鄧岳南

（湖南環(huán)境生物職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南 衡陽(yáng) 421001）

社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展使房地產(chǎn)市場(chǎng)逐漸成熟，但經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)問(wèn)題也不斷增加，尤其在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響較大，在確認(rèn)收入等方面進(jìn)行了重大調(diào)整，并且在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的形式也存在差異，所以關(guān)注房地產(chǎn)企業(yè)收入的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避研究格外重要。但是，目前獨(dú)立審計(jì)行業(yè)發(fā)展遲滯，各方面經(jīng)驗(yàn)尚不成熟，尤其在房地產(chǎn)市場(chǎng)中針對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題仍較為顯著，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的背景下，房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)因此受到影響。

一、S 房地產(chǎn)企業(yè)概況

S 房地產(chǎn)企業(yè)，其總部位于湖南長(zhǎng)沙，成立于2001 年，是華南地區(qū)較為著名的房地產(chǎn)企業(yè)。截至2021 年，S 房地產(chǎn)企業(yè)擁有在建項(xiàng)目1 350 個(gè)，其中1 129 個(gè)項(xiàng)目位于國(guó)內(nèi)。時(shí)至今日，S 房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)早已多元化，收入主要來(lái)自房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、物業(yè)管理銷售與酒店經(jīng)營(yíng)三部分。S 房地產(chǎn)企業(yè)近三年的經(jīng)營(yíng)規(guī)模如表1 所示，其中資產(chǎn)總額年均增長(zhǎng)率為64.83%，從2019 年的1 120 億元上升到2021 年的1 982 億元；銷售總額年均增長(zhǎng)率為45.7%，從2019 年的448 億元上升到2021 年的619 億元；實(shí)際收入年均增長(zhǎng)率為56.35%，從2019 年的226 億元上升到2021 年的596 億元；實(shí)際利潤(rùn)增長(zhǎng)率為87.6%，從2019 年的89 億元上升到2021 年的252億元。在2021 年度S 房地產(chǎn)企業(yè)的收入中，82%的收入來(lái)自物業(yè)管理銷售，18%來(lái)自房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)與酒店經(jīng)營(yíng)。

表1 2019-2021 年S 房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)的特點(diǎn)與重點(diǎn)

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)的特點(diǎn)

1.房地產(chǎn)企業(yè)存在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一方面，房地產(chǎn)企業(yè)收入流程復(fù)雜，從預(yù)售許可獲取至產(chǎn)權(quán)登記，其中復(fù)雜化的流程導(dǎo)致其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比其他行業(yè)更高。另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)的專業(yè)性極強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高。如果項(xiàng)目人員僅有審計(jì)知識(shí)但缺乏施工、法律等方面的知識(shí)，那么審計(jì)者就無(wú)法保證充足的職業(yè)懷疑。房地產(chǎn)企業(yè)故意將義務(wù)方面的“時(shí)點(diǎn)化”偷換為“時(shí)段化”，缺乏相關(guān)法律知識(shí)的審計(jì)者無(wú)法及時(shí)判斷收款權(quán)的正當(dāng)性，因此，極可能認(rèn)可這種錯(cuò)誤分類。在對(duì)現(xiàn)實(shí)成本真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)時(shí)，如果具有全面的專業(yè)知識(shí)，那么就能夠?qū)χС鲞^(guò)高的成本保持懷疑，進(jìn)而在應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)多實(shí)施與成本支出相關(guān)的審計(jì)流程。

2.審計(jì)者需在審計(jì)過(guò)程中重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)就是提出了根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入，在履約進(jìn)度計(jì)算時(shí)，一般選擇投入法與產(chǎn)出法。但鑒于房地產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)，產(chǎn)出的產(chǎn)品計(jì)算難度偏大，所以多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)選擇投入法，根據(jù)現(xiàn)實(shí)成本占預(yù)算的比例進(jìn)行履約進(jìn)度計(jì)算。與產(chǎn)出法不同的是，投入法在計(jì)算時(shí)更加便捷，但因預(yù)算并非真正成本，各項(xiàng)目成本構(gòu)成也存在差異，因此，在現(xiàn)實(shí)執(zhí)行過(guò)程中會(huì)發(fā)現(xiàn)預(yù)算是需要不斷調(diào)整的，同時(shí)預(yù)算調(diào)整也會(huì)對(duì)審計(jì)流程產(chǎn)生直接影響。對(duì)于大額預(yù)算變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其合理性有所關(guān)注，要深入調(diào)查調(diào)整變化的原因，并設(shè)法獲取一定的審計(jì)證據(jù)。此外，由于預(yù)算是房地產(chǎn)企業(yè)自己進(jìn)行編制的，被審計(jì)單位便可根據(jù)自身意愿去操縱利潤(rùn)。在會(huì)計(jì)估計(jì)過(guò)程中，被審計(jì)單位會(huì)在判斷時(shí)作出有利于自身的估計(jì)，而這種估計(jì)必然會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益造成損害。

（二）基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)的重點(diǎn)

1.分析關(guān)鍵指標(biāo)

房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)形式的多樣化與業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜化，導(dǎo)致審計(jì)者無(wú)法對(duì)所有環(huán)節(jié)都能做到深入分析，并且還需要考慮人力與時(shí)間成本。分析與收入相關(guān)的要素能夠在繁雜的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中指明重點(diǎn)審計(jì)方向。如果發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)收入增長(zhǎng)異常但成本變化不大、毛利率較高，那么對(duì)此就應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑，將毛利率與平均水平進(jìn)行科學(xué)對(duì)比，指出其是否合理。一般而言，房地產(chǎn)企業(yè)較多采用預(yù)售模式，容易產(chǎn)生較多的預(yù)收賬款，收入增長(zhǎng)與預(yù)收款二者間的增長(zhǎng)比例趨勢(shì)應(yīng)是一致的。同理，如果銷售良好，銷售傭金也會(huì)隨之增加。既然存在高估收入，也必然有低估收入，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)，預(yù)收款長(zhǎng)時(shí)間掛賬不確認(rèn)收入，對(duì)此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)預(yù)收款賬齡進(jìn)行密切關(guān)注。若長(zhǎng)時(shí)間不確認(rèn)收入，應(yīng)時(shí)刻保持懷疑，并結(jié)合實(shí)地考察房屋是否完工來(lái)對(duì)其合理性進(jìn)行驗(yàn)證。對(duì)這些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行橫縱對(duì)比以確認(rèn)審計(jì)重心，也就是與本企業(yè)往年的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。

2.驗(yàn)證履約進(jìn)度調(diào)整的有效性

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的過(guò)程更為復(fù)雜，披露信息更多，所以需要多樣化的審計(jì)證據(jù)，但僅靠實(shí)質(zhì)性流程顯然是不夠的，因此，內(nèi)部的有效調(diào)整就顯得格外關(guān)鍵。在此方面，履約進(jìn)度屬于內(nèi)部有效調(diào)整的重中之重。履約進(jìn)度是確認(rèn)時(shí)段收入的核心指標(biāo)，其計(jì)算的準(zhǔn)確性將對(duì)收入確認(rèn)金額產(chǎn)生直接影響，并且履約進(jìn)度的相關(guān)計(jì)算存在諸多會(huì)計(jì)估計(jì)，錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)較高，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)針對(duì)其有效性設(shè)置相應(yīng)的流程。例如，被審計(jì)單位的預(yù)算編制，考察其現(xiàn)實(shí)成本是否屬于預(yù)算之內(nèi)，預(yù)算是否得到相關(guān)批準(zhǔn)。對(duì)已結(jié)項(xiàng)項(xiàng)目發(fā)生的成本與預(yù)算之間的差額進(jìn)行比較，評(píng)價(jià)預(yù)算編制水平。對(duì)項(xiàng)目成本是否進(jìn)行管理，成本支出是否得到管理人員批準(zhǔn)，對(duì)于事項(xiàng)變更是否獲取指導(dǎo)意見(jiàn)并詳細(xì)記錄于預(yù)算報(bào)告之中。

3.強(qiáng)化合同審查

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入確認(rèn)與合同有著直接關(guān)系，合同作為收入確認(rèn)的主要依據(jù)，審計(jì)者必然要足夠重視合同審查。例如，收入確認(rèn)根據(jù)履約進(jìn)度需要審查銷售合同中是否有收款權(quán)，如果無(wú)法判斷，還要向法律顧問(wèn)進(jìn)行咨詢。當(dāng)審查時(shí)點(diǎn)是根據(jù)交房還是竣工時(shí)，需要嚴(yán)格審查合同中有關(guān)交付的各項(xiàng)條款。當(dāng)審查金額時(shí)，需要科學(xué)比較合同的價(jià)款與折扣后的金額。當(dāng)計(jì)算履約進(jìn)度時(shí)，需要綜合考慮合同中的工期、節(jié)點(diǎn)以及進(jìn)度規(guī)劃。

三、S 房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)問(wèn)題與風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

（一）S 房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)問(wèn)題

1.審計(jì)者缺乏相關(guān)經(jīng)驗(yàn)與職業(yè)懷疑

鑒于S 房地產(chǎn)企業(yè)復(fù)雜的業(yè)務(wù)流程，審計(jì)者需要豐富的房地產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)與知識(shí)，針對(duì)不同企業(yè)，根據(jù)被審計(jì)單位的內(nèi)部調(diào)整情況，合理把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，對(duì)法律與工程也應(yīng)有所了解，審計(jì)工作并不是簡(jiǎn)單地審查財(cái)務(wù)報(bào)表，而是關(guān)注財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)背后的審計(jì)證據(jù)，并對(duì)證據(jù)的真實(shí)性時(shí)刻保持職業(yè)懷疑。由此可見(jiàn)，審計(jì)者的房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)是極具必要性的。目前，許多事務(wù)所的項(xiàng)目人員均存在首次審計(jì)房地產(chǎn)企業(yè)的情況，雖然審計(jì)前項(xiàng)目組經(jīng)理傳授了部分審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，但在具體操作時(shí)依然能發(fā)現(xiàn)審計(jì)重心與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)把握失衡的問(wèn)題。若選擇有相關(guān)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，就極有可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這是因?yàn)樗麑?duì)企業(yè)流程非常熟悉，能夠?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)采用有針對(duì)性的審計(jì)流程，并且還可以節(jié)約審計(jì)成本。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，就需要花費(fèi)更多時(shí)間去了解被審計(jì)單位，并且還不能保證完全把握審計(jì)重心，無(wú)法將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至最低。

部分事務(wù)所在審核房地產(chǎn)企業(yè)的履約進(jìn)度收款權(quán)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)直接向房地產(chǎn)企業(yè)的法務(wù)詢問(wèn)并獲取意見(jiàn)書(shū)。審計(jì)者缺少應(yīng)有的職業(yè)懷疑，極易采納法務(wù)意見(jiàn)，未對(duì)其獨(dú)立性產(chǎn)生疑問(wèn)。雖然這個(gè)詢問(wèn)法務(wù)獲取材料的過(guò)程并沒(méi)有錯(cuò)，但這種材料證明顯然是不夠的，無(wú)法滿足充分的審計(jì)證據(jù)要求，對(duì)此應(yīng)將法務(wù)意見(jiàn)作為參考，隨后通過(guò)第三方鑒定機(jī)構(gòu)的意見(jiàn)來(lái)佐證。在審核履約進(jìn)度時(shí)需要參考監(jiān)理的意見(jiàn)，監(jiān)理受房地產(chǎn)企業(yè)委托，對(duì)進(jìn)度、質(zhì)量、安全等方面進(jìn)行監(jiān)督，房地產(chǎn)企業(yè)有自己的監(jiān)理公司，這就給舞弊帶來(lái)了諸多機(jī)會(huì)。這是因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于進(jìn)度計(jì)算需要獲得監(jiān)理意見(jiàn)，那么監(jiān)理公司的獨(dú)立性必然會(huì)對(duì)進(jìn)度準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。雖然S 房地產(chǎn)企業(yè)與監(jiān)理公司的緊密關(guān)系并不能完全代表其行為不公正，但這種關(guān)聯(lián)關(guān)系就需要視為特別風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行審計(jì)，必要時(shí)還應(yīng)獲取第三方意見(jiàn)。如果法務(wù)、監(jiān)理同S 房地產(chǎn)企業(yè)存在一定利益關(guān)系時(shí)，應(yīng)質(zhì)疑他們意見(jiàn)的可信度，保持職業(yè)懷疑，尋求第三方鑒定機(jī)構(gòu)的指導(dǎo)意見(jiàn)。

2.審計(jì)程序不嚴(yán)謹(jǐn)

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)算的可靠性，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)程序中僅對(duì)編制預(yù)算與現(xiàn)實(shí)發(fā)生成本間的差額進(jìn)行檢查，隨后就完全認(rèn)可了預(yù)算的可靠性。差額檢查之所以不能完全驗(yàn)證其可靠性，是因?yàn)槿绻A(yù)算與現(xiàn)實(shí)發(fā)生成本差異不大但成本項(xiàng)目與預(yù)算差異巨大，歸根到底還是預(yù)算的可靠性不夠，因此，既需要對(duì)預(yù)算構(gòu)成與成本構(gòu)成是否相同進(jìn)行檢查，也需要核查預(yù)算成本與現(xiàn)實(shí)成本是否存在巨大差異。并且也可選取設(shè)備購(gòu)置、材料成本等數(shù)額大、變動(dòng)多的項(xiàng)目進(jìn)行檢查。除此之外，還要深入查驗(yàn)預(yù)算之外成本的真實(shí)性。既要檢查發(fā)票、合同，也要復(fù)核實(shí)物或相關(guān)成果，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)是否授權(quán)與審批進(jìn)行重點(diǎn)檢查。與此同時(shí)，科學(xué)評(píng)價(jià)預(yù)算可靠性，還需要考慮預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)于變動(dòng)是否及時(shí)進(jìn)行預(yù)算調(diào)整，在現(xiàn)實(shí)成本支出中是否考慮預(yù)算。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，由于其生產(chǎn)的特殊性，預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算考核基本都體現(xiàn)在項(xiàng)目中，由此就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)新的問(wèn)題，即在執(zhí)行時(shí)缺乏監(jiān)督與考核，職務(wù)上缺乏分離。項(xiàng)目自身不僅扮演了預(yù)算編制者的角色，同時(shí)也是監(jiān)管者與實(shí)施者，此時(shí)預(yù)算就極易出現(xiàn)舞弊問(wèn)題。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)這類事件緊密關(guān)注，若缺乏獨(dú)立的財(cái)務(wù)人員按時(shí)監(jiān)督并考核項(xiàng)目預(yù)算，那么其可靠性必將大打折扣。

（二）S 房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

1.運(yùn)營(yíng)資金

當(dāng)企業(yè)流動(dòng)資金大于流動(dòng)負(fù)債時(shí)，運(yùn)營(yíng)資金為正，短期償債能力較強(qiáng)，可維持正常經(jīng)營(yíng)，并能保持一定的安全邊際。S 房地產(chǎn)企業(yè)在2019-2021 年三年內(nèi)的流動(dòng)資金與負(fù)債情況如表2 所示。在2019-2021 年期間，S 房地產(chǎn)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)資金均為正，表明其流動(dòng)資金不完全依靠流動(dòng)負(fù)債，部分依靠所有者權(quán)益或非流動(dòng)負(fù)債?；趥鶛?quán)人的視角，運(yùn)營(yíng)資金越多，償債能力就越強(qiáng)。但基于投資者視角，運(yùn)營(yíng)資金過(guò)多也可能是經(jīng)營(yíng)效率過(guò)低的表現(xiàn)，這可能是因?yàn)槠髽I(yè)未能有效利用資金。S 房地產(chǎn)企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)與負(fù)債之間的差額逐年增加，在2019 年，運(yùn)營(yíng)資金為301.23 億元，2020 年、2021 年運(yùn)營(yíng)資金分別為550.76 億元與983.65 億元，2019-2020 年內(nèi)增幅放緩，但2020-2021 年提速增加。尤其是2021 年與2020 年相比，運(yùn)營(yíng)資金增加432.89 億元，同比上漲79%，可能會(huì)增加S 房地產(chǎn)企業(yè)的盈利可能。2019-2021 年流動(dòng)負(fù)債總額持續(xù)增加，S 房地產(chǎn)企業(yè)存在一定的持續(xù)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并且隨著債權(quán)人受損的風(fēng)險(xiǎn)逐步提高，就越難獲得新的貸款，由此導(dǎo)致企業(yè)運(yùn)營(yíng)受到影響。

表2 2019-2021 年S 房地產(chǎn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)資金、流動(dòng)資金與負(fù)債情況

2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

在存貨類型中，S 房地產(chǎn)企業(yè)主要有房屋建筑、建筑工程的資產(chǎn)占比較大，所以存貨計(jì)價(jià)是否準(zhǔn)確對(duì)利潤(rùn)表有著較大影響。從表3 可知，2019-2021 年存貨在資產(chǎn)總額與流動(dòng)資金中占比為40%左右，2019 年更是超過(guò)了50%。由此可知，S 房地產(chǎn)企業(yè)存貨在資產(chǎn)總額與流動(dòng)資金中占比都較高。房屋建筑與建筑工程作為存貨核心金額較大，周期長(zhǎng)且不易變現(xiàn)，存貨價(jià)值隨市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)而增大。S 房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對(duì)損毀、減值、環(huán)境惡化、停工的存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，但這三年以來(lái)S 房地產(chǎn)企業(yè)均未進(jìn)行計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，因此，可能存在一定的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

表3 2019-2021 年S 房地產(chǎn)企業(yè)的存貨比重

四、基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

（一）強(qiáng)化職業(yè)勝任力，時(shí)刻保持職業(yè)懷疑

審計(jì)者的職業(yè)勝任力對(duì)審計(jì)質(zhì)量與檢查風(fēng)險(xiǎn)會(huì)產(chǎn)生直接影響，由于S 房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，專業(yè)化程度高，因此，對(duì)審計(jì)者的職業(yè)勝任力要求較高。一方面，事務(wù)所應(yīng)不斷強(qiáng)化準(zhǔn)則學(xué)習(xí)。目前，許多項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所了解，但其審計(jì)助理對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻了解有限。即便項(xiàng)目經(jīng)理能夠給予一定指導(dǎo)，但審計(jì)程序仍需要審計(jì)助理親自完成。如果對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則了解不到位，必然會(huì)導(dǎo)致重心把握失衡情況的出現(xiàn)，由此使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷擴(kuò)大。因此，事務(wù)所應(yīng)不斷加大新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)部培訓(xùn)力度，聘請(qǐng)審計(jì)專業(yè)人士來(lái)解讀新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化情況，并結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)特點(diǎn)，深入分析各項(xiàng)業(yè)務(wù)中存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，事務(wù)所應(yīng)開(kāi)展法律法規(guī)學(xué)習(xí)。在事務(wù)所中通過(guò)研討形式對(duì)審計(jì)情況進(jìn)行討論，將收入辨識(shí)的難點(diǎn)與履約進(jìn)度確認(rèn)的不穩(wěn)定性作為重點(diǎn)論題，聯(lián)系已掌握的資料與企業(yè)了解度，表達(dá)自己的觀點(diǎn)。此過(guò)程中還要強(qiáng)調(diào)審計(jì)者時(shí)刻保持職業(yè)懷疑，密切關(guān)注預(yù)收款長(zhǎng)時(shí)間掛賬、毛利過(guò)高等不合理情況。在追查合同、發(fā)票等審計(jì)證據(jù)時(shí)，需要考量審計(jì)證據(jù)是否存在證明力，對(duì)于不屬于本專業(yè)領(lǐng)域的內(nèi)容可聘請(qǐng)專家咨詢。

（二）關(guān)注收入信息披露，確保公平公正

收入披露的主要目的是讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地理解收入確認(rèn)采用的政策、時(shí)點(diǎn)以及金額進(jìn)行判斷的依據(jù)。一般而言，企業(yè)常常出于理性假設(shè)，為了獲得經(jīng)濟(jì)利益僅披露對(duì)自己有利的數(shù)據(jù)與信息，很少披露或不披露對(duì)自己不利的信息。對(duì)此，就需要第三方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表披露進(jìn)行公正審計(jì)，由此保障財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的合法權(quán)益，減輕監(jiān)管方的壓力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行信息披露：第一，收入確認(rèn)政策，主要包括履約進(jìn)度的方法、房產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)判斷等；第二，確認(rèn)收入信息，主要包括與客戶產(chǎn)生的合同收入類型、房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)間、合同期限等；第三，合同資產(chǎn)與負(fù)債的賬戶信息，例如，前期履約確認(rèn)或本期確認(rèn)的合同資產(chǎn)與負(fù)債；第四，履約信息，如履約義務(wù)、履約時(shí)間、預(yù)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)間等；第五，合同成本信息，主要包括合同成本理由確認(rèn)、合同成本攤銷、合同成本類型等。

（三）重視函證有效與完整，順應(yīng)新準(zhǔn)則變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了原有的竣工驗(yàn)收與交房模式之外，還增添了履約進(jìn)度模式，這種改變也對(duì)函證的內(nèi)容與形式產(chǎn)生了重要影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒(méi)有完全熟悉新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，必然會(huì)出現(xiàn)所發(fā)函證信息不完整的問(wèn)題，由此使函證有效性受到影響。鑒于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)增加如下函證信息：第一，鑒于交付形式?jīng)Q定了收入確認(rèn)模式，函證關(guān)于商品房買賣合同的交付是否有其他規(guī)定；第二，函證有關(guān)商品房?jī)r(jià)格與車庫(kù)價(jià)格應(yīng)扣除相應(yīng)折扣；第三，函證有關(guān)履約進(jìn)度收款權(quán)的交付日期與各項(xiàng)內(nèi)容。函證對(duì)象既可以是地產(chǎn)管理部門，也可以是購(gòu)房者，在簽訂買賣合同后需到當(dāng)?shù)胤抗懿块T進(jìn)行登記。

（四）實(shí)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，從源頭規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

通過(guò)實(shí)質(zhì)測(cè)試，復(fù)核存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的科學(xué)性。首先，針對(duì)S 房地產(chǎn)企業(yè)存貨情況變化控制監(jiān)督失位的問(wèn)題，應(yīng)通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)勘查與詢問(wèn)等程序，確定項(xiàng)目是否存在質(zhì)量低劣、環(huán)境欠佳、戶型陳舊等使存貨跌價(jià)的情況；其次，結(jié)合收入審計(jì)結(jié)果判斷項(xiàng)目開(kāi)發(fā)產(chǎn)品減去若干費(fèi)用后的價(jià)格是否低于賬面成本，參考同地段、類似項(xiàng)目的價(jià)格，判斷是否存在跌價(jià)情況；最后，結(jié)合復(fù)核企業(yè)計(jì)提方法與自身特點(diǎn)判斷方法是否合理，并聯(lián)系期后事項(xiàng)，判斷存貨可變現(xiàn)凈值測(cè)試時(shí)的會(huì)計(jì)預(yù)估是否合理。

除此之外，執(zhí)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序也是應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的措施，尤其是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施應(yīng)對(duì)措施中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)強(qiáng)化環(huán)境控制，若缺少環(huán)境控制，可在期末審計(jì)程序時(shí)啟動(dòng)實(shí)質(zhì)審計(jì)措施。對(duì)于收入確認(rèn)段履約業(yè)務(wù)而言，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比會(huì)存在巨大差異，例如，會(huì)因時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)出現(xiàn)的財(cái)稅差異導(dǎo)致滯后繳納等審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)人員是否存在少計(jì)提增值稅稅金的情況進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。為了規(guī)避稅金少計(jì)提的審計(jì)問(wèn)題出現(xiàn)，需要進(jìn)行環(huán)境控制，臺(tái)賬審計(jì)負(fù)債表的經(jīng)銷情況，是否存在先開(kāi)票后銷售的問(wèn)題。在房地產(chǎn)相關(guān)合同中，因存在先開(kāi)票后銷售，抑或是存在銀行代收款、分期收入等問(wèn)題，也存在計(jì)提中已銷售的收入，但并未進(jìn)行收入確認(rèn)，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其可能存在的計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合分析，提升增值稅金計(jì)算水平，根據(jù)增值稅條例進(jìn)行科學(xué)審計(jì)，從而對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效規(guī)避。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2020 年初在我國(guó)全面實(shí)施以來(lái)，既為房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展帶來(lái)巨大助益，也為審計(jì)行業(yè)帶來(lái)了全新的挑戰(zhàn)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用背景下，房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)形式將出現(xiàn)巨大變化，雖然企業(yè)對(duì)收入核算仍處于過(guò)渡時(shí)期，可能會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)增加，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)合理制定審計(jì)計(jì)劃、科學(xué)擴(kuò)大審計(jì)范圍獲取證據(jù)、系統(tǒng)化審計(jì)程序等工作的開(kāi)展，則能夠較好地應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。并且隨著房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用熟練度的不斷增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也能夠獲得更多的審計(jì)參考，豐富對(duì)于收入審計(jì)問(wèn)題的應(yīng)對(duì)經(jīng)驗(yàn)，從而提高房地產(chǎn)企業(yè)收入的審計(jì)能力與質(zhì)量。