趙冬琦 （中國科學(xué)院空天信息創(chuàng)新研究院財務(wù)處 北京 100094）

新政府會計制度下會計核算體系發(fā)生了重大改變，形成了預(yù)算會計和財務(wù)會計“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的核算模式，旨在強化財務(wù)會計功能，優(yōu)化預(yù)算會計功能，提高政府會計信息的質(zhì)量。新政府會計制度的推行，對科研事業(yè)單位會計核算產(chǎn)生重大影響，對各類項目經(jīng)費預(yù)算及管理提出了新要求。為全面貫徹落實《關(guān)于進一步完善中央財政科研項目資金管理政策的若干意見》（中辦發(fā)［2016］50號）和國務(wù)院《關(guān)于優(yōu)化科研管理提升科研績效若干措施》（國發(fā)［2018］25號）文件要求，財政部、工業(yè)和信息化部和國防科工局聯(lián)合發(fā)布了《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理辦法》（財防［2019］12號），對國防科研項目從立項概算到?jīng)Q算過程進行了詳細的規(guī)定，在經(jīng)費管理的目標(biāo)、原則、概算內(nèi)容等方面均重新進行了修訂，以順應(yīng)新時代軍工科研項目經(jīng)費管理的需求和發(fā)展。因此，在新政府會計制度下，軍工科研事業(yè)單位應(yīng)結(jié)合自身管理需求和業(yè)務(wù)特點，加強軍工科研項目經(jīng)費預(yù)算管理工作，逐步建立和完善適合軍工科研的項目經(jīng)費預(yù)算管理體系。

一、軍工科研項目預(yù)算管理的新變化

（一）細化項目分類，簡化概算編制。財防［2019］12號文根據(jù)科研任務(wù)內(nèi)容、成果形式及經(jīng)費使用點等，按研制類項目、技術(shù)類項目和研究類項目對科研經(jīng)費的構(gòu)成和概算方法進行了規(guī)定。其中，研制類的項目，其成果形式主要以硬件產(chǎn)品為目標(biāo)成果，預(yù)計成本中材料費的比重較大；技術(shù)類的項目，成果形式主要以軟性成果為目標(biāo)成果，預(yù)計成本中材料費比重相對較大；研究類的項目主要為戰(zhàn)略研究、情報研究、基礎(chǔ)研究、設(shè)計方案等非實物形態(tài)為主，預(yù)計成本主要為工資、勞務(wù)、事物費等，材料費比例較小。

（二）優(yōu)化科目設(shè)置，避免交叉重復(fù)。財防［2019］12號文將軍工科研項目經(jīng)費預(yù)算分為三部分：預(yù)計成本、預(yù)計收益和不可預(yù)見費，其中，預(yù)計成本有8項明細成本科目構(gòu)成。項目概算取消了設(shè)計費，將差旅費、會議費、專家咨詢費、事務(wù)費合并為新的事務(wù)費，并根據(jù)不同的項目類型制定了不同的超額累退比例。在測算工資及勞務(wù)費時，其中一個核心的指標(biāo)就是測算單位的α系數(shù)，再按α值得出該項目的工資及勞務(wù)費，并允許列支參與項目研究的本單位職工的工資性支出及支付給參與項目研究的其他人員的勞務(wù)費。

（三）項目將“固定資產(chǎn)使用費”更改為“固定資產(chǎn)折舊費”。舊的制度“固定資產(chǎn)使用費”是指項目研究開發(fā)過程中直接使用固定資產(chǎn)而發(fā)生的費用，除了固定資產(chǎn)折舊外，還包括了項目科研活動而直接發(fā)生的租用固定資產(chǎn)使用費。財防［2019］12號文縮小了范圍，僅包含科研生產(chǎn)活動的固定資產(chǎn)計提的折舊。

（四）項目全面實施預(yù)算績效管理。財防［2019］12號文新增了“績效管理”章節(jié)，明確了事前、事中、事后的全過程績效管理要求，加強績效評價結(jié)果應(yīng)用，同時將績效評價結(jié)果作為后續(xù)項目審批與經(jīng)費安排的重要依據(jù)，對于完成目標(biāo)并一次性通過驗收的項目，項目概算扣除項目成本后的結(jié)余全部作為項目收益，由單位統(tǒng)籌安排用于研發(fā)活動支出，有助于提高項目單位節(jié)約使用資金的積極性。

二、政府會計制度對軍工科研項目預(yù)算的影響

（一）政府會計制度對α系數(shù)值測算的影響?？蒲惺聵I(yè)單位根據(jù)政府會計制度的規(guī)定設(shè)立了預(yù)算會計與財務(wù)會計兩套賬，其中財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制。由于科研項目在研制過程中主要投入的生產(chǎn)要素是勞動力，所以在編制經(jīng)費預(yù)算時需測算α系數(shù)作為工資和勞務(wù)費的計算基數(shù)。因此，科學(xué)、合理地從兩個不同維度去測算α系數(shù)，對編制經(jīng)費預(yù)算起著重要作用。

以S科研事業(yè)單位為例，假設(shè)單位在崗職工是人數(shù)1 400人，固定資產(chǎn)折舊費預(yù)計為0，三年平均工資發(fā)放總額是3個億，事業(yè)撥款是1個億，現(xiàn)根據(jù)不同的年收入來測算α系數(shù)。假設(shè)其他條件不變，以收入8億元、10億元、15億元、20億元、30億元對α系數(shù)進行測算（如表1所示），其中：S：工資及勞務(wù)費，α：單位前三年平均工資總額或差額工資總額與同期單位收入扣除事業(yè)費撥款的比例，S：單位第i年實發(fā)工資，D：第i事業(yè)費撥款，R：第i年營業(yè)總收入。

表1 α系數(shù)測算表 單位：萬元

通過表1測算可以看出，α系數(shù)會根據(jù)收入的變化而發(fā)生相應(yīng)變化。根據(jù)測算的α系數(shù)預(yù)計項目總成本，假設(shè)項目前4項成本為365萬元，通過測算可以發(fā)現(xiàn)，收入為8億元時，項目預(yù)計成本634.6萬元，收入30億元時，項目預(yù)計成本為479.28萬元，具體測算結(jié)果如表2所示。因此，單位工資占收入比是影響α系數(shù)的關(guān)鍵因素。目前，科研事業(yè)單位財務(wù)會計確認收入時并沒有完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算，一般情況下，預(yù)開發(fā)票時，先確認財務(wù)會計收入，等款項到賬時再確認預(yù)算會計收入，所以，在測算α值時，財務(wù)會計的收入就可能和預(yù)算會計的收入產(chǎn)生差異。通常來說，財務(wù)會計會比預(yù)算會計先確認收入，若應(yīng)收賬款長期未到賬，就會導(dǎo)致財務(wù)會計比預(yù)算會計多確認收入。而不同單位對收入確認的時點標(biāo)準不統(tǒng)一，信息化的水平制約著平行記賬，加上財務(wù)人員水平參差不齊，就會影響確認收入的準確性，不同單位依據(jù)財務(wù)會計或預(yù)算會計測算的α系數(shù)就會有偏差。支出方面，預(yù)算會計測算的支出包含了借款，而財務(wù)會計借款不屬于支出項，因此，從預(yù)算會計為主口徑統(tǒng)計的數(shù)據(jù)，就會加大支出的確認。由于目前各科研單位在測算α系數(shù)時，并沒有規(guī)定是以預(yù)算會計還是財務(wù)會計為準，最終會造成不同單位之間的α系數(shù)沒有參考性。假設(shè)單位預(yù)開發(fā)票金額很大，而實際沒有現(xiàn)金流入，就會造成財務(wù)會計先確認收入，預(yù)算會計無法確認收入。以研制類項目為例，材料費填報230萬元，專用費填報30萬元，外協(xié)費填報90萬元，燃料動力費填報15萬元，在此不變的基礎(chǔ)上對年收入8億元、10億元、15億元、20億元、30億元分別進行確認，具體測算數(shù)據(jù)如上頁表2所示，事務(wù)費以材料費、專用費、外協(xié)費50%三項之和按照八級超額累退進行測算（超額累退的事務(wù)費輔助計算見表3），管理費以材料費、專用費、外協(xié)費50%、事務(wù)費、燃動費、折舊費六項之和的12%計算。通過測算可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年收入8億元與10億元相比，就會造成預(yù)計成本差異57.69萬元；當(dāng)年收入10億元與收入15億元相比，會造成預(yù)計成本差異53.25萬元，說明收入的增長與預(yù)計成本為非線性關(guān)系，在某一取值范圍內(nèi)，收入確認時點會影響α系數(shù)，并進一步影響項目的預(yù)算金額。因此，怎樣科學(xué)合理地測算α系數(shù)對于項目預(yù)算的編制至關(guān)重要。

表2 研制類項目成本測算表 單位：萬元

表3 事務(wù)費輔助列計算表 單位：萬元

（二）政府會計制度對固定資產(chǎn)折舊費的影響。對于科研事業(yè)單位來說，舊制度不計提折舊費，在項目預(yù)算審核中，不得填報固定資產(chǎn)折舊費，實行政府會計制度后，雖然實際計提了固定資產(chǎn)折舊費，但是項目預(yù)算審核時科研事業(yè)單位依然不能填報與列支。其主要原因是財教［2014］10號文規(guī)定，科研事業(yè)單位計提的修購基金相當(dāng)于項目預(yù)算申報的固定資產(chǎn)折舊費。新政府會計制度下修購基金不再允許計提，固定資產(chǎn)折舊費的預(yù)算科目也不允許科研事業(yè)單位使用，這一制度規(guī)定直接影響著科研事業(yè)單位的成本核算。同時，由于軍方項目要求單位開具增值稅發(fā)票，而軍工集團卻可以開出0稅率的票據(jù)，從單位繳納稅金與固定資產(chǎn)折舊費角度層面來看，稅率的不均等不利于科研事業(yè)單位的發(fā)展。筆者認為，隨著政府會計制度改革的深入，對于科研事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊費應(yīng)該重新進行規(guī)范，大多數(shù)科研事業(yè)單位屬于差額撥款，單位自籌經(jīng)費購買設(shè)備的固定資產(chǎn)在編制項目預(yù)算時不允許列支折舊費，會造成單位資金缺口，不利于單位統(tǒng)籌使用資金。以上述背景為延續(xù)，如表4所示，如果加入固定資產(chǎn)折舊費30萬元作為填報數(shù)，通過對比分析可以看出，在當(dāng)年確認8億元收入的情況下，項目預(yù)算允許列支固定資產(chǎn)折舊費的單位比不能列支的單位除30萬元固定折舊費外，預(yù)計項目成本多出18.046萬元，總預(yù)計成本多出48.046萬元。因此，項目預(yù)算中不允許列支固定資產(chǎn)折舊費的科研事業(yè)單位預(yù)計的項目成本要低。所以編制預(yù)算的政策和方法不對等，不利于科研事業(yè)單位的發(fā)展。

表4 研制類項目成本測算表 單位：萬元

（三）政府會計制度對計提管理費的影響。新政府會計制度實行財務(wù)會計與預(yù)算會計平行記賬，更加清晰地反映了管理費的核算。由于科研事業(yè)單位大多數(shù)為各類研究院所，管理費一般采用按比例的計提方法編制管理費的預(yù)算。續(xù)上述舉例，以當(dāng)年確認收入10億元為例，從下頁表5中可以看出，項目編報預(yù)算時管理費占預(yù)計成本的7.46%，一般事業(yè)單位計提管理費比例為8%。軍工科研項目的管理辦法規(guī)定，管理費可以直接計入或按照一定比例進行分攤。一般情況下，分攤的管理費要比計提的管理費高，所以，采用分攤管理費的軍工集團計提管理費通常比科研院所的管理費要高。在財務(wù)驗收時，財務(wù)專家經(jīng)常以科研事業(yè)單位管理費沒有分攤為由，不認可單位制定的管理費計提辦法，并要求按照項目預(yù)算進行審減，所以，目前科研事業(yè)單位管理費的核算主要影響財務(wù)驗收。但從長遠利益來看，采用管理費分攤的方式對科研事業(yè)單位更有幫助，可以加大單位的統(tǒng)籌力度。隨著管理費用核算方法的不斷完善，科研事業(yè)單位及高校是采用計提管理費的方式，或是采用分攤管理費的方式列支管理費有待探討。

表5 研制類項目成本測算表 單位：萬元

三、政府會計制度下軍工科研項目預(yù)算編制的對策建議

（一）盡快建立α系數(shù)行業(yè)標(biāo)準。目前，在測算α系數(shù)時，由于并沒有規(guī)定是以預(yù)算會計還是財務(wù)會計為準，導(dǎo)致不同單位α系數(shù)的測算結(jié)果差異較大。有的單位收入比較大，綜合實力強，工資占收入的比例就低，系數(shù)偏低；有的單位收入能力弱，綜合實力不強，工資發(fā)放總額高，就造成α系數(shù)偏高，尤其對上億的資金項目，就會產(chǎn)生重大影響。α系數(shù)的確定直接影響了項目審定金額，從甲方角度來看，在材料費、外協(xié)費、專用費等相同的情況下，報價高，將直接影響項目總體的成本測算，不利于行業(yè)良性競爭。同時，不同的人員對α系數(shù)的認知水平有限，也會造成成本價格不穩(wěn)定。因此，本文建議，要統(tǒng)一行業(yè)標(biāo)準，對同一類型的科研事業(yè)單位，有一個穩(wěn)定的測算標(biāo)準進行統(tǒng)一的α系數(shù)測算，盡量公平合理地去衡量項目實際成本，避免為了增加項目整體成本，虛報材料費等科目的預(yù)算，也便于科研人員更加科學(xué)合理地進行項目預(yù)算編制。

（二）不斷強化業(yè)財融合。軍工科研項目經(jīng)費預(yù)算管理中有很多特殊性，項目經(jīng)費使用和預(yù)算編制必須兼顧行業(yè)需求與財務(wù)合規(guī)，因此，單位財務(wù)人員要充分了解軍工科研項目的業(yè)務(wù)及背景，參與預(yù)算編制，隨時掌握整個項目的執(zhí)行情況，將財務(wù)管控功能嵌入到業(yè)務(wù)全過程，盡量減少核算與概算的差異。單位要多舉辦業(yè)財融合座談會，加深相互之間的交流和理解，更好地將項目管理和財務(wù)管理高效對接，實現(xiàn)軍工科研項目資金的高效管理，促進科研事業(yè)單位的進一步發(fā)展。

（三）大力推進預(yù)算績效管理。新的軍工科研項目經(jīng)費管理辦法對預(yù)算編制進行了簡化，進一步強化了項目績效管理，根據(jù)任務(wù)的節(jié)點以及項目的成果進行績效評價，以便全面反映項目經(jīng)費的使用效果和效益，其目的是為了讓科研人員潛心做好科研工作。因此，筆者建議，預(yù)算績效管理要以項目任務(wù)書為依據(jù)，樹立花錢必問效，無效必問責(zé)的管理思路。要科學(xué)合理設(shè)置績效目標(biāo)，努力提高項目的預(yù)算執(zhí)行率，項目結(jié)束時及時進行績效指標(biāo)評價，對圓滿完成任務(wù)指標(biāo)并一次性通過驗收的項目，項目概算扣除項目成本后的結(jié)余資金可全部作為項目收益，由項目承擔(dān)單位統(tǒng)籌用于研發(fā)活動支出。未通過驗收和整改后通過驗收的項目，結(jié)余資金由中央財政資金按比例收回，具體按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。明確結(jié)余資金作為收益，可以加大單位的統(tǒng)籌力度，有助于發(fā)揮財政資金的使用效益，更好地服務(wù)于國防軍工創(chuàng)新項目。

（四）逐步實現(xiàn)從核算會計到管理會計轉(zhuǎn)變。在新政府會計制度與新的軍工科研項目制度下，科研事業(yè)單位應(yīng)該找準自己的定位，不斷提高項目管理水平和政策執(zhí)行力。在測算α系數(shù)方面，單位應(yīng)該選擇連貫性的測算方式，同時，財務(wù)人員不僅僅是會計核算人員，還應(yīng)該從更高的角度出發(fā)，盡快實現(xiàn)從核算會計向管理會計的轉(zhuǎn)變。

四、結(jié)語

總體來講，新政府會計制度的大力推行及軍工科研項目改革的不斷深入，對科研事業(yè)單位軍工科研項目預(yù)算管理提出了新要求。科研事業(yè)單位要認真學(xué)習(xí)領(lǐng)會有關(guān)改革精神，科學(xué)編制好軍工科研項目經(jīng)費預(yù)算。在經(jīng)費預(yù)算管理上，盡量消除不利影響，更加注重α系數(shù)的合理測算；對管理費分攤中的難點進行梳理，綜合衡量是否需要改變計提管理費的方式，探索更好的管理費分攤模式；從單位層面整體考慮，是否有列支固定資產(chǎn)折舊費的需求等。財務(wù)人員要根據(jù)新的政策與制度及時調(diào)整財務(wù)管理的思路與模式，不斷加強業(yè)財融合，大力推行項目績效評價，并努力實現(xiàn)從核算會計向管理會計的轉(zhuǎn)變，更好地為國防軍工科研事業(yè)服務(wù)。