楊 珊

一、前言

隨著計(jì)算機(jī)信息處理技術(shù)與傳輸手段的廣泛應(yīng)用，互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、移動(dòng)終端等已經(jīng)成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的常態(tài)。信息化技術(shù)的發(fā)展人類進(jìn)入了大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)作為人類創(chuàng)造的一種治理機(jī)制，能否在大數(shù)據(jù)時(shí)代按照傳統(tǒng)邏輯執(zhí)行審計(jì)工作，審計(jì)取證模式會(huì)發(fā)生怎樣的變革。本文將通過分析大數(shù)據(jù)環(huán)境對(duì)審計(jì)載體、審計(jì)取證技術(shù)的影響，建立一個(gè)能充分利用大數(shù)據(jù)技術(shù)提升審計(jì)效率的審計(jì)取證模式。

二、文獻(xiàn)綜述

在計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展早期，審計(jì)人員通過被審計(jì)單位內(nèi)部電子數(shù)據(jù)資料取證，主要以計(jì)算機(jī)系統(tǒng)測試，電子數(shù)據(jù)人工復(fù)核為主。2005 年會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的出現(xiàn)，物流、信息流與資金流三流合一，審計(jì)人員使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)分析，收集審計(jì)證據(jù)。2012 年一些學(xué)者指出審計(jì)取證就是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和審計(jì)信息系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)交換的行為，他們通過建立審計(jì)取證獨(dú)立數(shù)據(jù)接口、應(yīng)用金審工程進(jìn)行取證。對(duì)于取證模式研究指出，審計(jì)取證模式是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統(tǒng)的載體，還有一種是沒有系統(tǒng)的載體，或者有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持。當(dāng)取證模式從傳統(tǒng)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)榕c云審計(jì)相結(jié)合，通過云儲(chǔ)存來協(xié)調(diào)各方資源，其模式與智能審計(jì)取證模式變革路徑一致，都是以計(jì)算機(jī)技術(shù)與人工結(jié)合為主。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)將演變?yōu)樾畔⑾到y(tǒng)審計(jì)流程與數(shù)據(jù)審計(jì)流程，面對(duì)數(shù)據(jù)審計(jì)流程變革，審計(jì)載體變化，審計(jì)人員需要對(duì)審計(jì)取證方式、模式和方法進(jìn)行變革，在面對(duì)數(shù)據(jù)式審計(jì)，可以通過“數(shù)據(jù)采集”、“數(shù)據(jù)分析”和“疑點(diǎn)核實(shí)”建立審計(jì)取證模式。上述這些文獻(xiàn)為我們認(rèn)識(shí)社會(huì)審計(jì)對(duì)審計(jì)取證模式的影響奠定了一定基礎(chǔ)，也有作者提出了一定框架。但是，總體來說，要想提出一個(gè)最有利于注冊會(huì)計(jì)師取證的最優(yōu)模式，還需要進(jìn)一步的研究。

三、大數(shù)據(jù)對(duì)社會(huì)審計(jì)的影響

（一）大數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)載體的影響

審計(jì)是一個(gè)認(rèn)知的過程，通過取證模式獲取審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而得出審計(jì)意見。在審計(jì)認(rèn)知中，審計(jì)取證和審計(jì)意見是最關(guān)鍵的因素，審計(jì)取證是從審計(jì)載體中獲得證明審計(jì)事項(xiàng)的憑據(jù)。開展審計(jì)監(jiān)督所需的審計(jì)對(duì)象自身或與相關(guān)對(duì)象的各類數(shù)據(jù)及其分析手段統(tǒng)稱為審計(jì)大數(shù)據(jù)。在了解大數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)載體的影響后，得出其特征為數(shù)據(jù)來源廣泛與全過程留痕。

1.數(shù)據(jù)來源廣泛。審計(jì)大數(shù)據(jù)來源廣泛。在傳統(tǒng)審計(jì)中，審計(jì)載體主要來源于審計(jì)客體，除去執(zhí)行函證程序之外，只對(duì)審計(jì)客體內(nèi)部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。一旦發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層存在關(guān)聯(lián)方串通，財(cái)務(wù)舞弊，那么審計(jì)人員會(huì)面臨更高的審計(jì)成本，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于大數(shù)據(jù)環(huán)境中，所有存在的人、事、物都可以被記錄、計(jì)量，其他與審計(jì)客體相關(guān)的信息也成倍擴(kuò)大，舞弊在信息來源擴(kuò)大的情況下也更容易被識(shí)別。審計(jì)大數(shù)據(jù)來源也包括：審計(jì)客體的財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、管理相關(guān)數(shù)字化，文字化信息；審計(jì)客體的管轄機(jī)關(guān)如稅務(wù)機(jī)關(guān)、工商管理機(jī)關(guān)、行政管理機(jī)關(guān)對(duì)該被審計(jì)單位相關(guān)監(jiān)督信息，業(yè)務(wù)信息記錄；與該審計(jì)客體存在相關(guān)交易的關(guān)聯(lián)方所獲得的業(yè)務(wù)信息；以前年度審計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況記錄情況；這些多元化的數(shù)據(jù)構(gòu)成了整個(gè)審計(jì)大數(shù)據(jù)，審計(jì)取證模式的邏輯起點(diǎn)也隨之出現(xiàn)。

2.數(shù)據(jù)全過程留痕。在大數(shù)據(jù)背景下，被審計(jì)單位從采購環(huán)節(jié)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)到銷售環(huán)節(jié)，每個(gè)階段都會(huì)留下痕跡，這些痕跡都會(huì)為審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)提供證據(jù)，通過對(duì)這些痕跡的追蹤，審計(jì)人員能完整刻畫出整個(gè)業(yè)務(wù)的全過程。另外，從審計(jì)主體制定審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施審計(jì)程序，再到出具審計(jì)報(bào)告，這些審計(jì)的全過程都可以通過電子數(shù)據(jù)追蹤留痕，清楚把控業(yè)務(wù)的每個(gè)環(huán)節(jié)。對(duì)于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和風(fēng)險(xiǎn)控制“實(shí)時(shí)性”要求較高的特定行業(yè)如銀行、證券機(jī)構(gòu)、保險(xiǎn)需要持續(xù)審計(jì)。那么通過審計(jì)大數(shù)據(jù)能有效規(guī)范審計(jì)行為，便于審計(jì)工作的監(jiān)督管控。

（二）審計(jì)載體變化對(duì)審計(jì)取證模式的影響

審計(jì)取證模式是指為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而實(shí)行的策略與方法的總稱，也就是獲取審計(jì)證據(jù)的途徑。根據(jù)審計(jì)目標(biāo)的改變，審計(jì)的取證模式經(jīng)歷了由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度基礎(chǔ)審計(jì)再到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的歷史演進(jìn)。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，傳統(tǒng)審計(jì)取證模式面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)也趨向于數(shù)據(jù)化發(fā)展，傳統(tǒng)紙質(zhì)資料逐漸減少甚至消失。隨之而來的是將審計(jì)取證切入點(diǎn)轉(zhuǎn)向被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)以及相關(guān)單位的監(jiān)管與行業(yè)數(shù)據(jù)。

1.審計(jì)證據(jù)平臺(tái)化?；诖髷?shù)據(jù)時(shí)代對(duì)審計(jì)載體的影響，從紙質(zhì)資料入手，再基于審計(jì)大數(shù)據(jù)平臺(tái)對(duì)被審計(jì)單位信息進(jìn)行收集。第一是通過各層級(jí)管理機(jī)構(gòu)獲得企業(yè)監(jiān)管信息、稅務(wù)情況、行業(yè)對(duì)比信息，如金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)，工商管理機(jī)構(gòu)，稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)。第二是從被審計(jì)單位以前年度的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中獲得歷史數(shù)據(jù)。第三是從被審計(jì)單位內(nèi)部獲得管理、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的經(jīng)營信息，這些多元化的信息可以構(gòu)成大數(shù)據(jù)平臺(tái)。

2.從“抽樣”轉(zhuǎn)為“總體”。目前的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式為注冊會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，了解被審計(jì)單位環(huán)境及內(nèi)控情況，通過項(xiàng)目組討論找出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并制定審計(jì)計(jì)劃。利用大數(shù)據(jù)技術(shù)也可以很大程度上增大數(shù)據(jù)量，具體操作一是通過使用不同的大數(shù)據(jù)獲取工具為審計(jì)提供基礎(chǔ)。二是通過導(dǎo)入被審計(jì)單位數(shù)據(jù)，實(shí)行實(shí)時(shí)審計(jì)，形成大數(shù)據(jù)庫。在數(shù)據(jù)收集過程中，及時(shí)處理不準(zhǔn)確、不完整或者不合理數(shù)據(jù)，并對(duì)處理后的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理分類。

四、對(duì)大數(shù)據(jù)審計(jì)取證模式研究

（一）智能審計(jì)取證模式應(yīng)用流程分析

智能審計(jì)取證模式，其三個(gè)關(guān)鍵要素如圖1 所示，包括數(shù)據(jù)導(dǎo)入、會(huì)審軟件和社會(huì)對(duì)賬。該模式下的數(shù)據(jù)導(dǎo)入為注冊會(huì)計(jì)師將被審計(jì)單位數(shù)據(jù)利用取數(shù)工具與其數(shù)據(jù)端口相連，再通過ERP 系統(tǒng)或自建數(shù)據(jù)庫保存。如果出現(xiàn)數(shù)據(jù)量過大的情況，計(jì)算機(jī)能將個(gè)體自動(dòng)編碼，抽取樣本，并迅速計(jì)算出所需的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。其特點(diǎn)為將計(jì)算機(jī)技術(shù)應(yīng)用于函證程序，采用搜索引擎、數(shù)據(jù)庫等技術(shù)進(jìn)行對(duì)賬。其應(yīng)用流程特點(diǎn)為與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相融合，在智能審計(jì)模式中，會(huì)審軟件中包含計(jì)劃管理，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)三部分。其傳統(tǒng)的審計(jì)取證模式是基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，它建立計(jì)劃管理信息系統(tǒng)可以幫助注冊會(huì)計(jì)師系統(tǒng)、科學(xué)、合理、全面地識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)資源分配至高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，提高資源分配的合理性。

圖1 智能審計(jì)取證模式流程圖

（二）“云審計(jì)”系統(tǒng)構(gòu)建框架分析

吳仁群教授提出將“云審計(jì)”描述為利用云計(jì)算概念，通過云存儲(chǔ)協(xié)同各方審計(jì)資源，以此提高審計(jì)主體工作效率的審計(jì)過程。云審計(jì)系統(tǒng)由被審計(jì)端、云端和審計(jì)終端組成。被審計(jì)端的主要功能是負(fù)責(zé)采集與存儲(chǔ)數(shù)據(jù)，以提供給云端進(jìn)行審計(jì)。云端組成主要分為三個(gè)層次，分別為IaaS、PaaS、SaaS。IaaS 提供共享數(shù)據(jù)與非共享數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)，經(jīng)過初步篩選后在PaaS 層進(jìn)行初步加工，預(yù)處理好的數(shù)據(jù)導(dǎo)入SaaS 層。SaaS 層擁有處理分析、預(yù)警報(bào)告、交換傳輸?shù)裙δ?，?huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)選擇不同的分析技術(shù)（如數(shù)據(jù)挖掘、多維分析、專家經(jīng)驗(yàn)決策）。這些分析技術(shù)涉及事前預(yù)測、事中實(shí)時(shí)檢測、事后疑點(diǎn)檢查。

1.數(shù)據(jù)訪問權(quán)限不同。在云審計(jì)系統(tǒng)中，云端的Iaas層負(fù)責(zé)共享數(shù)據(jù)與非共享數(shù)據(jù)的儲(chǔ)存。對(duì)于被審計(jì)單位來說，一些涉及公司戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)狀況、行業(yè)機(jī)密、生產(chǎn)要素的非必要信息屬于非共享信息，其只能由審計(jì)該家公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得，在了解被審計(jì)單位基本情況時(shí)作為判斷依據(jù)。非特殊情況下其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所無權(quán)限訪問。

2.遠(yuǎn)程與現(xiàn)場聯(lián)合審計(jì)。云端與審計(jì)終端互動(dòng)的審計(jì)模式。云端在進(jìn)行審計(jì)分析后的審計(jì)成果傳送到審計(jì)終端，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)后，將其融入現(xiàn)場審計(jì)的范圍。現(xiàn)場審計(jì)所獲得的數(shù)據(jù)作為補(bǔ)充證據(jù)得出審計(jì)結(jié)論。由于遠(yuǎn)程審計(jì)與現(xiàn)場審計(jì)獲得審計(jì)成果的綜合性較強(qiáng)，其中的關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)與決策分析信息也涉及被審計(jì)單位不同管理層次與部門，被審計(jì)單位可委托相關(guān)人員對(duì)審計(jì)成果從不同角度和類別進(jìn)行匯總、提煉、尋找問題，進(jìn)而得出審計(jì)結(jié)論。

五、基于大數(shù)據(jù)平臺(tái)下的審計(jì)取證模式

（一）注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)取證模式構(gòu)建

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)的乘積，雖然這個(gè)模型得到了廣泛的使用，但是在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，有必要根據(jù)新的審計(jì)取證模式重建一套適宜的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。目前高麗陽、馮均科指出，大數(shù)據(jù)下注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=數(shù)據(jù)獲取風(fēng)險(xiǎn)×數(shù)據(jù)解釋風(fēng)險(xiǎn)×數(shù)據(jù)推斷風(fēng)險(xiǎn)

基于大數(shù)據(jù)背景下注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，對(duì)于數(shù)據(jù)獲取，數(shù)據(jù)解釋（也就是數(shù)據(jù)分析）的風(fēng)險(xiǎn)大于了解被審計(jì)單位本身存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，所以在數(shù)據(jù)時(shí)代下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)更關(guān)注于數(shù)據(jù)平臺(tái)獲取，獲取有用信息，進(jìn)而發(fā)表審計(jì)意見。

圖2 社會(huì)審計(jì)取證模式流程圖

社會(huì)審計(jì)取證模式流程圖如圖二所示，主要針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目的取證流程進(jìn)行分析。由政府機(jī)構(gòu)授權(quán)至大數(shù)據(jù)平臺(tái)收錄行業(yè)監(jiān)管部門，工商管理部門與所有需有審計(jì)企業(yè)相關(guān)信息，再經(jīng)過數(shù)據(jù)傳輸部門處理，將審計(jì)載體分類，導(dǎo)入被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)處理中心。會(huì)計(jì)師事務(wù)所再進(jìn)行關(guān)聯(lián)處理，分配給各項(xiàng)目小組，由數(shù)據(jù)處理中心與審計(jì)項(xiàng)目組聯(lián)合審計(jì)。

1.數(shù)據(jù)收錄。數(shù)據(jù)收錄由大數(shù)據(jù)平臺(tái)執(zhí)行，這些數(shù)據(jù)來源于行業(yè)監(jiān)管部門、工商稅務(wù)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位本身。由于這些都屬于行業(yè)內(nèi)部的數(shù)據(jù)，需要通過政府機(jī)構(gòu)獲取一定權(quán)限，再收錄各個(gè)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)。另外，這些與被審計(jì)單位有關(guān)的數(shù)據(jù)也需經(jīng)歷史會(huì)計(jì)師事務(wù)所同意后，再收錄至大數(shù)據(jù)平臺(tái)。

2.數(shù)據(jù)分析。數(shù)據(jù)分析由專門的數(shù)據(jù)分析機(jī)構(gòu)進(jìn)行，主要應(yīng)用以下審計(jì)數(shù)據(jù)分析方法。由于一些小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法建立數(shù)據(jù)分析中心，可以由國內(nèi)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所承辦。而一些承辦不了數(shù)據(jù)分析中心的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所則可以通過付費(fèi)等方式獲得服務(wù)。（見圖3）

圖3 數(shù)據(jù)分析方法

3.數(shù)據(jù)安全。對(duì)于數(shù)據(jù)平臺(tái)，數(shù)據(jù)的安全均有專業(yè)人員保障，目前有文獻(xiàn)提出，大數(shù)據(jù)下的審計(jì)平臺(tái)中所可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)與測試風(fēng)險(xiǎn)。由于大數(shù)據(jù)平臺(tái)還未發(fā)展完善，還可能存在數(shù)據(jù)不充分，儲(chǔ)存結(jié)構(gòu)不完整，為了保障數(shù)據(jù)的安全性，還需要聘請(qǐng)專業(yè)的計(jì)算機(jī)專業(yè)人員定期進(jìn)行安全維護(hù)。

六、結(jié)語

本文的研究啟示我們，審計(jì)是作為一種治理制度安排，追求審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低是永恒的主題，為了這個(gè)主題，審計(jì)人員必須通過適應(yīng)環(huán)境的變化而改變制度設(shè)計(jì)。大數(shù)據(jù)時(shí)代，如果繼續(xù)使用原有的審計(jì)模式，那么審計(jì)效率和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的統(tǒng)一就失去基礎(chǔ)。所以，為了適應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代的變化，改變審計(jì)取證方式、模式和方法仍舊是重要的時(shí)代課題。