王鵬程（博士）

氣候變化是可持續(xù)發(fā)展最重要和最迫切的議題。2015年，195個國家在巴黎氣候大會上達成《巴黎協(xié)定》，力爭將全球平均氣溫較前工業(yè)化時期上升幅度控制在2攝氏度以內，并為將上升幅度控制在1.5攝氏度以內而努力。至2021年11月格拉斯哥氣候大會（COP26），全球已經有137個國家做出了凈零排放承諾。氣候變化對全人類的可持續(xù)發(fā)展構成了嚴重的威脅，也給很多企業(yè)的發(fā)展帶來了重大風險。應對氣候變化，企業(yè)需要加強對氣候變化相關信息的披露，以便利益相關方評估氣候變化對企業(yè)經營活動的影響，促進企業(yè)的低碳轉型和綠色發(fā)展。氣候變化相關信息的披露與注冊會計師審計工作息息相關，注冊會計師行業(yè)不僅要研究傳統(tǒng)財務報表審計如何應對氣候變化風險，還需要思考如何迎接強制審計氣候相關信息的呼聲與趨勢。

一、氣候變化風險的財務影響

氣候變化風險可劃分為轉型風險和物理風險兩大類[1]。轉型風險是指向低碳經濟轉型所帶來的相關風險，包括：政策和法律風險，即各種圍繞氣候變化展開的政策措施以及各種涉及氣候的訴訟索賠所帶來的風險；技術風險，即支持向低碳、節(jié)能經濟體系轉型的技術改進或創(chuàng)新可能對企業(yè)產生的重大影響；市場風險，即某些商品、產品和服務的供需結構可能隨著氣候變化而發(fā)生轉變；信譽風險。物理風險是指事件驅動型（急性）或長期型（慢性）氣候模式轉變所帶來的風險，包括：急性風險，即事件驅動型風險，包括臺風、颶風或洪水等極端天氣事件的嚴重性加劇；慢性風險，指可能引起海平面上升或長期酷熱等較為長期的氣候模式轉變，如持續(xù)性高溫。無論是轉型風險還是物理風險，均可能對企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量產生重大影響。氣候相關財務信息披露工作組（Task Force on Climate-related Financial Disclosures，TCFD）于2017年發(fā)布的最終建議報告（Recommendations of the Task Force on Climate-related Financial Disclosures）描述了氣候相關風險對企業(yè)潛在的財務影響，氣候變化可能會導致企業(yè)收入減少、成本費用增加，造成企業(yè)資產和負債的價值發(fā)生變化、長期資產的使用壽命縮短以及出現(xiàn)減值或形成滯留資產（Legacy Assets），還可能導致企業(yè)形成額外的預計負債。氣候變化相關風險及其對企業(yè)潛在的財務影響歸納如表1所示。

表1 氣候變化相關風險及其潛在財務影響

氣候變化風險不僅會影響單個企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量，而且具有極強的傳導性，對企業(yè)的上游和下游以及資金提供方都可能產生重大財務影響。單個企業(yè)面臨的物理風險，無論是急性風險還是慢性風險，均有可能導致銀行貸款的違約概率和違約損失率上升，對作為資金提供方的銀行造成負面財務影響。對1997～2010年160個國家的氣象和地球物理災害進行分析的結果顯示，自然災害會增大銀行信用風險。例如，2005年“卡特里娜”颶風席卷美國海灣地區(qū)，導致當?shù)劂y行出現(xiàn)大量未預計損失，嚴重削弱了銀行資產質量[2]。對于實體企業(yè)面臨的轉型風險：一方面會引發(fā)高碳企業(yè)價值的重估，放大銀行等金融機構的市場風險，導致因持有相關金融資產而出現(xiàn)重大投資損失或公允價值變動損失；另一方面會引發(fā)高碳企業(yè)的可持續(xù)經營能力問題，其償債能力的受損將推高銀行貸款的違約概率和違約損失率，銀行需要計提更多的貸款和墊款的預期信用損失以覆蓋信用風險的上升。清華大學綠色金融發(fā)展研究中心主任馬駿的研究結果顯示，在向碳中和轉型的過程中，我國煤電企業(yè)的貸款違約概率可能會從2020年的3%上升到2030年的22%[3]。

氣候變化還會影響宏觀經濟變量，如總供求、總產出、物價水平、就業(yè)率、利率、匯率、房地產價格指數(shù)以及貨幣供應量等均可能受到氣候變化的影響。這些宏觀經濟變量是企業(yè)計提預期信用損失所建立模型的重要參數(shù)，其變動可能對企業(yè)計提的預期信用損失產生顯著影響。

鑒于氣候變化風險的財務影響，國際會計準則理事會（IASB）于2020年發(fā)布《氣候相關事項對財務報表的影響》（Effects of Climate-related Matters on Financial Statement），指出企業(yè)在應用相關會計準則時需要考慮氣候相關事項的影響。最近，IASB在2022～2026年議程咨詢（Agenda Consultation）中，決定將氣候相關風險（或更廣泛的ESG風險）議題納入工作計劃。

為應對氣候變化對財務報表審計的影響，審計準則制定機構發(fā)布了相關指引，提示氣候變化風險。例如：2019年4月，澳大利亞會計準則委員會和審計與鑒證準則委員會聯(lián)合發(fā)布《氣候相關和其他新出現(xiàn)的風險披露》；2020年10月，國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）發(fā)布《〈財務報表審計中對氣候相關風險的考慮〉的審計實務提示》（Staff Audit Practice Alert——The Consideration of Climaterelated Risk in an Audit Financial Statement），以幫助注冊會計師在財務報表審計中考慮氣候相關風險。

二、與氣候變化風險相關的重要會計審計事項

氣候變化風險對不同行業(yè)企業(yè)產生的影響存在差異，影響重大的行業(yè)主要包括銀行、保險、煤炭、電力、石油天然氣、交通運輸、建筑、建材、農業(yè)和林業(yè)等。注冊會計師在對財務報表進行審計時，需要基于被審計單位所處行業(yè)性質，關注其與氣候變化風險相關的重要會計審計事項。與氣候變化風險相關的重要會計審計事項主要包括以下方面：

1.固定資產折舊。根據固定資產會計準則的規(guī)定，固定資產應在其可使用經濟壽命內計提折舊，折舊方式應反映該固定資產未來經濟利益預期被企業(yè)消耗的模式，企業(yè)需要根據實際情況估計資產的使用壽命和殘值，并至少在每個年度末進行復核。氣候變化、為解決氣候變化而頒布的立法、日益增長的社會壓力以及企業(yè)制定的減排目標，都可能導致企業(yè)提前淘汰某些固定資產，固定資產折舊年限因此而縮短。而提前淘汰的固定資產，因市場缺乏購買者而無法收回。對于重資產企業(yè)而言，折舊年限的縮短和殘值的減少，必然對企業(yè)固定資產當期折舊費用產生重大影響。近年來，各國陸續(xù)出臺燃煤電廠和燃油汽車退出時間表，如：英國決定于2025年前關閉所有煤電設施，芬蘭至2030年全面禁煤，荷蘭將從2030年起禁止使用煤炭發(fā)電，德國最遲于2038年前關閉所有燃煤電廠；荷蘭、挪威將于2025年禁售傳統(tǒng)燃油車，德國、印度將于2030年禁售傳統(tǒng)燃油車，法國、英國將于2040年禁售傳統(tǒng)燃油車。在“雙碳”目標下，我國燃煤電廠和燃油汽車的逐步退出亦是大勢所趨。北京地區(qū)已于2017年全面淘汰燃煤電廠，海南也將于2030年全面禁售傳統(tǒng)燃油車。隨著燃煤電廠和燃油汽車的逐步退出，相關固定資產必然會被逐步淘汰，需要密切關注這些固定資產折舊年限的縮短和殘值的降低。

2.長期資產減值。根據資產減值會計準則的要求，企業(yè)需要在每個報告期末（年末或中期報告日期）評估是否存在資產減值的跡象，如果存在減值跡象，則需要進行減值評估。減值跡象通常包括技術、市場、經濟或法律環(huán)境對企業(yè)有不利影響的重大變化，資產報廢的證據，以及可觀察到的資產價值減少的跡象。在各國陸續(xù)做出凈零排放承諾后，一些大型企業(yè)亦紛紛制定減排目標，這意味著企業(yè)經營所處的市場、經濟或法律環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，企業(yè)的各種長期資產可能出現(xiàn)以下減值跡象：（1）由于客戶偏好的變化，資產或現(xiàn)金產出單元的經濟表現(xiàn)可能不如預期；（2）由于供應商轉嫁成本或停止生產某些資產的零部件，以及由于極端天氣事件的物理影響而使維護成本增加，可能會對資產或現(xiàn)金產出單元的預期經濟表現(xiàn)產生負面影響；（3）市場利率或其他市場回報率上升，這可能會影響計算資產或現(xiàn)金產出單元使用價值的折現(xiàn)率；（4）當投資者退出高排放行業(yè)時，股價可能會受到負面影響，這可能導致被投資企業(yè)市值跌至其凈資產的賬面價值以下；（5）保險費用增加，保險公司將通過提高產品定價以應對環(huán)境變化的風險。而企業(yè)承諾減少其碳足跡或更普遍地減少其對環(huán)境的影響，可能意味著：一是資產報廢的證據，例如放棄與自身脫碳戰(zhàn)略不相容的資產；二是資產使用或預期使用的程度或方式在本期或之后不久發(fā)生重大變化，將對企業(yè)產生不利影響；三是企業(yè)被要求抵消其二氧化碳排放或企業(yè)為減少能源和（或）水資源消耗而進行的投資可能對資產或現(xiàn)金產出單元的運營成本產生負面影響。

研究相關企業(yè)發(fā)布的2021年度財務報告發(fā)現(xiàn)，一些能源企業(yè)，如英國石油（BP）、法國電力（EDF）、必和必拓（BHP），對長期能源價格進行了“最佳估計”，并據此對長期資產的減值進行了測試。例如，BP在預測2022年、2025年、2030年、2040年、2050年石油和天然氣價格的基礎上，對油氣資產及商譽等進行了減值測試，并基于不同氣候情景進行了敏感性分析①。資產減值會計準則規(guī)定，現(xiàn)金流量預測所涵蓋的期間最多不超過5年，但如果有正當理由，允許涉及更長的期間。如果企業(yè)能夠合理預測中長期石油價格、天然氣價格、電力價格、碳價格、煤炭價格等，并能對不同氣候情景下相關參數(shù)進行分析，便可以基于氣候變化的長期影響對相關長期資產進行減值測試和敏感性分析。

3.預計負債計提?；蛴惺马棔嫓蕜t要求在企業(yè)因過去事件而承擔現(xiàn)時義務（法律義務或推定義務）時對準備進行確認，該義務的履行很可能導致含有經濟利益的資源流出企業(yè)，并且企業(yè)需要對該義務做出可靠的估計。當企業(yè)采取行動以應對氣候變化的影響時，這些行動很可能會導致新負債的確認，或者在不符合確認標準的情況下需要披露新的或有負債，典型的預計負債項目如棄置費用負債。由于煤炭或石油和天然氣工廠等資產被認為具有無限的使用壽命，以前尚未對其棄置成本確認準備，在氣候變化風險以及與此相關的法規(guī)出現(xiàn)后，需要重新考慮這一做法，并確認新的棄置準備或披露新的或有負債。荷蘭皇家殼牌公司在2020年度財務報告中披露，“2020年，集團考慮了宏觀經濟基本面的變化，以及對制造業(yè)務條線的改組計劃。同時，集團重新考慮了繼續(xù)不確認制造設施的棄置和修復準備是否仍然合適。得出的結論是，制造設施具有不確定的使用壽命的假設不再合適，并且對是否需要確認棄置和修復準備還是披露或有負債進行了復核。2020年，已為某些壽命較短的制造設施確認了準備”。另外，與氣候變化相關的新立法也可能意味著現(xiàn)有法律訴訟很可能（而不再是“可能”）導致現(xiàn)金流出，因此需要確認預計負債，而不是披露或有負債。

4.公允價值計量。氣候變化風險會對相關資產和負債的公允價值產生重大影響。根據英國環(huán)境氣候風險分析機構Vivid Economics的測算，煤電企業(yè)的估值在碳中和的過程中要下降80%，石油相關企業(yè)的估值可能下降40%[3]。企業(yè)在確定相關資產負債的公允價值時，需要確保公允價值計量適當考慮相應的氣候相關風險因素。氣候變化可以對企業(yè)現(xiàn)在或未來的資產和負債產生切實的影響（如水位上升、天氣模式變化、污染水平增加）。政府或企業(yè)對氣候變化的應對可能是已知的（例如，立法或法規(guī)的變更，對商定的目標做出承諾，或增加開支來減輕污染的影響）或只是預期的（例如，商業(yè)模式的潛在變化，消費者、競爭對手、供應商、貸款人和投資者的行為改變）。所有這些都可能影響資產或負債的公允價值，無論風險或機會是實際存在的還是預期會發(fā)生的。

5.預期信用損失。如前所述，氣候變化會給銀行等金融機構帶來信用風險。一方面，政策驅動低碳經濟的轉型發(fā)展以及技術進步使得清潔能源的使用成本逐漸降低，將會限制未來對于化石能源的使用，導致高碳能源行業(yè)營收能力下降、碳排放成本增加；另一方面，氣候相關風險可能間接或直接導致抵押品資產貶值。因此，氣候變化風險會推高銀行等金融機構信貸資產的違約概率和違約損失率，金融機構在計量預期信用損失（包括敞口劃分、階段劃分、模型搭建、前瞻性調整、管理層疊加）時，需要考慮信貸組合中的氣候變化風險。

6.持續(xù)經營能力。氣候變化風險可能會導致企業(yè)出現(xiàn)持續(xù)經營能力問題。2019年1月，美國加州最大電氣能源公司太平洋煤氣電力公司（PG&E）因加州山火面臨巨額賠償而申請破產。PG&E一直強調，氣候變化才是罪魁禍首，雖然自身應當為意外事故所導致的山火承擔責任，但不應當是全部責任，因為氣候變化因素加重了火災的破壞性。盡管許多情況下，氣候變化風險不會在短期內對持續(xù)經營造成重大不確定性影響，但該風險是評估企業(yè)持續(xù)經營能力時不可忽略的重要因素。如果分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)的長期持續(xù)經營能力存在重大不確定性，則應考慮針對這些不確定性進行披露。

三、與氣候變化風險相關的審計應對策略

在財務報表審計中，注冊會計師的職責是對被審計單位的財務報表整體是否公允地反映了其財務狀況、經營成果與現(xiàn)金流量發(fā)表意見。與氣候變化相關的重要會計審計事項可能對被審計單位的財務報表產生重大影響，注冊會計師應該制定適當?shù)膶徲嫴呗?，?zhí)行適當?shù)膶徲嫵绦?，以確保該等事項已經得到恰當處理。

1.了解被審計單位監(jiān)控和管理氣候相關風險與機遇的治理過程、控制和程序。按照國際可持續(xù)發(fā)展準則理事會（ISSB）于2022年3月底發(fā)布的《國際財務報告可持續(xù)披露準則第2號——氣候相關披露（征求意見稿）》，與氣候變化相關的公司治理包括：（1）負責監(jiān)督氣候相關風險和機遇的機構及個人；（2）該機構在氣候相關風險與機遇方面的責任如何在職權范圍、董事會職責權限和其他相關政策中予以反映；（3）該機構如何確保獲取恰當?shù)募夹g和能力去監(jiān)督為應對氣候相關風險與機遇而制定的戰(zhàn)略；（4）該機構及其委員會如何被告知氣候相關風險與機遇；（5）治理機構及其委員會在監(jiān)督企業(yè)的戰(zhàn)略、重大交易決策、風險管理政策時如何考慮氣候相關風險與機遇，包括任何必要的對取舍關系的評估和對不確定因素的敏感分析；（6）該機構如何監(jiān)督管理層應對氣候相關風險與機遇的指標制定和目標實現(xiàn)進度，包括這方面的業(yè)績指標是否以及如何與薪酬政策聯(lián)系在一起；（7）管理層在評估和管理氣候相關風險與機遇時扮演何種角色，這種角色是否授權給特定管理崗位或委員會，如何對該管理崗位或委員會進行監(jiān)督，是否建立相應的氣候相關風險與機遇的控制程序和管理程序，是否將控制程序和管理程序納入其他相關的內部職能。

2.了解被審計單位的商業(yè)模式以及為應對氣候相關風險與機遇所采用的戰(zhàn)略。通過對被審計單位商業(yè)模式的了解，注冊會計師可以判斷對被審計單位識別的重大氣候相關風險與機遇及其對商業(yè)模式和價值鏈影響的分析是否合理。被審計單位所處行業(yè)、競爭環(huán)境、供應商、技術發(fā)展水平及適用的相關法律法規(guī)不同，其重大氣候相關風險與機遇的表現(xiàn)形式也會有所差異。被審計單位應對重大氣候相關風險與機遇所采取的戰(zhàn)略（包括轉型計劃）對報告期財務狀況、財務業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響，以及短期、中期和長期的預期影響至關重要，所以，注冊會計師還需要獲取并了解被審計單位應對氣候相關風險與機遇所采用的戰(zhàn)略、對氣候變化財務影響所做的量化分析，以及針對氣候變化所開展的情景分析和壓力測試。

3.對相關會計估計執(zhí)行充分適當?shù)膶徲嫵绦?。與氣候變化風險相關的重要會計審計事項，無論是預計負債、長期資產減值的計提，還是預期信用損失、公允價值的計量，均涉及大量復雜的會計估計，在審計該等重大事項時，注冊會計師需要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，執(zhí)行充分適當?shù)膶徲嫵绦颉５谝?，需要對被審計單位所運用的模型和方法進行評估，包括模型和方法的相關性和合理性以及一貫運用。第二，需要對重大假設與重要參數(shù)的輸入值的準確性、完整性和有效性進行評估。第三，需要對估計的結果（無論是單一估計結果還是區(qū)間范圍估計結果）取得充分適當?shù)膶徲嬜C據。鑒于相關估計涵蓋的時間范圍長、運用的模型非常復雜，注冊會計師在執(zhí)行相關審計程序時，需要咨詢相關專家，包括模型專家、氣候專家及宏觀經濟專家。

4.對相關披露進行審核?！秶H會計準則第1號——財務報表的列報》（IAS 1）要求企業(yè)披露對未來做出假設的信息以及對確認金額有最重大影響的判斷。許多判斷會受到氣候相關事項的影響，因此企業(yè)需要考慮將這類判斷予以披露。例如，氣候相關的不確定性增加了評估火力發(fā)電廠剩余使用壽命的復雜性。在這種情況下，必須將氣候風險的影響納入IAS 1要求的判斷披露中。當氣候變化對企業(yè)的持續(xù)經營能力帶來不確定性影響時，企業(yè)亦應當披露這種不確定性。注冊會計師在判斷相關披露的充分合理性時，不僅要考慮其金額大小，還需要考慮其性質。在很多投資者看來，氣候變化財務影響的評估過程非常重要，所以有時候結果可能并不重大，但定性披露判斷過程仍然很重要。

5.與治理層進行充分溝通。按審計準則的規(guī)定，注冊會計師需要就重要的會計政策、會計估計和財務報表披露與治理層進行充分溝通。對于特定行業(yè)的企業(yè)，氣候變化的影響重大，并涉及大量復雜會計估計，此時注冊會計師與治理層的溝通尤為重要，特別是對于企業(yè)針對相關會計估計所建立的模型與系統(tǒng)、所使用的假設和方法以及重要的輸入參數(shù)值的溝通。不僅如此，注冊會計師通常還需要向治理層報告如何挑戰(zhàn)管理層的估計、如何解決與管理層在相關會計估計上的分歧等。

6.在審計報告中描述是否作為關鍵審計事項的評估。關鍵審計事項是指注冊會計師根據職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。確定關鍵審計事項通常需要考慮以下內容：一是重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險；二是與財務報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領域相關的重大審計判斷；三是本期重大交易或事項對審計的影響。氣候相關會計審計事項是否作為關鍵審計事項，需要基于企業(yè)實際情況而定。在目前的審計實務中，將氣候相關會計審計事項列為關鍵審計事項的情形尚不多見，其僅出現(xiàn)在個別受氣候變化影響大的企業(yè)的審計報告中。例如，BP的審計師在對BP 2021年度財務報表出具的審計報告中描述了六項關鍵審計事項及相關的審計應對策略，其中三項與氣候變化風險有關①，分別是：

（1）氣候變化和能源轉型的潛在影響（影響固定資產、商譽、無形資產和預計負債）。這是關鍵審計事項的第一項。針對該事項，審計師與管理層以及氣候變化專家進行了充分討論，以確定氣候變化對財務報表產生潛在影響的領域，同時在會計師事務所成立氣候變化指導委員會，以獨立挑戰(zhàn)審計團隊在該領域的關鍵決策和結論。具體應對程序包括：測試關鍵內部控制，包括評估氣候變化相關風險的控制；對勘探和評估（E&A）資產減值標準、關鍵判斷提出挑戰(zhàn)與評估；根據凈零碳承諾的戰(zhàn)略目標評估資本分配決策；通過內外部市場研究及敏感性分析對煉化資產的減值提出挑戰(zhàn)；挑戰(zhàn)管理層出售特定資產的戰(zhàn)略意圖；挑戰(zhàn)管理層無需因氣候變化而調整煉化資產的經濟壽命；評估未來油氣價格假設；執(zhí)行專門審計程序以應對負債可能被低估或者或有負債披露可能被遺漏或不準確的風險等。

（2）油氣資產減值。該項資產的減值涉及三個關鍵的管理層估計，即石油和天然氣價格、折現(xiàn)率、儲量和資源量評估。對于石油和天然氣價格，審計師參考第三方預測以及其他市場數(shù)據，確定了一個合理的預測范圍，并與管理層的價格假設進行比較。在檢驗管理層的價格假設時，審計師考慮了管理層假設以及從第三方獲得的每個預測價格在多大程度上反映氣候變化和能源轉型導致的石油和天然氣需求的下降。

（3）棄置撥備。棄置撥備的估算是一個具有高度判斷性的領域，涉及與棄置成本、棄置時間以及通貨膨脹率和折現(xiàn)率相關的一些關鍵會計估計。針對棄置撥備，審計師了解了棄置義務評估和計提流程，并評估了相關控制的有效性，具體的應對策略包括：評估了需棄置資產的完整性和準確性，包括了解管理層評估是否存在法定或推定義務的流程；評估了棄置成本相關關鍵假設的變化，包括鉆機費率、船舶費率、堵塞棄井時間和非生產時間假設；考慮了對石油和天然氣產品及相關活動的需求將下降的預期；評估了棄置時點假設的變化，并確保用于棄置估計的停產日期與其他領域采用的停產假設一致，包括固定資產減值測試和油氣儲量估計等領域；測試了棄置撥備計算模型，評估了在計算最終撥備金額時所采用的棄置成本、棄置時點、通脹率和折現(xiàn)率假設的應用情況；等等。

在其他企業(yè)2021年度財務報告的審計報告中，也有審計師將與氣候變化風險有關的會計審計事項列入關鍵審計事項。比如，嘉能可（Glencore）2021年度財務報告的審計報告中描述的第三項關鍵審計事項便是氣候變化對非流動資產的潛在影響。

四、提升財務報表審計中應對氣候變化風險能力的建議

面對全球性的共同挑戰(zhàn)，我國于2020年9月22日在第七十五屆聯(lián)合國大會上宣布：“中國將提高國家自主貢獻力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值，努力爭取2060年前實現(xiàn)碳中和?！?021年9月，中共中央、國務院印發(fā)《關于完整準確全面貫徹新發(fā)展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》，明確提出：到2025年，單位國內生產總值二氧化碳排放比2020年下降18%，非化石能源消費比重達到20%左右；到2030年，單位國內生產總值二氧化碳排放比2005年下降65%以上，非化石能源消費比重達到25%左右，二氧化碳排放量達到峰值并實現(xiàn)穩(wěn)中有降；到2060年，綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經濟體系和清潔低碳安全高效的能源體系全面建立，非化石能源消費比重達到80%以上，碳中和目標順利實現(xiàn)。2021年10月，國務院印發(fā)《2030年前碳達峰行動方案》，提出能源綠色低碳轉型行動、節(jié)能降碳增效行動、工業(yè)領域碳達峰行動、城鄉(xiāng)建設碳達峰行動、交通運輸綠色低碳行動、循環(huán)經濟助力降碳行動、綠色低碳科技創(chuàng)新行動、碳匯能力鞏固提升行動、綠色低碳全民行動、各地區(qū)梯次有序碳達峰行動等“碳達峰十大行動”。目前，我國已完成“雙碳”政策的頂層設計，正在持續(xù)完善“1+N”政策體系，涉及多個行業(yè)和領域的N個配套政策文件正在加快出臺。隨著“雙碳”政策的深入推進，重點行業(yè)的企業(yè)也紛紛制定“雙碳”目標以及時間表、路線圖。實施“雙碳”目標的各種戰(zhàn)略舉措，將對各行業(yè)企業(yè)特別是高碳企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量產生重大影響。在氣候變化和“雙碳”政策背景下，面對經濟社會的低碳轉型，注冊會計師行業(yè)需要盡快提升應對氣候變化風險的能力，確保在這一新發(fā)展背景下財務報表審計的質量。

1.研究制定氣候變化風險相關會計確認、計量和披露指引。本文建議，會計準則制定機構借鑒IASB發(fā)布的《氣候相關事項對財務報表的影響》，基于我國政府及企業(yè)應對氣候變化風險的相關舉措，就氣候變化風險下企業(yè)如何運用會計準則，以及固定資產折舊、長期資產減值、預計負債、預期信用損失、公允價值等重要領域的會計確認、計量和披露提供詳細的指南。

2.研究制定財務報表審計應對氣候變化風險的指南。本文建議，審計準則制定機構借鑒IAASB發(fā)布的《〈財務報表審計中對氣候相關風險的考慮〉的審計實務提示》，就注冊會計師如何識別與評估相關風險、如何應對相關風險，以及如何審計會計估計及相關披露、如何利用專家的工作、如何與治理層進行溝通、如何形成對財務報表的意見和報告、如何確定和溝通關鍵審計事項等提供詳細的指南。

3.研究制定碳排放權交易會計準則。2019年12月，財政部發(fā)布了《關于印發(fā)〈碳排放權交易有關會計處理暫行規(guī)定〉的通知》（簡稱《暫行規(guī)定》），明確了對碳排放權交易業(yè)務的有關會計處理?！稌盒幸?guī)定》雖簡單易行，但其既不確認企業(yè)免費獲得的配額，也不確認排放義務，因而未能解決碳排放權資產和碳排放義務確認與計量的核心問題。鑒于此，本文建議會計準則制定機構盡快制定碳排放權交易會計準則，為參與碳排放權交易市場的企業(yè)提供科學的核算規(guī)范。

4.加快氣候變化相關人才的培養(yǎng)工作。在財務報表審計中，應對氣候變化風險需要具備氣候風險識別、氣候情景分析、壓力測試、模型搭建與估值、碳定價等領域的專門知識。因此，各行業(yè)協(xié)會及大型會計師事務所應加快氣候變化相關人才的培養(yǎng)工作。

【注 釋】

①參見https://www.bp.com/content/dam/bp/business-sites/en/global/corporate/pdfs/investors/bp-annual-report-and-form-20f-2021.pdf。