王會金

編者按：軍工行業(yè)是國家戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，是國防建設(shè)和國家安全的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)，需要花費(fèi)大量的經(jīng)濟(jì)資源，合法有效地使用經(jīng)濟(jì)資源是軍工行業(yè)的重要問題。軍工審計(jì)以審計(jì)固有功能對軍工行業(yè)合法有效使用經(jīng)濟(jì)資源發(fā)揮重要保障保用。我國軍工審計(jì)自1983年恢復(fù)以來，取得了很大的成績，相關(guān)研究也取得了一系列重要成果，但是，軍工審計(jì)的許多基礎(chǔ)性問題尚缺乏深入系統(tǒng)的理論闡釋。理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，對軍工審計(jì)各個(gè)基礎(chǔ)性問題的科學(xué)認(rèn)知是科學(xué)地完善和優(yōu)化軍工審計(jì)制度的基礎(chǔ)?；诖?，本刊擬登載軍工審計(jì)基本理論研究系列文章，以推動軍工審計(jì)基本理論研究。

【摘 要】 以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出軍工審計(jì)本質(zhì)的理論框架。從內(nèi)涵上來說，軍工審計(jì)是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個(gè)維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工治理制度安排。從外延上來說，軍工審計(jì)可以從審計(jì)業(yè)務(wù)類型、審計(jì)客體、審計(jì)主體、審計(jì)保證程度和審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)等不同角度來分類，從而形成不同類型的軍工審計(jì)體系。軍工審計(jì)與軍工項(xiàng)目審計(jì)、軍隊(duì)審計(jì)、軍事審計(jì)、國防審計(jì)密切相關(guān)，但不是同一概念。

【關(guān)鍵詞】 軍工行業(yè); 委托代理關(guān)系; 軍工經(jīng)管責(zé)任; 軍工審計(jì); 審計(jì)本質(zhì)

【中圖分類號】 E232.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）13-0156-06

一、引言

軍工行業(yè)是國家戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，是國防建設(shè)和國家安全的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)，我國軍工行業(yè)從二十世紀(jì)六七十年代的“兩彈一星”開始，到“載人航天”“探月工程”“深海探測”“國產(chǎn)航母”，再到“神舟”系列、“天舟”系列、“天宮”系列、“天和”系列等，取得了舉世矚目的成就。軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展需要一系列的制度來支撐，作為糾錯機(jī)制的審計(jì)制度無疑是助力軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排。制度自信的基礎(chǔ)是理論自身，要科學(xué)地建構(gòu)軍工審計(jì)制度，必須從理論上正確地認(rèn)知軍工審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，軍工審計(jì)本質(zhì)是其中最重要的問題之一。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，軍工審計(jì)本質(zhì)缺乏研究。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)本質(zhì)的理論框架，以深化對軍工審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍工審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)中未發(fā)現(xiàn)有文獻(xiàn)專門研究軍工審計(jì)本質(zhì)，個(gè)別文獻(xiàn)認(rèn)為，軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是“一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，是科研單位建立自我約束機(jī)制的一個(gè)重要手段”[1]。此外，有少量文獻(xiàn)涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能，概括起來，有兩類觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)主張軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能包括監(jiān)督、評價(jià)和服務(wù)，另外一種觀點(diǎn)主張監(jiān)督、評價(jià)和咨詢是軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能。

主張軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能包括監(jiān)督、評價(jià)和服務(wù)的觀點(diǎn)認(rèn)為，軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)同時(shí)具有監(jiān)督、評價(jià)和服務(wù)三種職能，不同職能所發(fā)揮的作用不同。例如，充分發(fā)揮審計(jì)“監(jiān)督、評價(jià)、服務(wù)”職能[2];“軍工集團(tuán)的審計(jì)工作，要強(qiáng)化監(jiān)督，做好評價(jià)，提供服務(wù)”[3]。

主張軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能包括監(jiān)督、評價(jià)和咨詢的觀點(diǎn)，借鑒了國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會關(guān)于內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)和咨詢職能的觀點(diǎn)，并且結(jié)合中國實(shí)際。例如，“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營”，“內(nèi)部審計(jì)具有監(jiān)督、評價(jià)和咨詢職能”[4];“內(nèi)部審計(jì)為軍工單位提供更有價(jià)值的監(jiān)督、評價(jià)、咨詢服務(wù)”[5]。

兩種觀點(diǎn)都認(rèn)為軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)具有“監(jiān)督”和“評價(jià)”職能，這無疑是借鑒了我國政府審計(jì)職能的觀點(diǎn)，其原因是，我國軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是在政府審計(jì)機(jī)關(guān)的推動下發(fā)展起來的，所以，軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)帶有政府審計(jì)的基因。兩種觀點(diǎn)的差別在于“服務(wù)”與“咨詢”，二者并無實(shí)質(zhì)性差別，由于內(nèi)部審計(jì)不能取代管理職責(zé)，所以，“咨詢”是服務(wù)的主要方式?？傮w來說，關(guān)于軍工審計(jì)本質(zhì)的研究基本上還是空白，本文擬以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

三、理論框架

審計(jì)本質(zhì)的核心問題是什么是審計(jì)，軍工審計(jì)本質(zhì)的核心問題當(dāng)然是什么是軍工審計(jì)。本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于軍工審計(jì)本質(zhì)的理論框架，為此，按順序討論以下問題：軍工審計(jì)的內(nèi)涵、軍工審計(jì)的外延、軍工審計(jì)與相關(guān)概念的關(guān)系辨析。

（一）軍工審計(jì)的內(nèi)涵

軍工審計(jì)作為一種特殊的專門審計(jì)，具有共性和個(gè)性雙重屬性，一方面，應(yīng)該具有審計(jì)一般的共性，否則，它就不是審計(jì);另一方面，應(yīng)該具有自己獨(dú)特的一些個(gè)性，否則，就不能成為一種獨(dú)特的專門審計(jì)。因此，需要以審計(jì)一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)來討論軍工審計(jì)本質(zhì)。

審計(jì)一般的本質(zhì)屬于審計(jì)基礎(chǔ)理論（也就是經(jīng)典審計(jì)理論）的研究范疇，從現(xiàn)有理論來說，關(guān)于審計(jì)一般的本質(zhì)也有多種觀點(diǎn)，本文采用的觀點(diǎn)是“審計(jì)是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行情況并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排”[6-8]，基于審計(jì)一般本質(zhì)的上述觀點(diǎn)，本文提出軍工審計(jì)本質(zhì)的如下表述：“軍工審計(jì)是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個(gè)維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工治理制度安排”，這個(gè)表述既體現(xiàn)了審計(jì)一般的共性，也顯現(xiàn)了軍工審計(jì)的個(gè)性，其核心內(nèi)容包括六個(gè)方面：軍工審計(jì)是對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì);軍工審計(jì)從信息、行為和制度三個(gè)維度來開展;軍工審計(jì)需要履行獨(dú)立鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究四項(xiàng)審計(jì)職能;軍工審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者;軍工審計(jì)要采用系統(tǒng)方法;軍工審計(jì)屬于軍工治理制度安排。下面，具體闡釋上述六方面的含義。

1.軍工審計(jì)是對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)

經(jīng)管責(zé)任是在資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)的責(zé)任，任何審計(jì)都是對經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)，軍工審計(jì)也不例外，它是對一種特殊的經(jīng)管責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，這種特殊的經(jīng)管責(zé)任就是軍工經(jīng)管責(zé)任。下面對軍工經(jīng)管責(zé)任做一闡釋。

軍工行業(yè)的主要職責(zé)是武器裝備的制造，然而，為了制造武器裝備，必須具有制造武器裝備的能力，同時(shí)還必須進(jìn)行試驗(yàn)以探索新型武器裝備，從事上述這些活動的資源主要來自國家財(cái)政資金，軍工企業(yè)的資本許多也是來源于國家，但是，由于軍工企業(yè)也可能盈利，因此，許多的非國有資本也可能投資到軍工行業(yè)。在軍工融合大背景下，我國軍工行業(yè)涉及到許多的責(zé)任主體，它們之間的經(jīng)濟(jì)委托代理關(guān)系基本情況如圖1所示。

圖1中，關(guān)系1是中共中央與中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會在軍工方面的關(guān)系，中共中央是委托人，中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會是代理人;關(guān)系2是全國人民代表大會與中華人民共和國中央軍事委員會在軍工方面的關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人，由于中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會與中華人民共和國中央軍事委員會是合署辦公的，通常將二者合稱中央軍委;關(guān)系3是全國人民代表大會與國務(wù)院在軍工方面的關(guān)系，全國人民代表大會是委托人，而國務(wù)院是代理人;關(guān)系4是國務(wù)院與其國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（簡稱“國資委”）在軍工中央企業(yè)管理方面的關(guān)系，國務(wù)院是委托人，而國資委是代理人;關(guān)系5是國務(wù)院與其財(cái)政部在軍工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系，國務(wù)院是委托人，而財(cái)政部是代理人;關(guān)系6是國務(wù)院與其國防科工局在國防科工管理方面的關(guān)系，國務(wù)院是委托人，而國防科工局是代理人;關(guān)系7是中央軍委與國防科工局在國防科工管理方面的關(guān)系，中央軍委是委托人，而國防科工局是代理人;關(guān)系8是財(cái)政部與國防科工局在國防科工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系，通常是財(cái)政部代理國務(wù)院將國防科工經(jīng)費(fèi)撥入國防科工局，國防科工局向財(cái)政部申報(bào)預(yù)算和決算，財(cái)政部對國防科工局進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)管;關(guān)系9是國資委與軍工企業(yè)在國有資本之間的關(guān)系，國資委是委托人，軍工企業(yè)是代理人;關(guān)系10是財(cái)政部與軍工企業(yè)之間在軍工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系，財(cái)政部是委托人，軍工企業(yè)是代理人;關(guān)系11是國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關(guān)系，國防科工局是委托人，軍工企業(yè)是代理人;關(guān)系12-1是地方政府與其國防科工機(jī)構(gòu)在國防科工管理方面的關(guān)系，地方政府是委托人，其國防科工機(jī)構(gòu)是代理人;關(guān)系12-2是地方政府與其國資委在地方國防科工企業(yè)管理方面的關(guān)系，地方政府是委托人，其國防科工機(jī)構(gòu)是代理人;關(guān)系13是地方政府的國防科工機(jī)構(gòu)與地方軍工企業(yè)之間的監(jiān)管關(guān)系，地方政府的國防科工機(jī)構(gòu)是委托人，地方軍工企業(yè)是代理人;關(guān)系14是地方國資委與其作為出資人的地方軍工企業(yè)之間的關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人;關(guān)系15是國資委之外的其他股東與各類軍工企業(yè)之間的出資關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人;關(guān)系16是軍工企業(yè)總部與其內(nèi)部單位之間的關(guān)系，總部是委托人，內(nèi)部單位是代理人（事實(shí)上，具有一定規(guī)模的軍工責(zé)任單位內(nèi)部都可能存在這種關(guān)系）;關(guān)系17是軍隊(duì)裝備部門與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購而形成的關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人;關(guān)系18是軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系，軍工企業(yè)是委托人，外協(xié)單位是代理人。

上述這些關(guān)系中，雙方都存在一定程度的信息不對稱，因此，都屬于委托代理關(guān)系[9]，由于不同關(guān)系中，雙方的權(quán)責(zé)不同，解決糾紛的機(jī)制不同，因此，分別歸屬于資源類委托代理關(guān)系、監(jiān)管類委托代理關(guān)系和合約類委托代理關(guān)系①。關(guān)系8（財(cái)政部與國防科工局在國防科工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系10（財(cái)政部與軍工企業(yè)之間在軍工經(jīng)費(fèi)管理方面的關(guān)系）、關(guān)系13（地方政府的國防科工機(jī)構(gòu)與地方軍工企業(yè)之間的監(jiān)管關(guān)系）屬于監(jiān)督類委托代理關(guān)系。關(guān)系11（國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關(guān)系）、關(guān)系17（軍隊(duì)裝備部門與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購而形成的關(guān)系）、關(guān)系18（軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系）這三種關(guān)系，如何合約完備，則屬于合約類委托代理關(guān)系。但是，由于軍工產(chǎn)品的確定性及特殊的定價(jià)機(jī)制，多數(shù)情形下，難以簽訂完備合約，因此，通常屬于資源類委托代理關(guān)系。其他13種情形的委托代理關(guān)系（包括關(guān)系1至7、關(guān)系9、關(guān)系12-1、關(guān)系12-2、關(guān)系14、關(guān)系15、關(guān)系16）都屬于資源類委托代理關(guān)系。

在資源類委托代理關(guān)系中，委托人給代理人提供資源，給予較大的授權(quán)，并且要求代理人完成特定的職責(zé)，代理人承擔(dān)了最大善意使用資源、權(quán)力并完成所要求職責(zé)的責(zé)任，這種責(zé)任就是經(jīng)管責(zé)任，如果發(fā)生在軍工領(lǐng)域，這種經(jīng)管責(zé)任也就是軍工經(jīng)管責(zé)任。但是，由于信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定，在激勵不相容的條件下，代理人可能會偏離委托人的期望，因此，需要對代理人的軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，以抑制代理人的代理問題和次優(yōu)問題。所以，軍工審計(jì)就是對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)②。

2.軍工審計(jì)從信息、行為和制度三個(gè)維度來開展

為了抑制軍工經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，需要對軍工經(jīng)營責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，這種審計(jì)也只能以審計(jì)的固有功能為基礎(chǔ)，不能脫離審計(jì)固有功能來發(fā)揮作用，那么，審計(jì)的固有功能是什么呢？這就是用系統(tǒng)方法核實(shí)特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度，這里的特定事項(xiàng)也就是審計(jì)關(guān)注的中心事項(xiàng)，通常稱為審計(jì)主題[10]，這里的既定標(biāo)準(zhǔn)就是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，也可以稱為審計(jì)依據(jù)。對于軍工經(jīng)管責(zé)任，通常的審計(jì)主題包括軍工經(jīng)管信息、軍工經(jīng)管行為和軍工經(jīng)管制度，這里的經(jīng)管信息是代理人履行其經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)信息，這里的經(jīng)管行為是代理人履行其經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)行為，這里的經(jīng)管責(zé)任是代理人履行其經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度。對于軍工經(jīng)管信息，首先是鑒證其真實(shí)性，在此基礎(chǔ)上，對于表征軍工績效的經(jīng)管信息，可以評價(jià)軍工績效水平的高低，并分析差異的原因，甚至還可以提出改進(jìn)軍工績效的建議。對于軍工經(jīng)管行為，主要是鑒證其是否符合相關(guān)法律法規(guī)。對于軍工經(jīng)管制度，主要是鑒證其是否存在缺陷，在此基礎(chǔ)上，還可以推進(jìn)對缺陷的整改。概括起來，對于軍工經(jīng)管責(zé)任，審計(jì)可能從信息、行為和制度三個(gè)維度來開展，關(guān)注的問題包括四類：軍工經(jīng)管信息是否真實(shí)？軍工經(jīng)管績效是否高效？軍工經(jīng)管行為是否合規(guī)？軍工經(jīng)管制度是否健全？

3.軍工審計(jì)需要履行獨(dú)立鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究四項(xiàng)審計(jì)職能

軍工審計(jì)從信息、行為和制度三個(gè)維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，需要履行哪些審計(jì)職能呢？前面已經(jīng)指出，審計(jì)的固有功能用系統(tǒng)方法核實(shí)特定事項(xiàng)與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度，這種固有功能就是鑒證，所以，鑒證職能是審計(jì)的基本職能，它有兩方面的內(nèi)涵，一是用系統(tǒng)方法核實(shí)審計(jì)主題的真實(shí)情況，二是將這種真實(shí)情況與既定標(biāo)準(zhǔn)相比較，看其是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)。所以，也就是說，鑒證職能是審計(jì)固有功能，但是，軍工經(jīng)管責(zé)任的審計(jì)，僅僅履行鑒證職能還不夠，必須在此基礎(chǔ)上，再擴(kuò)展一些輔助功能，這就是評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究。這里的評價(jià)是在鑒證的基礎(chǔ)上，對軍工績效的水平、軍工制度的有效性等做出判斷;這里的服務(wù)，是在鑒證和評價(jià)的基礎(chǔ)上，基于審計(jì)對某些問題的洞見，就該問題的解決提供幫助;這里的責(zé)任追究，是對鑒證、評價(jià)中所發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者進(jìn)行處理處罰。需要說明的是，軍工審計(jì)要履行上述鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究四大審計(jì)職能時(shí)，對于鑒證職能必須獨(dú)立履行，不能與其他機(jī)構(gòu)合作，缺失獨(dú)立性，可能影響其客觀性。而對于評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究這些審計(jì)職能，則可能與其他機(jī)構(gòu)合作履行。另外，責(zé)任追究職能的履行，可以由審計(jì)機(jī)構(gòu)履行，也可以由審計(jì)機(jī)構(gòu)推動其他機(jī)構(gòu)來履行。鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究四項(xiàng)審計(jì)職能中，鑒證、評價(jià)是發(fā)現(xiàn)問題的職能，而服務(wù)則是解決問題的職能，責(zé)任追究是抑制問題再次發(fā)生的職能，這些職能組合起來，形成了發(fā)現(xiàn)問題、解決問題和抑制問題的循環(huán)，最終使得代理人履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題越來越少。

4.軍工審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者

通常來說，軍工審計(jì)結(jié)果包括發(fā)現(xiàn)的軍工經(jīng)管信息虛假、軍工經(jīng)管績效低下、軍工經(jīng)管行為違規(guī)和軍工經(jīng)管制度缺陷，這些都屬于審計(jì)發(fā)現(xiàn);在此基礎(chǔ)上，軍工審計(jì)結(jié)果還包括審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議。軍工審計(jì)的審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議，如果不能傳遞給利益相關(guān)者，則軍工審計(jì)難以實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。任何審計(jì)都不是為審計(jì)而審計(jì)，軍工審計(jì)也不例外，它必須服務(wù)于利益相關(guān)者，因此，軍工審計(jì)機(jī)構(gòu)必須將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，以便于這些利益相關(guān)者在各自職責(zé)履行或決策中使用這些審計(jì)結(jié)果。

5.軍工審計(jì)要采用系統(tǒng)方法

軍工審計(jì)要從信息、行為和制度三個(gè)維度對軍工經(jīng)管責(zé)任情況履行獨(dú)立鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究四項(xiàng)審計(jì)職能，并且要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，這一切都要求軍工審計(jì)必須采用系統(tǒng)方法，這里的系統(tǒng)方法首先是科學(xué)方法，它是基于審計(jì)實(shí)踐的最佳經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，它是有理論基礎(chǔ)的;其次，這里的系統(tǒng)方法是一整套的方法，是軍工審計(jì)的各個(gè)方面都有科學(xué)的方法，并且這些方法之間是相互協(xié)調(diào)的?？傮w來說，系統(tǒng)方法應(yīng)該通過一整套的軍工審計(jì)準(zhǔn)則來實(shí)現(xiàn)。

6.軍工審計(jì)屬于軍工治理制度安排

軍工審計(jì)要解決的軍工經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題，但是，應(yīng)對代理人履行軍工經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題有多種機(jī)制，并且是這些機(jī)制組合起來共同應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，軍工審計(jì)只是這一整套機(jī)制中的成員之一，因此，軍工審計(jì)要注意與其他治理機(jī)制的協(xié)同配合，既不缺位，也不越位，否則，會影響整個(gè)軍工治理制度的效率效果。

（二）軍工審計(jì)的外延

以上闡釋了軍工審計(jì)的內(nèi)涵，對于軍工審計(jì)的外延，主要是深化對軍工審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知。軍工審計(jì)可以從不同的角度來觀察，從而形成不同類型的軍工審計(jì)體系，基本情況如表1所示。

從審計(jì)業(yè)務(wù)類型來說，軍工審計(jì)可以分為軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績效審計(jì)、軍工制度審計(jì)。軍工財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)管財(cái)務(wù)信息，關(guān)注其是否虛假;軍工合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)管行為，關(guān)注其是否合規(guī);軍工績效審計(jì)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)管績效信息，關(guān)注軍工其表征的績效是否低下;軍工制度審計(jì)的審計(jì)主題是軍工經(jīng)管制度，關(guān)注其是否健全;軍工綜合審計(jì)則是上述四類審計(jì)業(yè)務(wù)的組合，包涵多種審計(jì)主題。

從審計(jì)客體視角來看，軍工審計(jì)可以分為軍工責(zé)任單位、軍工責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)和軍工項(xiàng)目，對于這些審計(jì)客體可以開展各類審計(jì)業(yè)務(wù)，對軍工責(zé)任單位和軍工項(xiàng)目可以開展財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績效審計(jì)、制度審計(jì)，也可以將上述各類業(yè)務(wù)組合起來，開展綜合審計(jì)。對于軍工責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)，主要是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和資源環(huán)境責(zé)任審計(jì)，這通常是綜合審計(jì)。

從審計(jì)主體視角來看，由于軍工資源主要來源于政府財(cái)政，所以，政府審計(jì)顯然可以開展軍工審計(jì)，軍工責(zé)任單位設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)所開展的審計(jì)業(yè)務(wù)當(dāng)然也屬于軍工審計(jì)，軍工行業(yè)的服務(wù)對象是軍隊(duì)，在合約不完備的情形下，軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)也需要對軍工企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。上述政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、軍隊(duì)審計(jì)在適當(dāng)?shù)臈l件下，都可能將審計(jì)業(yè)務(wù)外包給民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。上述四類審計(jì)機(jī)構(gòu)，都可能開展軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績效審計(jì)、軍工制度審計(jì)，也可以將上述各類業(yè)務(wù)組合起來，開展軍工綜合審計(jì)。

從審計(jì)保證程度來說，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績效審計(jì)、軍工制度審計(jì)及軍工綜合審計(jì)，通常既可以采用合理保證，對審計(jì)總體發(fā)表意見或形成結(jié)論，也可以采用有限保證，不對審計(jì)總體發(fā)表意見，只是報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)。

從審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)來說，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)通常采用基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)方式，軍工合規(guī)審計(jì)通常采取直接報(bào)告業(yè)務(wù)方式，軍工績效審計(jì)、軍工制度審計(jì)既可以選擇直接報(bào)告業(yè)務(wù)方式，也可以選擇基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)方式，軍工綜合審計(jì)的情形較復(fù)雜，總體來說，可以采取直接報(bào)告業(yè)務(wù)方式，也可以采取基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)方式。

（三）軍工審計(jì)與相關(guān)概念的關(guān)系辨析

以上闡釋了軍工審計(jì)內(nèi)涵，分析了軍工審計(jì)外延，為了進(jìn)一步深化對軍工審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知，下面，辨析一些與軍工審計(jì)相關(guān)的概念，它們是軍工項(xiàng)目審計(jì)、軍隊(duì)審計(jì)、軍事審計(jì)和國防審計(jì)。

軍工項(xiàng)目通常包括軍工企業(yè)固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目和科研項(xiàng)目，軍隊(duì)的武器裝備是以訂貨方式生產(chǎn)，一次訂貨也可以稱為一個(gè)軍工項(xiàng)目。許多的軍工項(xiàng)目有兩個(gè)特點(diǎn)，一是結(jié)果具有不確定性，這主要是軍工科研項(xiàng)目，由于是探索性的，項(xiàng)目實(shí)施的結(jié)果具有不確定性，不一定能按人們的期望得到結(jié)果;二是特殊的定價(jià)機(jī)制，由于許多軍工項(xiàng)目沒有競爭市場，因此，無法按市場機(jī)制來定價(jià)，成本加成是主要的定價(jià)模式，而成本究竟是多少，是由項(xiàng)目責(zé)任單位決定的，委托人無法控制。正是由于上述兩方面的特征，使得許多的軍工項(xiàng)目難以簽訂完備合約，因此，這些項(xiàng)目就成為特殊的審計(jì)客體。很顯然，軍工項(xiàng)目審計(jì)是軍工審計(jì)的一部分，除了軍工項(xiàng)目審計(jì)，軍工責(zé)任單位及其主要領(lǐng)導(dǎo)都可能成為不同委托代理關(guān)系中的審計(jì)客體，從而也成為軍工審計(jì)的組成部分。

軍隊(duì)審計(jì)是對軍隊(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)，當(dāng)軍隊(duì)委托軍工企業(yè)試制武器裝備或訂購武器裝備時(shí)，就可能產(chǎn)生以軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體的軍工項(xiàng)目審計(jì)。但是，軍隊(duì)自身還有預(yù)算審計(jì)、事業(yè)審計(jì)、儲備審計(jì)和建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)等[11]，這些審計(jì)業(yè)務(wù)都與軍工項(xiàng)目審計(jì)無關(guān)，也不屬于軍工審計(jì)。軍工審計(jì)和軍隊(duì)審計(jì)，二者各有自己的審計(jì)領(lǐng)域，軍工審計(jì)的審計(jì)范圍是軍工行業(yè)及相關(guān)責(zé)任單位，而軍隊(duì)審計(jì)的審計(jì)范圍則是軍隊(duì)及相關(guān)責(zé)任單位，但是，軍隊(duì)武器裝備試驗(yàn)和制造形成的軍工項(xiàng)目審計(jì)，形成二者的交叉地帶。

通常認(rèn)為，軍事包括軍隊(duì)和軍工，因此，軍事審計(jì)包括軍隊(duì)審計(jì)和軍工審計(jì)，前面已經(jīng)指出，軍隊(duì)審計(jì)和軍工審計(jì)各有自己的審計(jì)范圍，但是，又通過武器裝備試驗(yàn)和制造形成的軍工項(xiàng)目審計(jì)使得二者具有交叉，即使在交叉領(lǐng)域，二者并沒有重復(fù)。例如，軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門對武器裝備試驗(yàn)和制造項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，與軍隊(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對其投入經(jīng)費(fèi)的武器裝備試驗(yàn)和制造項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)，二者雖然針對相同的審計(jì)客體，但是，所依賴的委托代理關(guān)系不同，因此，并不形成重復(fù)。

國防是比軍隊(duì)、軍工范圍更加廣泛的概念，軍隊(duì)、軍工顯然屬于國防，但是，許多不屬于軍隊(duì)、軍工的內(nèi)容也屬于國防，例如，中華人民共和國國防部，是國務(wù)院組成機(jī)構(gòu)，不屬于軍隊(duì)，也不屬于軍工，但是，顯然是國防的重要內(nèi)容，國防動員的許多內(nèi)容都不屬于軍隊(duì)和軍工，但屬于國防。所以，總體來說，國防由軍隊(duì)、軍工和其他內(nèi)容組成。國防的范圍如此，國防審計(jì)的范圍也就清楚了，軍隊(duì)審計(jì)、軍工審計(jì)都是國防審計(jì)的組成部分，但是，許多國防動員的內(nèi)容（例如，人防工程，預(yù)備役）沒有包括在軍隊(duì)審計(jì)和軍工審計(jì)中，而屬于政府審計(jì)的范圍。

以上所述的各個(gè)概念之間的關(guān)系如圖2所示。整個(gè)方形圖是國防審計(jì)，由軍隊(duì)審計(jì)、軍工審計(jì)和其他審計(jì)組成，軍工審計(jì)是規(guī)則的圓形（也包括C1和C2），軍隊(duì)審計(jì)是不規(guī)則的圓形（也包括C2），軍工項(xiàng)目審計(jì)是不規(guī)則的圓形，由C1和C2組成，其中C2也屬于軍隊(duì)審計(jì)的組成內(nèi)容，而C1是只屬于軍工審計(jì)，不屬于軍隊(duì)審計(jì)的軍工項(xiàng)目審計(jì)。

（四）本文的理論框架與現(xiàn)有文獻(xiàn)觀點(diǎn)的關(guān)系

本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，現(xiàn)有文獻(xiàn)中，個(gè)別文獻(xiàn)認(rèn)為，軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是“一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，是科研單位建立自我約束機(jī)制的一個(gè)重要手段”[1]。本文的理論框架中提出，“軍工審計(jì)是對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì)”，這里的軍工經(jīng)管責(zé)任涵蓋了經(jīng)濟(jì)活動，同時(shí)提出“軍工審計(jì)需要履行獨(dú)立鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究四大審計(jì)職能”，鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究這些審計(jì)職能比“監(jiān)督”更加廣泛，也更加清晰。因此，本文的理論框架涵蓋了審計(jì)是“一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動”，并且豐富了其內(nèi)涵。同時(shí)，審計(jì)主體對軍工審計(jì)的分類中，包括內(nèi)部審計(jì)，所以，軍工審計(jì)也可以“是科研單位建立自我約束機(jī)制的一個(gè)重要手段”。

本文前面的文獻(xiàn)綜述指出，現(xiàn)有文獻(xiàn)中，少量文獻(xiàn)涉及到軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能，一種觀點(diǎn)主張軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能包括監(jiān)督、評價(jià)和服務(wù);另外一種觀點(diǎn)主張監(jiān)督、評價(jià)和咨詢是軍工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能。本文提出的軍工審計(jì)職能是鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究，這些職能涵蓋了監(jiān)督、評價(jià)、服務(wù)和咨詢，并且表述更加清晰。

整體來說，本文的理論框架能涵蓋現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于軍工審計(jì)本質(zhì)的各種觀點(diǎn)，并且從理論上深化了這些觀點(diǎn)。

四、結(jié)論

作為糾錯機(jī)制的審計(jì)制度是助力軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排。要建構(gòu)科學(xué)有效的軍工審計(jì)制度，必須從理論上正確地認(rèn)知軍工審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，軍工審計(jì)本質(zhì)是其中最重要的問題之一。本文以經(jīng)典審計(jì)理論關(guān)于審計(jì)一般本質(zhì)的理論為基礎(chǔ)，提出軍工審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

從內(nèi)涵上來說，軍工審計(jì)是以系統(tǒng)方法從信息、行為和制度三個(gè)維度對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的獨(dú)立鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的軍工治理制度安排。這個(gè)概念的核心內(nèi)容包括六個(gè)方面：軍工審計(jì)是對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況的審計(jì);軍工審計(jì)從信息、行為和制度三個(gè)維度來開展;軍工審計(jì)需要履行獨(dú)立鑒證、評價(jià)、服務(wù)和責(zé)任追究四大審計(jì)職能;軍工審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者;軍工審計(jì)要采用系統(tǒng)方法;軍工審計(jì)屬于軍工治理制度安排。

從外延上來說，軍工審計(jì)可以從不同的角度來觀察，從而形成不同類型的軍工審計(jì)體系。從審計(jì)業(yè)務(wù)類型來說，軍工審計(jì)可以分為軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績效審計(jì)、軍工制度審計(jì)和軍工綜合審計(jì);從審計(jì)客體視角來看，軍工審計(jì)可以分為軍工責(zé)任單位、軍工責(zé)任單位主要領(lǐng)導(dǎo)和軍工項(xiàng)目;從審計(jì)主體視角來看，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、軍隊(duì)審計(jì)和民間審計(jì)都可能參與軍工審計(jì);從審計(jì)保證程度來說，軍工財(cái)務(wù)審計(jì)、軍工合規(guī)審計(jì)、軍工績效審計(jì)、軍工制度審計(jì)及軍工綜合審計(jì)，既可以采用合理保證，也可以采用有限保證，不對審計(jì)總體發(fā)表意見;從審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)來說，不同的軍工審計(jì)業(yè)務(wù)有不同的選擇。

從軍工審計(jì)與相關(guān)概念的關(guān)系來說，軍工審計(jì)與軍工項(xiàng)目審計(jì)、軍隊(duì)審計(jì)、軍事審計(jì)和國防審計(jì)密切相關(guān)，但不是同一概念。國防審計(jì)的范圍最廣，軍工審計(jì)和軍隊(duì)審計(jì)各有自己的范圍但有交叉，二者都屬于國防審計(jì)，軍工項(xiàng)目審計(jì)是軍工審計(jì)和軍隊(duì)審計(jì)的組成部分。

本文的研究啟示我們，軍工審計(jì)的內(nèi)涵豐富，外延也很豐富，同時(shí)，軍工審計(jì)還與一些概念密切相關(guān)，因此，要正確地認(rèn)知軍工審計(jì)的本質(zhì)并不容易，也正是因?yàn)槿绱?，在建?gòu)軍工審計(jì)制度時(shí)，更要以正確的認(rèn)知為基礎(chǔ)，在理論自信的基礎(chǔ)上樹立制度自信。

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