(guān)系的需要。第一，需要事業(yè)單位組織財務(wù)人員進行新《政府會計制度》的研究和宣傳工作，提高財務(wù)人員對財務(wù)會計的重視程度，以加深對財務(wù)會計的認識，以實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計的有效勾稽。第二，需要事業(yè)單位通過一定的考核制度，來提高財務(wù)人員的自主學(xué)習積極性，從而可以結(jié)合工作中的相關(guān)勾稽問題進行自主的學(xué)習，促進更有效地完成財務(wù)會計、預(yù)算會計勾稽關(guān)系的確認。第三，需要不斷完善單位相關(guān)的內(nèi)部管理制度，從制度層面確保財務(wù)人員做好應(yīng)盡的職責和義務(wù)，為分析財務(wù)會計和預(yù)算會計的勾稽關(guān)系打下良好的工作基礎(chǔ)。第四，需要做好監(jiān)督方面的工作，提高財務(wù)人員在日常工作中的積極性和工作質(zhì)量，從而在充分了解新《政府會計制度》后，保障預(yù)算會計和財務(wù)會計能有效勾稽，提高事業(yè)單位的財務(wù)質(zhì)量。

（二）積極進行培訓(xùn)和招聘工作

積極提高事業(yè)單位中財務(wù)人員隊伍的綜合能力，可以促進預(yù)算會計與財務(wù)會計正確核算，確保預(yù)算會計與財務(wù)會計有效勾稽，因此可以通過有效的招聘和培訓(xùn)工作來滿足新《政府會計制度》下對于財務(wù)人才的需要。首先，需要進行良好的招聘工作，結(jié)合新《政府會計制度》對人才的需求，并結(jié)合其他方面需求進行人才招聘。同時，要對人才的綜合素養(yǎng)進行考量，確保人才可以滿足實際的招聘需要，在新《政府會計制度》下對財務(wù)會計和預(yù)算會計兩者的有效勾稽。其次，需要在單位內(nèi)部組織適當?shù)呐嘤?xùn)工作，在培訓(xùn)方式上可以采取聘請專家等方式開展培訓(xùn)，在培訓(xùn)內(nèi)容上需要結(jié)合新《政府會計制度》的核算規(guī)定，更應(yīng)注意的是，要在培訓(xùn)過程中落實一定的激勵手段，從而提高財務(wù)人員在培訓(xùn)中的學(xué)習主觀能動性，提高培訓(xùn)的效果。通過有效的招聘、培訓(xùn)工作，為事業(yè)單位有效落實新《政府會計制度》中的有關(guān)核算規(guī)定打下了堅實的人才基礎(chǔ)，及時準確分析預(yù)算會計與財務(wù)會計的勾稽關(guān)系，在符合國家相關(guān)政策文件要求下，促進事業(yè)單位的財務(wù)健康發(fā)展。

結(jié)語

綜上所述，對于事業(yè)單位的發(fā)展而言，雖然各事業(yè)單位大多是非營利性質(zhì)的公益性機構(gòu)，不過實際的服務(wù)工作需要一定的資金支持，一般資金的來源主要為政府撥款，所以有效結(jié)合新《政府會計制度》對預(yù)算會計與財務(wù)會計的勾稽關(guān)系進行了解，可以有效提高資金的利用效率，滿足各方面的發(fā)展需要。在有效了解勾稽關(guān)系中凈資產(chǎn)與資金的結(jié)存關(guān)系、貨幣資金與資金的結(jié)存關(guān)系后，可以降低財務(wù)會計和預(yù)算會計上的工作差異性，同時在提高會計人員的學(xué)習積極性和綜合能力后，可以提高單位財務(wù)的整體管理效果，滿足人民的服務(wù)需要。