鄧 慧

(中國石油集團(tuán)共享運(yùn)營有限公司 西安中心，陜西 西安 710000)

在市場經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)之間為更加有效地整合資源，更加充分地發(fā)揮企業(yè)的協(xié)同作用，會選擇同一控制企業(yè)合并的方式，而企業(yè)合并過程中的財務(wù)報表編程程序十分煩瑣，包括了資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、利潤表等一系列編制內(nèi)容。在編制財務(wù)報表過程中，合并雙方需要依據(jù)持股比例對合并之前的留存收益進(jìn)行分配，且將資本公積項(xiàng)目加以項(xiàng)目轉(zhuǎn)換，并轉(zhuǎn)入到留存收益之中。然而當(dāng)前同一控制企業(yè)合并過程中，針對合并財務(wù)報表的編制普遍存在重復(fù)計算利潤、無法真實(shí)全面地反映合并方獲得凈資產(chǎn)等問題，這就使得合并前留存收益是否轉(zhuǎn)回存在爭議。

1 關(guān)于企業(yè)合并的相關(guān)法律規(guī)范

在《關(guān)于企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)征求意見稿》中明確提出：母公司結(jié)合企業(yè)合并的控股分配額度，待明確雙方關(guān)系后，針對合并利潤表、現(xiàn)金流量、負(fù)債表，都需要依據(jù)合并日的編制要求，合理計量合并方與被合并方的賬面價值，立足于各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債、費(fèi)用、收入及利潤，進(jìn)行合并日當(dāng)期的同一控制下企業(yè)合并權(quán)益核算，且依據(jù)權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行各個企業(yè)的合并。對于財務(wù)報表的編制，要盡量把屬于母公司的份額加以留存收益，涉及沒有分配利潤之和盈余公積。而在資產(chǎn)負(fù)債表的合并與分配過程中，母公司與子公司必須結(jié)合上述法律規(guī)范，從母公司的資本公積項(xiàng)目加以留存，并進(jìn)行收益項(xiàng)目的轉(zhuǎn)入，還需結(jié)合持股比例來對母公司部分加以計算。具體內(nèi)容包括：①明確由企業(yè)合并而產(chǎn)生的長期股權(quán)，針對投資數(shù)額小于子公司的投資數(shù)額，需歸為企業(yè)合并之前的留存收益；針對合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制，需依據(jù)配股比例加以計算，而子公司在企業(yè)合并之前獲得的留存收益，則應(yīng)劃分到?jīng)]有分配利潤與盈余公積之中，在合并工作底稿之中，應(yīng)詳細(xì)記錄資本公積項(xiàng)目，在項(xiàng)目中納入盈余公積與沒有分配的利潤項(xiàng)目；②待明確企業(yè)合并以后產(chǎn)生的長期股權(quán)投資以后，母公司需要做好資產(chǎn)負(fù)債表的編制，即對于資本公積轉(zhuǎn)入的企業(yè)留存收益，需依據(jù)合并前的資本溢價與股本溢價來詳細(xì)記錄相關(guān)項(xiàng)目，包括：貸記盈余公積、資本公積項(xiàng)目、借記等。

2 同一控制企業(yè)合并

同一控制合并主要指受最終控制方控制的各家企業(yè)開展了相應(yīng)的合并，從而實(shí)現(xiàn)了資源的高效率整合，而在這一過程中最終控制方掌握了對各家企業(yè)的長期控制權(quán)。針對企業(yè)集團(tuán)而言，同一控制企業(yè)合并就是資源的充分劃分和整合，有利于資源的內(nèi)部流動。且對于最終控制方而言，合并后企業(yè)的資產(chǎn)、權(quán)益、負(fù)債等均未流出或是流入，只是內(nèi)部資源的整合，相關(guān)交易無法作為購買或是出售來加以處理。同一控制合并的主要特點(diǎn)是：①企業(yè)各方現(xiàn)有的凈資產(chǎn)價值無任何變化，不會出現(xiàn)凈資產(chǎn)流失或是新的凈資產(chǎn)產(chǎn)生的情況；②因?yàn)閷儆趦?nèi)部關(guān)聯(lián)交易，故而大多數(shù)資產(chǎn)未通過公允價值進(jìn)行衡量，欠缺一定的公允性；③合并報告主體必須作為最終控制方獲得控制權(quán)的一體化延續(xù)，即在完成合并后，企業(yè)的經(jīng)營成果、資產(chǎn)等均應(yīng)進(jìn)行不斷計算，切忌不可中斷。

3 同一控制下企業(yè)合并留存收益轉(zhuǎn)回的問題

針對同一控制企業(yè)合并財務(wù)報表的處理，應(yīng)秉持著“權(quán)益結(jié)合法”理念，即合并在本質(zhì)上主要是參與合并的每一家企業(yè)當(dāng)下所擁有的股東權(quán)益在合并主體中的繼續(xù)與聯(lián)合。合并方獲得股權(quán)投資或是凈資產(chǎn)，可依據(jù)被合并方的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額，視作入賬價值。合并不會明確資產(chǎn)處置損益，也不會造成資產(chǎn)減值或是增值，支付的合并對價的賬面價值和獲得的被合并方凈資產(chǎn)之間的差額，對股東權(quán)益進(jìn)行科學(xué)調(diào)整，還需依據(jù)持股比例，將被合并方合并前的留存收益并入到合并以后的留存收益之中。

3.1 重復(fù)計算合并利潤

假設(shè)A公司為集團(tuán)母公司，子公司有B公司和C公司，其中甲為C公司的全資子公司，結(jié)合集團(tuán)戰(zhàn)略安排，在今年中旬B公司向C公司合并其下屬子公司甲，合并以后甲公司成為B公司的全資子公司，這就是同一控制企業(yè)合并。而在合并過程中，B公司在報告期間因?yàn)橥豢刂破髽I(yè)合并增加了子公司甲，則對于合并利潤表的編制，需要將子公司甲合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、利潤及費(fèi)用歸入到合并利潤表之中；同時，C公司在報告期內(nèi)處置子公司甲，需把子公司甲期初至處置日的收入、利潤及費(fèi)用歸入到合并利潤表之中。由此可知，子公司甲自今年1月1日到合并當(dāng)天的收入、利潤及費(fèi)用不僅要?dú)w入到B公司的合并利潤表，還應(yīng)歸入到C公司的合并利潤表，且進(jìn)行重復(fù)計算。針對A公司而言，若集團(tuán)母公司編制截止合并當(dāng)天的合并報表，B公司和C公司作為集團(tuán)子公司都需把各自的收入、利潤及費(fèi)用歸入到集團(tuán)母公司的合并范圍之內(nèi)，則這部分甲公司自今年1月1日到合并當(dāng)天的收入、利潤、費(fèi)用就重復(fù)計算了2次。

3.2 權(quán)益結(jié)合法固有缺陷

針對同一控制企業(yè)合并而言，在合并日合并財務(wù)報表的編制過程中，需合理應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法，把企業(yè)合并視作企業(yè)的投資者對合并后全新的實(shí)體加以重新利潤分配，以及重新風(fēng)險承擔(dān)的劃分，還需對所有和具體的全部資產(chǎn)與經(jīng)營活動進(jìn)行有效聯(lián)合。同時，企業(yè)合并以后，新企業(yè)對之前企業(yè)的會計處理方法的持續(xù)，待聯(lián)合各方企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源以后，將會承擔(dān)其相同的利益與風(fēng)險，之前的所有者權(quán)益并未消失，依然存在。而在理論層面上，企業(yè)之間為籌集資本而做出的交易行為，無須增加入資本公積之中，雖然母公司獲得可控制權(quán)，但子公司依然擁有留存收益，這一過程中資本公積和留存收益都納入合并負(fù)債表中，盈余很重；可通過資本公積與留存收益，來轉(zhuǎn)回非收益轉(zhuǎn)化而成的資本。自我國財政部門頒布新的會計準(zhǔn)則以后，對于合并日進(jìn)行抵消分錄的制定，已改變了之前企業(yè)合并前的留存收益中持股比例的計算。針對企業(yè)合并時母公司源自子公司的留存收益形式的資本公積，既要編制抵消分錄，還應(yīng)重新編寫資產(chǎn)負(fù)債表，且應(yīng)返回資本公積，即依據(jù)新的法律要求，合并方與被合并方在合并后所有者權(quán)益構(gòu)成有了改變，再次編制合并后的資產(chǎn)負(fù)債與留存收益資本公積，若選擇以往的會計準(zhǔn)則是不科學(xué)的。

然而在權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用中，也存在一些缺陷，主要體現(xiàn)為：①權(quán)益結(jié)合法下合并方獲得的長期股權(quán)投資，可依據(jù)被合并方在合并日凈資產(chǎn)賬面價值的份額入賬，這就違背了新會計準(zhǔn)則五種計量屬性的任何一種；②所取得的資產(chǎn)與負(fù)債以其在原公司的賬面價值計算，由原公司創(chuàng)造的內(nèi)含收益沒有獲得確認(rèn)，這就出現(xiàn)了高估合并收益的情況?？梢?，權(quán)益結(jié)合法沒有真實(shí)全面地體現(xiàn)出合并雙方的合并后經(jīng)營業(yè)績。

4 同一控制下企業(yè)合并報表編制要點(diǎn)

對于同一控制下企業(yè)合并財務(wù)報表的編制，具有一定的系統(tǒng)性與復(fù)雜性，當(dāng)企業(yè)雙方合并以后，企業(yè)的資產(chǎn)、權(quán)益及負(fù)債均會出現(xiàn)一定的變化。然而在實(shí)質(zhì)上各種控制方的內(nèi)部資產(chǎn)、所有者權(quán)益、負(fù)債均出現(xiàn)了一定改變，但沒有出現(xiàn)任何經(jīng)濟(jì)效益的流出與流入?；诖?，編制人員不可依據(jù)購買形式加以處理，需全面考慮抵消與調(diào)整等各方面的問題，進(jìn)而確?？傮w權(quán)益實(shí)現(xiàn)的統(tǒng)一性與延續(xù)性。以下主要闡述同一控制下企業(yè)合并報表編制要點(diǎn)：

一是堅(jiān)持統(tǒng)一性原則。待企業(yè)各方完成合并后，最終控制方下屬企業(yè)并沒有出現(xiàn)新的資產(chǎn)或是負(fù)債，只是一種資源轉(zhuǎn)移過程，故而在確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、相關(guān)權(quán)益的過程中，必須對賬面資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行完全清查，既要防止出現(xiàn)遺漏情況，還要注意出現(xiàn)資產(chǎn)增加情況，必須嚴(yán)格依據(jù)原始賬面加以確認(rèn)。若在確認(rèn)過程中發(fā)現(xiàn)入賬價值與支付的對價并不相一致，且無法明確為新商譽(yù)，則必須有效確保合并前后最終控制方報表具備統(tǒng)一性。

二是堅(jiān)持一致性原則。同一控制下企業(yè)合并各方往往在會計準(zhǔn)則方面具有很大的區(qū)別，故而在各方合并之前，必須先確保會計準(zhǔn)則的一致性，再次計量企業(yè)各方的資產(chǎn)、權(quán)益及負(fù)債，科學(xué)調(diào)整賬面價值，進(jìn)而確保后續(xù)會計核算的有序開展，并能夠充分且準(zhǔn)確地展現(xiàn)出企業(yè)的具體經(jīng)營成果。

三是堅(jiān)持所有者權(quán)益調(diào)整原則。實(shí)質(zhì)上，同一控制下企業(yè)合并屬于一種內(nèi)部資源的整合，但合并各方的經(jīng)濟(jì)利益無任何改變，故而對于合并財務(wù)報表的編制，應(yīng)重視對價價值與賬面價值之間的區(qū)別，不可依據(jù)差額來對利潤進(jìn)行計算，而是在所有者權(quán)益科目中來科學(xué)調(diào)整差額，以此來確保賬面平衡。

5 同一控制下企業(yè)合并財務(wù)報表的編制策略

對于同一控制下企業(yè)合并財務(wù)報表的編制，編制人員必須結(jié)合企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)狀況，對工作底稿進(jìn)行編制，這份工作底稿應(yīng)涉及資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及現(xiàn)金流量表等一系列指標(biāo)，還需涉及相應(yīng)的財務(wù)業(yè)務(wù)處理工作；需在工作底稿中充分錄入合并企業(yè)各方的財務(wù)數(shù)據(jù)，全部匯總財務(wù)數(shù)據(jù)，對各個科目的數(shù)量加以有效計算；需在工作底稿中對抵消或是分錄進(jìn)行編制，并在合并財務(wù)報表中記入工作底稿的各項(xiàng)財務(wù)數(shù)據(jù)，從而獲得一份完整的合并財務(wù)報表。

5.1 抵消分錄的合理編制

合并財務(wù)報表涉及資產(chǎn)負(fù)債表、合并現(xiàn)金流量表、合并利潤表等，但因?yàn)楹写罅康呢攧?wù)數(shù)據(jù)，非常容易出現(xiàn)各種風(fēng)險，所以在合并財務(wù)報表編制過程中，編制人員必須注意以下幾方面的問題：①針對資產(chǎn)負(fù)債表的編制，需在工作底稿中納入子公司的資產(chǎn)、賬面價值、負(fù)債，確保財務(wù)數(shù)據(jù)的統(tǒng)一性；針對母公司與子公司在合并日和合并前出現(xiàn)的交易，需當(dāng)作內(nèi)部交易相互抵消，如：對于兩個企業(yè)買賣商品來說，銷售方把獲得的收入當(dāng)作銷售收入，但購買方需要視作采購成本。然而在最終控制方的角度上，僅僅是內(nèi)部資源的調(diào)整，并未獲得真正的利潤，故而應(yīng)在合并日進(jìn)行抵消，也就是針對已實(shí)現(xiàn)銷售的商品，均能夠依據(jù)已實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的利潤，借記營業(yè)收入，貸記營業(yè)成本，且關(guān)于期末沒有實(shí)現(xiàn)銷售的存貨，需借記營業(yè)收入，貸記營業(yè)成本與存貨，都可以進(jìn)行抵消分錄處理，這樣能夠確保最終控制方的經(jīng)濟(jì)利益相統(tǒng)一；②針對合并利潤表的編制，需要重視利潤核算的延續(xù)性，充分且準(zhǔn)確地記錄合并各方從合并當(dāng)期的初期至合并日所獲得收入、利潤、費(fèi)用，以此來充分體現(xiàn)出合并前合并合法的利潤狀況；③針對合并現(xiàn)金流量表的編制，需要結(jié)合延續(xù)性的原則，在合并財務(wù)報表中充分體現(xiàn)出合并當(dāng)期初期至合并當(dāng)天的現(xiàn)金流量。

5.2 科學(xué)調(diào)整分錄

關(guān)于科目的調(diào)整，主要注意以下幾點(diǎn)：①科學(xué)調(diào)整被合并企業(yè)的長期股權(quán)投資，在合并前長期股權(quán)投資主要采用成本法，然而合并以后需調(diào)整權(quán)益法，即把被合并企業(yè)合并前留存收益、其他綜合收益等科目納入長期股權(quán)投資；②注重支付對價與凈資產(chǎn)賬面價值之間的差額，因?yàn)橥豢刂葡缕髽I(yè)整體并無新的凈資產(chǎn)出現(xiàn)，故而需把雙方之間的差額明確成所有者權(quán)益相關(guān)科目，確保對當(dāng)期的利潤表無任何影響；③把被合并企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營到合并日期間的留存收益加以會計調(diào)整，依據(jù)投資方占據(jù)被投資方的持股比例，對投資方的留存收益數(shù)值加以計算，再在合并報表的留存收益科目中納入被投資方的資本公積，以此來達(dá)到科目調(diào)整的目的。

6 結(jié)論

綜上所述，同一控制企業(yè)合并以后，需要科學(xué)合理編制合并財務(wù)報表，這樣才能夠確保企業(yè)的穩(wěn)步健康發(fā)展。然而當(dāng)前合并財務(wù)報表編制過程中，關(guān)于留存收益轉(zhuǎn)回依然存在一些問題，需要編制人員進(jìn)行深入探究和分析，從而尋找到有效的解決措施，確保合并財務(wù)報表編制的有效性與科學(xué)性，且能夠更好地滿足企業(yè)合并的實(shí)際。