楊曉舒 沙洲職業(yè)工學(xué)院

引言

2020年第75屆聯(lián)合國大會上，我國提出了將提高國家自主貢獻(xiàn)力度，在2030年達(dá)到碳達(dá)峰、2060年實現(xiàn)碳中和的目標(biāo)。這一目標(biāo)的提出，體現(xiàn)了中國的大國責(zé)任，也是中國工業(yè)化道路上綠色低碳方式的選擇。全國會議提出了新的發(fā)展理念，必須堅定不移貫徹創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的發(fā)展理念。綠色發(fā)展理念不僅僅是一個理念問題，更重要的是一個實踐問題。中國早在2011年就明確了溫室氣體的排放是一種發(fā)展權(quán)，需要政府進(jìn)行干預(yù)和管制。2011年開始先后在北京、上海、廣東、深圳等8省市開展碳交易市場試點，2017年開始建設(shè)全國性的碳排放權(quán)交易市場。2021年7月16日，全國碳排放權(quán)交易市場開市，成了全球最大的碳排放交易市場。截至2021年12月31日，全國碳市場已累計運行114個交易日，碳排放配額累計成交量1.79億噸，累計成交額76.61億元。如表1所示，列示了十年碳排放交易市場的探索，利用市場機(jī)制控制和減少溫室氣體排放，倒逼企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，加快能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。低碳科技創(chuàng)新為企業(yè)注入了新的活力，是綠色發(fā)展理念的重要實踐。此外，實踐過程中也留存了一些問題，碳交易權(quán)作為一種新的業(yè)務(wù)，其會計處理具有很強的復(fù)雜性，國際上尚未形成統(tǒng)一的意見。中國在2016年發(fā)布了《碳排放權(quán)試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，并在2019年發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，都是對這一領(lǐng)域的嘗試。因此，研究《暫行規(guī)定》在企業(yè)中的實際業(yè)務(wù)開展，探討會計準(zhǔn)則的適應(yīng)性具有一定的實際意義。

表1 我國碳排放交易市場十年發(fā)展歷程

一、《暫行規(guī)定》碳排放權(quán)會計處理

綠色理念、低碳經(jīng)濟(jì)促進(jìn)了碳排放交易市場的發(fā)展，也對企業(yè)碳排放交易相關(guān)會計交易提出了新的要求?！稌盒幸?guī)定》的出臺規(guī)定了碳排放交易統(tǒng)一的會計處理方式，一定程度上彌補了碳交易會計的空白。國際上對于碳交易權(quán)會計的處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)定，我國碳排放交易相關(guān)規(guī)定是一次新的嘗試和規(guī)范?！稌盒幸?guī)定》要求重點排放企業(yè)設(shè)置“1489 碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，核算通過購入方式取得的碳排放配額；并對有關(guān)碳排放交易資產(chǎn)的取得、后續(xù)購入、出售和信息披露都做了相關(guān)規(guī)定，具體賬務(wù)處理如表2所示。對于無償取得和購入取得的碳排放交易資產(chǎn)做了不同的會計處理規(guī)定，簡化了碳排放交易的會計處理。同時也對于報表中相關(guān)碳會計信息的披露作出了要求，使得相關(guān)報表使用者可以看到企業(yè)的碳排放信息，有助于決策者進(jìn)行決策。

表2 《暫行規(guī)定》碳排放權(quán)會計處理

二、Y公司碳排放權(quán)會計處理案例分析

（一）公司簡介

Y公司位于廣東省，公司專注于電力主業(yè)，電源結(jié)構(gòu)呈多元化發(fā)展，除從事大型燃煤電廠的開發(fā)、建設(shè)和運營外，還擁有LNG發(fā)電、風(fēng)力發(fā)電和水力發(fā)電等清潔能源項目。經(jīng)營范圍包括電力項目的投資、建設(shè)和經(jīng)營管理，電力的生產(chǎn)和銷售，電力行業(yè)技術(shù)咨詢和服務(wù)。公司主要是火力發(fā)電為主，是重點排放單位，適用《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》。公司作為廣東省能源主力軍，肩負(fù)著助力廣東省構(gòu)建清潔低碳、安全高效的現(xiàn)代能源體系重任。目前，公司正在以國家能源發(fā)展戰(zhàn)略為指引，結(jié)合自身實際編制“十四五”規(guī)劃，未來將聚焦能源生產(chǎn)供應(yīng)，兼顧綜合能源服務(wù)，圍繞碳達(dá)峰、碳中和目標(biāo)，立足廣東、面向全國，實施“1+2+3+X”戰(zhàn)略——建設(shè)一流綠色低碳電力上市公司。

（二）Y公司碳會計處理現(xiàn)狀

對比Y公司2018-2021年財務(wù)報表，發(fā)現(xiàn)2018年與2019年報表中并未查到碳交易相關(guān)的信息，僅在公司發(fā)展戰(zhàn)略中提及可能由于碳排放政策帶來的風(fēng)險。2020年與2021年報表在主要會計政策變更中提示了《暫行規(guī)定》對公司財務(wù)報表的影響。對比分析兩個年度的報表，如表3所示，在碳會計信息披露上有所不同。

表3 碳會計信息披露對比

2020年財務(wù)報告中共有31處提及了碳排放，在公司戰(zhàn)略、政策變更、其他應(yīng)付款、營業(yè)外收入與支出等方面都列示了碳排放相關(guān)信息，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)符合重點排放單位的公司按權(quán)責(zé)發(fā)生制將2020年度使用的購入碳排放配額列示在營業(yè)外支出，由此計提的應(yīng)付碳排放配額款項列示在其他應(yīng)付款中。除此之外，在現(xiàn)金流量表中也進(jìn)行了相關(guān)披露：支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金中，履行減排義務(wù)使用的碳排放配額支出金額，2020年為21,458,600元，2019 年為 26,502,649元。報表附注中也列示了相關(guān)關(guān)聯(lián)方購入的碳排放配額履約和出售碳排放配額的相關(guān)交易。這些數(shù)據(jù)說明企業(yè)在政府的正常配額之外也進(jìn)行了碳排放交易配額的采購與銷售，但占公司業(yè)務(wù)中的比重較小，相關(guān)業(yè)務(wù)量很小。此外，企業(yè)未在相關(guān)報表中列示碳排放權(quán)資產(chǎn)賬戶余額，未披露碳排放資產(chǎn)相關(guān)信息。

2021年度報表中碳排放交易信息披露更多，這在一定程度上也體現(xiàn)出了企業(yè)碳排放交易有所增加。與2020年報表相比，最大的不同之處在于企業(yè)列示了其他流動資產(chǎn)-碳排放資產(chǎn)科目期初與期末余額。碳排放資產(chǎn)期初余額為0，本年度增加了相關(guān)金額。開設(shè)了無形資產(chǎn)-碳排放交易權(quán)明細(xì)科目，該科目下并沒有相關(guān)余額，但一定程度上能說明企業(yè)碳排放交易會計體系的建立。也有與碳排放交易中心之間的預(yù)付款項，說明企業(yè)碳交易比重增大。但是對于碳排放資產(chǎn)的具體用途和明細(xì)并沒有披露，核算與披露不夠完整、規(guī)范。

（三）案例總結(jié)

從Y企業(yè)的案例中，可以看出重點排放企業(yè)確實按照《暫行規(guī)定》做了相關(guān)會計處理。在2021年報表中披露了“碳排放資產(chǎn)”相關(guān)交易信息，對于出售和購入碳排放資產(chǎn)均做了會計處理。全國性的碳交易市場的建立促進(jìn)了碳交易的活躍程度，Y企業(yè)先后在市場上多次進(jìn)行了碳排放資產(chǎn)交易。也在其他應(yīng)付款中與碳交易中心有往來款項的交易，一定程度上說明了碳交易機(jī)制的發(fā)展和碳會計的應(yīng)用。企業(yè)要培養(yǎng)碳資源意識，變資源優(yōu)勢為產(chǎn)業(yè)優(yōu)勢、經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢，推動綠色能源、綠色經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)公司能源清潔低碳化轉(zhuǎn)型。

三、相關(guān)建議

（一）制定會計準(zhǔn)則、細(xì)化會計處理

回顧我國碳交易市場的發(fā)展歷程，全國性的碳排放交易市場的建立時間尚短，還處在探索階段。此外，國際上對于碳排放交易相關(guān)會計處理也未形成統(tǒng)一的規(guī)范。因此，我國基于自身國情頒布的《暫行規(guī)定》等相關(guān)法律制度，是一個中國化的嘗試。在實務(wù)執(zhí)行中，發(fā)現(xiàn)相關(guān)規(guī)定與會計準(zhǔn)則存在一定的沖突，也尚未出臺“碳排放資產(chǎn)”會計準(zhǔn)則。相關(guān)部門在今后制定碳排放等會計準(zhǔn)則時，要考慮到準(zhǔn)則體系的內(nèi)在一致性，使得碳排放會計處理規(guī)定與之前頒布的各項具體準(zhǔn)則保持協(xié)調(diào)一致。也需要在實際中，細(xì)化碳排放會計處理相關(guān)規(guī)定，如對于“碳排放資產(chǎn)”可進(jìn)一步分為自用性和交易性的碳排放資產(chǎn)，對于兩種不同用途的碳排放資產(chǎn)區(qū)別會計處理規(guī)定。明確不同交易處理方式的不同，可以讓企業(yè)意識到碳排放資產(chǎn)是能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，具備資產(chǎn)增值的效益。

（二）加強政府監(jiān)督、規(guī)范市場行為

企業(yè)的最終目標(biāo)是追逐利益、提高利潤。這一目標(biāo)與綠色低碳發(fā)展的理念不完全一致，如何將兩者之間的矛盾化解是一個重要問題。首先，政府要健全碳交易市場機(jī)制，建立健全監(jiān)督體制。良好有序的市場環(huán)境可以促進(jìn)市場交易的發(fā)展，形成積極向上的市場環(huán)境，達(dá)到交易雙方的共贏。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是政府的一個職能手段，可以引入第三方獨立審計或者開展定期的市場督查，確保企業(yè)貫徹執(zhí)行碳交易相關(guān)政策。其次，可以加強對企業(yè)的培訓(xùn)與指導(dǎo)，建立獎懲機(jī)制。鼓勵企業(yè)進(jìn)行技術(shù)改造與創(chuàng)新，發(fā)展新技術(shù)，節(jié)約新能源。對于積極參與碳交易會計學(xué)習(xí)的企業(yè)創(chuàng)造機(jī)會，對于及時披露碳排放相關(guān)信息的企業(yè)進(jìn)行獎勵，懲罰不及時披露碳排放交易信息、不具有社會責(zé)任的企業(yè)。最后，要規(guī)范市場行為。運用市場機(jī)制促進(jìn)碳減排，是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要完善的法律制度、有效的管理機(jī)制、可靠的交易系統(tǒng)，這都使得碳排放交易市場的建立與完善不是一蹴而就的事情，需要在摸索中前行，不斷規(guī)范市場行為。

（三）提高低碳意識、培養(yǎng)碳會計人才

綠色發(fā)展理念和碳中和的目標(biāo)的實現(xiàn)需要多方的努力，低碳經(jīng)濟(jì)是大勢所趨。政府相關(guān)部門要做好領(lǐng)頭作用，通過制定相關(guān)法律制度，提高企業(yè)的低碳意識。在對重點排放單位報表分析的過程中，只有極少數(shù)公司披露了碳會計信息。企業(yè)對碳排放交易的重視程度還不高，對碳排放資產(chǎn)也不熟悉。培養(yǎng)碳會計人才，通過對會計人員培訓(xùn)與指導(dǎo)，加強其對碳交易市場行為的理解，提高低碳意識。企業(yè)的高層管理人員要有綠色發(fā)展的全局戰(zhàn)略思想，培養(yǎng)碳會計人才，開展低碳經(jīng)濟(jì)。此外，政府人力資源和社會保障部門可以組織職業(yè)能力考核規(guī)范，考核碳排放管理員等相關(guān)人員對于《碳處理規(guī)定》的應(yīng)用。圍繞綠色優(yōu)勢低碳產(chǎn)業(yè)技能人才隊伍的建設(shè)，持續(xù)進(jìn)行專項技能人才考核，構(gòu)建綠色低碳領(lǐng)域人才高質(zhì)量發(fā)展通道，必將促進(jìn)碳交易的發(fā)展，實現(xiàn)雙碳目標(biāo)。

結(jié)語

在碳會計處理上，后續(xù)主要需要完善碳排放資產(chǎn)賬戶相關(guān)賬務(wù)處理規(guī)定，可以出臺相關(guān)會計準(zhǔn)則，明確自用碳排放交易資產(chǎn)和交易性碳排放資產(chǎn)的不同會計處理方式?！稌盒幸?guī)定》中的碳排放資產(chǎn)的處理還是比較簡化，不能反映交易的實質(zhì)。此外，在對2020年30家企業(yè)報表進(jìn)行數(shù)據(jù)分析時，只有Y企業(yè)等3家企業(yè)披露了碳交易信息，多數(shù)企業(yè)尚未有碳交易會計相關(guān)處理信息的披露。企業(yè)要在戰(zhàn)略上發(fā)生改變，堅持清潔、低碳、安全、高效的能源發(fā)展戰(zhàn)略，圍繞“雙碳”目標(biāo)，持續(xù)優(yōu)化能源結(jié)構(gòu)和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。此外，政府需要進(jìn)一步加強碳交易資產(chǎn)的宣講，提升企業(yè)碳意識，通過建立并完善碳排放管理體系，實現(xiàn)碳資產(chǎn)的增值與收益。碳會計理論與實務(wù)結(jié)合，其發(fā)展必將促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)，創(chuàng)造可持續(xù)發(fā)展的綠色經(jīng)濟(jì)，為我國經(jīng)濟(jì)社會高質(zhì)量發(fā)展、綠色發(fā)展注入新動力。