陳慶榮 廣東真廣會計師事務(wù)所(普通合伙)
我國自2019年1月1日起在行政事業(yè)單位全面實施新《政府會計準則》和新《政府會計制度》。《政府會計準則》規(guī)定,政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成,同一筆業(yè)務(wù)使用預(yù)算會計和財務(wù)會計分別進行平行記賬。在2019年以前僅采用預(yù)算會計記賬,廣大行政事業(yè)單位的財務(wù)人員對新采用的財務(wù)會計比較陌生,結(jié)合當前行政事業(yè)單位在《政府會計準則》和《政府會計制度》的落實情況看,相關(guān)的準則和制度并未明確給出財務(wù)會計和預(yù)算會計的勾稽關(guān)系,因此較多財務(wù)人員對于兩套會計體系產(chǎn)生的數(shù)據(jù)不知有何勾稽關(guān)系,產(chǎn)生的兩套數(shù)據(jù)如何進行驗證。因此需要對財務(wù)會計和預(yù)算會計產(chǎn)生的差異原因進行分析,推導(dǎo)相關(guān)勾稽關(guān)系,并以某事業(yè)單位為例進行分析驗證。
《關(guān)于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》(財會〔2018〕34號文,以下簡稱34號文)規(guī)定“單位應(yīng)當按照部門綜合預(yù)算管理的要求,對納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進行預(yù)算會計核算。未納入年初批復(fù)的預(yù)算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支,應(yīng)當進行預(yù)算會計核算?!?/p>
從34號文可以看出預(yù)算會計的核算范圍為納入部門預(yù)算管理和決算報表編制范圍的現(xiàn)金收支,而財務(wù)會計核算的范圍為所有的資金收支或者經(jīng)濟事項。財務(wù)會計和預(yù)算會計之間因核算范圍的不同而產(chǎn)生的差異是永久性差異。
《政府會計準則——基本準則》規(guī)定預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制,而財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制,因此預(yù)算會計僅在發(fā)生實際資金收支時進行核算,而財務(wù)會計是以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行核算,不論其是否收支。財務(wù)會計與預(yù)算會計因核算時間的不同而產(chǎn)生的差異為時間性差異。
A單位為負有實際經(jīng)營的事業(yè)單位,不僅有上級財政部門下?lián)艿念A(yù)算資金,還有實際對外經(jīng)營收入,下面結(jié)合財務(wù)會計和預(yù)算會計相關(guān)賬務(wù)處理,分析A單位2021年財務(wù)會計和預(yù)算會計產(chǎn)生的具體差異。
1.部分財務(wù)會計的應(yīng)收應(yīng)付科目的款項,財務(wù)會計入賬時,預(yù)算會計未入賬。
(1)財務(wù)會計按權(quán)責發(fā)生制確認收入時,計提“應(yīng)收賬款”,由于款項尚未支付,預(yù)算會計未進行賬務(wù)處理,財務(wù)會計記賬憑證如下:
借:應(yīng)收賬款
貸:事業(yè)收入
貸:應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金(銷項稅額)
(2)財務(wù)會計按權(quán)責發(fā)生制確認應(yīng)支付的服務(wù)款,確認業(yè)務(wù)活動費用,計提“應(yīng)付賬款”,由于款項尚未支付,預(yù)算會計未進行賬務(wù)處理,財務(wù)會計記賬憑證如下:
借:業(yè)務(wù)活動費用
借:應(yīng)交增值稅-應(yīng)交稅金(進項稅額)
貸:應(yīng)付賬款
(3)財務(wù)會計按權(quán)責發(fā)生制確認應(yīng)由當期負擔的職工工資、福利、社保等款,確認業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用,計提“應(yīng)付職工薪酬”,由于款項尚未支付,預(yù)算會計未進行賬務(wù)處理,財務(wù)會計記賬憑證如下:
借:業(yè)務(wù)活動費用單位管理費用
貸:應(yīng)付職工薪酬
上述差異為時間性差異,財務(wù)會計計提的收入、業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用,在期末最終結(jié)轉(zhuǎn)到“累計盈余”科目,進而影響凈資產(chǎn),而預(yù)算會計在后續(xù)應(yīng)收賬款的收回、應(yīng)付賬款和應(yīng)付職工薪酬的支付時,進行會計處理,計入“資金結(jié)存”科目。
2.增值稅由于是價外稅,在財務(wù)會計中并計入收入和費用,由于資金的收支,將影響相關(guān)計入預(yù)算會計的資金結(jié)存,例如應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款中應(yīng)收應(yīng)付的款項,依據(jù)上文得知的應(yīng)收賬款包括收入和銷項稅金,應(yīng)付賬款則包括費用和進項稅金,但實際收支款項時,則與“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”的金額全額計入預(yù)算會計中的“資金結(jié)存”科目。
增值稅的影響是一種時間性差異,同時也是一種永久性差異,財務(wù)會計在計提應(yīng)收應(yīng)付時,僅影響“應(yīng)交增值稅”科目,不影響收入、費用,也就不對凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響。在款項收取或支付時,預(yù)算會計入賬,計入收入和支出,增加和減少“資金結(jié)存”。
3.固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的購置,財務(wù)會計是通過折舊和攤銷最終影響凈資產(chǎn),購置固定資產(chǎn)時的入賬會計處理為:
財務(wù)會計 預(yù)算會計借:固定資產(chǎn)貸:銀行存款借:事業(yè)支出貸:資金結(jié)存
固定資產(chǎn)折舊時會計處理為:
財務(wù)會計 預(yù)算會計借:業(yè)務(wù)活動費用貸:累計折舊不處理
因此預(yù)算會計是在購置時直接減少了“資金結(jié)存”,而財務(wù)會計是在通過后續(xù)的折舊和攤銷增加“業(yè)務(wù)活動費用”,而最終減少凈資產(chǎn),因此固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的購置和折舊攤銷是時間性差異。
4.部分財務(wù)會計科目核算的內(nèi)容為不涉及部門預(yù)算管理的資金,也不納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支,主要為暫收暫付款項,在進行款項收付時,預(yù)算會計不進行處理,而僅由財務(wù)會計進行處理,例如收取押金時財務(wù)會計憑證為:
借:銀行存款
貸:其他應(yīng)付款
而向外支付押金時,財務(wù)會計憑證為:
借:其他應(yīng)收款
貸:銀行存款
上述暫收暫付款項為永久性差異。
5.長期股權(quán)投資為上級單位無償調(diào)撥的資產(chǎn),此部分資產(chǎn)由于無資金的收支,不屬于預(yù)算會計的核算范圍,預(yù)算會計不進行處理,財務(wù)會計記賬憑證為:借:長期股權(quán)投資
貸:無償調(diào)撥凈資產(chǎn)“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目在期末,全額轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目中,此部分資產(chǎn)為永久性差異。
實務(wù)中行政事業(yè)單位因一直以來都是施行的預(yù)算會計,因此財務(wù)人員更加關(guān)注資金情況,在預(yù)算會計中體現(xiàn)在“資金結(jié)存”項目,在財務(wù)會計中體現(xiàn)資產(chǎn)負債表的“貨幣資金”項目,同時財務(wù)會計中也更加關(guān)注凈資產(chǎn)項目。因此我們以下嘗試結(jié)合A單位的情況以財務(wù)會計的凈資產(chǎn)和貨幣資金兩方面為起點,通過調(diào)整相關(guān)由于核算時點不同而產(chǎn)生的時間性差異,以及調(diào)整因核算范圍不同而產(chǎn)生的永久性差異項目來找出與預(yù)算會計中資金結(jié)存的關(guān)系。
A單位在2021年期末存在大量的暫收暫付以及應(yīng)收應(yīng)付等情況,并且存在有無償調(diào)撥轉(zhuǎn)入的資產(chǎn),賬面在2021年12月31日的期末余額如下:
單位:萬元序號 科目 借方余額 貸方余額 備注1 銀行存款 20.00 2 應(yīng)收賬款 5.00 3 其他應(yīng)收款 10.00 4 其中:暫付款項 8.00 押金5 長期股權(quán)投資 120.00 無償調(diào)撥轉(zhuǎn)入6 固定資產(chǎn) 200.00 7 固定資產(chǎn)累計折舊 125.00 8 無形資產(chǎn) 50.00 9 無形資產(chǎn)累計攤銷 36.00 10 應(yīng)交增值稅 5.00 11 其他應(yīng)交稅費 2.00 12 應(yīng)付職工薪酬 12.00 13 其他應(yīng)付款 15.00 14 其中:暫收款項 5.00 保證金15 累計盈余 162.00 16 其中:無償調(diào)撥凈資產(chǎn) 120.00 長期投資17 專用基金 48.00 18 財務(wù)會計小計 405.00 405.00 19 資金結(jié)存 23.00 20 財政撥款結(jié)轉(zhuǎn) 18.00 21 非財政撥款結(jié)余 5.00 22 預(yù)算會計小計 23.00 23.00
結(jié)合上文分析A單位財務(wù)會計和預(yù)算會計差異表現(xiàn),具體到會計報表項目及科目,我們列出相關(guān)等式如下:
等式一
凈資產(chǎn)-計入損益的應(yīng)收款項+計入損益的應(yīng)付款項(含增值稅)+不涉及預(yù)算會計的暫付款項-不涉及預(yù)算會計的暫收款項-固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)原值+資產(chǎn)折舊和攤銷-無償調(diào)撥的資產(chǎn)=資金結(jié)存應(yīng)存金額
由上式簡化得出,等式二
凈資產(chǎn)-(應(yīng)收款項-暫付款項)+(應(yīng)付款項-暫收款項)-(固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)凈值-無償調(diào)撥的資產(chǎn)=資金結(jié)存應(yīng)存金額
將上述A單位的數(shù)據(jù)代入上述等式二,進行驗算
凈資產(chǎn)-(應(yīng)收款項-暫付款項)+(應(yīng)付款項-暫收款項)-(固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)凈值-無償調(diào)撥的資產(chǎn)=資金結(jié)存
凈資產(chǎn)(162+48)-應(yīng)收款項扣除暫付款項(5+10-8)+應(yīng)付款項扣除暫收款項(5+2+12+15-5)-固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)凈值(200-125+50-36)-無償調(diào)撥的資產(chǎn)120=資金結(jié)存應(yīng)存金額23
賬面資金結(jié)存金額為23萬元,因此上述等式可驗證該單位預(yù)算會計的資金結(jié)存金額無誤。
行政事業(yè)單位貨幣資金一般與預(yù)算會計的資金結(jié)存聯(lián)系比較緊密,因納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支以及納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支業(yè)務(wù)發(fā)生時,均需進行預(yù)算會計核算,因此財務(wù)會計的貨幣資金與預(yù)算會計的資金結(jié)存不存在時間性差異,兩者僅存在由于核算范圍不同而發(fā)生的永久性差異。結(jié)合上文分析A單位財務(wù)會計和預(yù)算會計差異表現(xiàn),我們得出以下等式:
等式三
貨幣資金+暫付款項-暫收款項=資金結(jié)存應(yīng)存金額
結(jié)合上文以某單位的數(shù)據(jù)為例說明等式三
銀行存款20+其他應(yīng)收中的暫付款項8-其他應(yīng)付中的暫收款項5=資金結(jié)存應(yīng)存金額23
賬面資金結(jié)存金額為23萬元,因此該等式可驗證該單位預(yù)算會計的資金結(jié)存金額以及會計處理無誤。
通過上述某事業(yè)單位數(shù)據(jù),我們可以驗證財務(wù)會計與預(yù)算會計核算的正確性,其主要難點是分析預(yù)算會計與財務(wù)會計的永久性差異,如上述例子中其他數(shù)據(jù)都可以從科目余額表中直接找出,而不涉及預(yù)算會計的暫收暫付款項則需要對應(yīng)收應(yīng)付款項的明細進行分析,找出相關(guān)的永久性差異,如此才能驗證相關(guān)賬務(wù)處理的正確性。實務(wù)中通常這部分是最考驗財務(wù)人員對新《政府會計制度》的理解,財務(wù)人員可參考財政部頒發(fā)的財會〔2017〕25號文《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》,該文中所附的“主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理舉例”詳細列明了財務(wù)會計與預(yù)算會計的處理,通過比較財務(wù)會計與預(yù)算會計的賬務(wù)處理,可以較快找到兩者的永久性差異。
為了加強單位對預(yù)算會計與財務(wù)會計的勾稽關(guān)系的分析能力,需要通過一定的手段提高財務(wù)人員的學(xué)習積極性,從而使其滿足正確分析預(yù)算會計與財務(wù)會計勾稽關(guān)系的需要。第一,需要事業(yè)單位組織財務(wù)人員進行新《政府會計制度》的研究和宣傳工作,提高財務(wù)人員對財務(wù)會計的重視程度,以加深對財務(wù)會計的認識,以實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計的有效勾稽。第二,需要事業(yè)單位通過一定的考核制度,來提高財務(wù)人員的自主學(xué)習積極性,從而可以結(jié)合工作中的相關(guān)勾稽問題進行自主的學(xué)習,促進更有效地完成財務(wù)會計、預(yù)算會計勾稽關(guān)系的確認。第三,需要不斷完善單位相關(guān)的內(nèi)部管理制度,從制度層面確保財務(wù)人員做好應(yīng)盡的職責和義務(wù),為分析財務(wù)會計和預(yù)算會計的勾稽關(guān)系打下良好的工作基礎(chǔ)。第四,需要做好監(jiān)督方面的工作,提高財務(wù)人員在日常工作中的積極性和工作質(zhì)量,從而在充分了解新《政府會計制度》后,保障預(yù)算會計和財務(wù)會計能有效勾稽,提高事業(yè)單位的財務(wù)質(zhì)量。
積極提高事業(yè)單位中財務(wù)人員隊伍的綜合能力,可以促進預(yù)算會計與財務(wù)會計正確核算,確保預(yù)算會計與財務(wù)會計有效勾稽,因此可以通過有效的招聘和培訓(xùn)工作來滿足新《政府會計制度》下對于財務(wù)人才的需要。首先,需要進行良好的招聘工作,結(jié)合新《政府會計制度》對人才的需求,并結(jié)合其他方面需求進行人才招聘。同時,要對人才的綜合素養(yǎng)進行考量,確保人才可以滿足實際的招聘需要,在新《政府會計制度》下對財務(wù)會計和預(yù)算會計兩者的有效勾稽。其次,需要在單位內(nèi)部組織適當?shù)呐嘤?xùn)工作,在培訓(xùn)方式上可以采取聘請專家等方式開展培訓(xùn),在培訓(xùn)內(nèi)容上需要結(jié)合新《政府會計制度》的核算規(guī)定,更應(yīng)注意的是,要在培訓(xùn)過程中落實一定的激勵手段,從而提高財務(wù)人員在培訓(xùn)中的學(xué)習主觀能動性,提高培訓(xùn)的效果。通過有效的招聘、培訓(xùn)工作,為事業(yè)單位有效落實新《政府會計制度》中的有關(guān)核算規(guī)定打下了堅實的人才基礎(chǔ),及時準確分析預(yù)算會計與財務(wù)會計的勾稽關(guān)系,在符合國家相關(guān)政策文件要求下,促進事業(yè)單位的財務(wù)健康發(fā)展。
綜上所述,對于事業(yè)單位的發(fā)展而言,雖然各事業(yè)單位大多是非營利性質(zhì)的公益性機構(gòu),不過實際的服務(wù)工作需要一定的資金支持,一般資金的來源主要為政府撥款,所以有效結(jié)合新《政府會計制度》對預(yù)算會計與財務(wù)會計的勾稽關(guān)系進行了解,可以有效提高資金的利用效率,滿足各方面的發(fā)展需要。在有效了解勾稽關(guān)系中凈資產(chǎn)與資金的結(jié)存關(guān)系、貨幣資金與資金的結(jié)存關(guān)系后,可以降低財務(wù)會計和預(yù)算會計上的工作差異性,同時在提高會計人員的學(xué)習積極性和綜合能力后,可以提高單位財務(wù)的整體管理效果,滿足人民的服務(wù)需要。