王小紅 劉夢陽

（西安工程大學(xué)管理學(xué)院，陜西 西安 710048）

隨著大數(shù)據(jù)技術(shù)的不斷探索、研究、應(yīng)用和發(fā)展，審計行業(yè)所受影響不容小覷。為順應(yīng)時代的變遷，國內(nèi)外學(xué)者研究審計模式在大數(shù)據(jù)時代發(fā)展趨勢。而審計心理學(xué)作為近幾年新興的審計學(xué)與心理學(xué)的交叉學(xué)科，我國學(xué)者對其進(jìn)行的研究主要基于傳統(tǒng)的審計模式，少有學(xué)者研究大數(shù)據(jù)時代審計模式下的審計心理學(xué)。大數(shù)據(jù)時代下，審計主體面臨著工作轉(zhuǎn)型的巨大挑戰(zhàn)，故對審計主體的心理進(jìn)行研究并及時對其提供指導(dǎo)與疏通對審計實(shí)務(wù)具有重大意義，但是該領(lǐng)域并沒有得到應(yīng)有的重視。據(jù)不完全統(tǒng)計，目前核心期刊公開發(fā)表的關(guān)于審計心理學(xué)的研究成果僅9篇，而大數(shù)據(jù)時代下更是缺乏對于審計主體的心理研究，因此基于心理學(xué)的氣質(zhì)學(xué)說，針對大數(shù)據(jù)時代的審計實(shí)務(wù)變化，對審計主體的心理進(jìn)行研究，以便審計主體能夠更好地適應(yīng)實(shí)務(wù)轉(zhuǎn)型。

一、研究現(xiàn)狀

（一）審計心理學(xué)研究現(xiàn)狀

審計心理學(xué)屬于審計學(xué)的附屬產(chǎn)物，其存在意義和研究目的都是服務(wù)于審計實(shí)務(wù)。審計心理學(xué)作為一門應(yīng)用型交叉學(xué)科，將普通心理學(xué)延伸至參與審計實(shí)踐的審計主體和審計客體，并對其心理活動進(jìn)行研究，分析產(chǎn)生原因及其變化，以此輔助審查被審計單位的財務(wù)收支等相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為的真實(shí)性、合法性和效益性，提高審計人員出具審計報告的效率和準(zhǔn)確性。

我國關(guān)于審計心理學(xué)的研究起步較晚，20世紀(jì)末，南京審計學(xué)院的王會金教授在《審計心理學(xué)》一書中，首次嘗試審計學(xué)理論和心理學(xué)的有效結(jié)合，將審計心理學(xué)作為一門新興的邊緣學(xué)科在學(xué)術(shù)界提出。時隔19年，王會金教授詳細(xì)講述了審計心理學(xué)的研究意義、學(xué)科特點(diǎn)和發(fā)展趨勢，并準(zhǔn)確界定審計心理學(xué)與其交叉學(xué)科（心理學(xué)科、行為學(xué)科）之間的關(guān)系。在此期間，陸續(xù)有學(xué)者嘗試將審計心理學(xué)與審計實(shí)踐結(jié)合，旨在為審計實(shí)踐活動提供指導(dǎo)。從審計工作的具體內(nèi)容出發(fā)，有學(xué)者以財務(wù)經(jīng)理和存貨保管人員為重點(diǎn)，具體講述了注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何有效履行“勤勉的詢問”（鄧菁暉，2002）。從行業(yè)層面看，有學(xué)者對商業(yè)銀行的舞弊特點(diǎn)及其審計方法做出詳細(xì)闡述（吳青川，2006）。當(dāng)學(xué)術(shù)界在逐漸完善審計心理學(xué)的理論時，王小紅等人強(qiáng)調(diào)，應(yīng)從理論和實(shí)踐兩方面重視審計心理學(xué)，并基于審計心理學(xué)提出審計主體和客體應(yīng)具備的專業(yè)素養(yǎng)和能力（王小紅，2010）。之后，學(xué)者借鑒《注冊會計師職業(yè)準(zhǔn)則》的職業(yè)懷疑心理和職業(yè)謹(jǐn)慎心理，詳細(xì)闡述了審計主體的職業(yè)懷疑心理、職業(yè)謹(jǐn)慎心理、聯(lián)想心理、洞察心理和交際心理在審計準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、報告階段的具體體現(xiàn)和應(yīng)用（李潔，2018）。圖1直觀展示了我國審計心理學(xué)發(fā)展趨勢。

雖然學(xué)術(shù)界關(guān)于審計心理學(xué)的研究不斷重視理論對實(shí)踐的指導(dǎo)作用，但研究背景都是傳統(tǒng)的審計模式，在智能化信息化的大數(shù)據(jù)時代，已有研究成果不足以滿足現(xiàn)實(shí)實(shí)踐對理論的需求，因此大數(shù)據(jù)時代下審計主體的心理研究，對于審計行業(yè)順應(yīng)時代潮流、成功轉(zhuǎn)型至關(guān)重要。

（二）大數(shù)據(jù)時代審計變化

在大數(shù)據(jù)時代，審計主體與審計客體之間的關(guān)系沒有變，審計主體負(fù)責(zé)審查審計客體有無非正常經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)，有無重大錯報瞞報，保證資本市場上信息真實(shí)準(zhǔn)確，審計主體通過審核為審計客體出具意見，以證明該企業(yè)信息的合法性與真實(shí)性，被大眾認(rèn)可，便于被審計單位在資本市場融資，二者在某種程度上是一種合作關(guān)系，市場上審計單位的選擇是雙向且自愿的，最終以協(xié)議為準(zhǔn)。但由于企業(yè)信息化水平提高，經(jīng)濟(jì)活動的相關(guān)信息可以通過共享系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)云端存儲及傳輸，大數(shù)據(jù)工具滲透進(jìn)審計工作的各個環(huán)節(jié)，審計實(shí)務(wù)的過程發(fā)生了巨大變化。

北京國家會計學(xué)院的秦榮生闡述了大數(shù)據(jù)時代的“4V”特征（數(shù)量繁多，種類及結(jié)構(gòu)復(fù)雜，價值高，價值密度低，速度快），并指出大數(shù)據(jù)時代下審計的發(fā)展趨勢（秦榮生，2014）。在實(shí)踐方面，顧洪菲探究了審計在大數(shù)據(jù)時代對數(shù)據(jù)分析技術(shù)的需求，提出流處理技術(shù)、機(jī)器學(xué)習(xí)和運(yùn)用三維形體實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)可視化等（顧洪菲，2015）。之后，在技術(shù)支持方面也取得巨大進(jìn)展，聶蛟、王文星等人研發(fā)了大數(shù)據(jù)審計分析監(jiān)管平臺，包括六大平臺（大數(shù)據(jù)及AI底層支撐平臺、系統(tǒng)管理平臺、智能數(shù)據(jù)采集平臺、大數(shù)據(jù)查詢平臺、數(shù)據(jù)分析平臺、大數(shù)據(jù)展示平臺）和兩大支撐（大數(shù)據(jù)支持服務(wù)、數(shù)據(jù)安全體系），使審計數(shù)據(jù)監(jiān)管、財務(wù)數(shù)據(jù)分析、審計項(xiàng)目管理實(shí)現(xiàn)可視化，同時全面覆蓋審計計劃、審計過程和審計問題追蹤等流程，為審計提供了極大便利，目前已達(dá)到成熟應(yīng)用階段（聶蛟，2020）。因此，大數(shù)據(jù)時代下的審計變革已是大勢所趨，本文在前人研究的基礎(chǔ)上將審計實(shí)踐的發(fā)展趨勢歸結(jié)為五個方面，具體對比如表1所示。

表1 審計實(shí)踐的轉(zhuǎn)變表

基于大數(shù)據(jù)的特性，審計實(shí)踐中的信息采集由“抽樣采集”變?yōu)椤叭娼邮铡?，審計主體在接收數(shù)據(jù)信息時，同時對幾十家被審企業(yè)的資料進(jìn)行整理分析，“事后審計”變?yōu)椤皩?shí)時審計”，面對龐大的數(shù)據(jù)對象，數(shù)據(jù)處理的高效比精度更重要，能夠極大提高審計效率。將審計活動完全貫穿于企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售等全部經(jīng)濟(jì)行為過程，通過數(shù)據(jù)分析不僅針對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性出具審計意見，而且還可以得出關(guān)于企業(yè)制度、經(jīng)濟(jì)行為習(xí)慣等潛在問題的全面審計成果，以此促進(jìn)各個企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展，提升審計的實(shí)用價值。面對審計方式的改變，審計主體需要做出調(diào)整快速適應(yīng)新環(huán)境。通過心理學(xué)中的氣質(zhì)學(xué)說，對審計主體進(jìn)行心理分析，知人善用，使審計主體在更具挑戰(zhàn)的審計工作面前，利用天生優(yōu)勢減少壓力，調(diào)整心理誤區(qū)快速適應(yīng)工作，促進(jìn)審計行業(yè)在大數(shù)據(jù)時代的轉(zhuǎn)型。

二、審計主體的氣質(zhì)分析

審計主體即實(shí)施審計活動的審計人員，其心理是指審計人員在工作過程中對所接觸事物的認(rèn)知、通過大腦活動思考因果關(guān)系，由此產(chǎn)生的內(nèi)在想法和心理過程。

蓋倫提出的氣質(zhì)學(xué)說在心理學(xué)中一直沿用至今，即多血質(zhì)、膽汁質(zhì)、粘液質(zhì)和抑郁質(zhì)。雖然人的個性特征在后天會受到各種經(jīng)歷、環(huán)境、自我控制等因素的影響，有所掩飾，以至于在工作中，所有人員的表現(xiàn)看似大同小異。但是氣質(zhì)作為心理活動的動力因素，在無形中影響著腦力活動的興奮程度、反應(yīng)速度、耐受力和穩(wěn)定性等，從而影響工作的效率和質(zhì)量。因此分析審計人員的個人氣質(zhì)，有助于審計人員自我了解，在工作中揚(yáng)長避短。同時審計團(tuán)隊(duì)知人善用，發(fā)揮全員優(yōu)勢，取得事半功倍的效果。這四種氣質(zhì)沒有好壞之分，但各有優(yōu)劣，具體特點(diǎn)見表2。

表2 氣質(zhì)類型的特點(diǎn)表

四種氣質(zhì)中，抑郁質(zhì)的感受性最高，情緒最深刻，即偏向于抑郁質(zhì)的審計主體對歷史審計經(jīng)驗(yàn)印象最為深刻，在審計過程中，擅于利用經(jīng)驗(yàn)分析被審計單位的環(huán)境和潛在風(fēng)險，豐富的審計經(jīng)驗(yàn)可以增強(qiáng)審計結(jié)果的正確性。粘液質(zhì)的耐受性最高，即偏向于粘液質(zhì)的審計人員抗壓能力強(qiáng)，工作狀態(tài)穩(wěn)定，心境平和，面對海量數(shù)據(jù)更耐心細(xì)心，兢兢業(yè)業(yè)完成任務(wù)，思慮縝密、小心謹(jǐn)慎，成為審計小組中踏實(shí)的工作者和決策中的查缺補(bǔ)漏者。但是抑郁質(zhì)和粘液質(zhì)適應(yīng)性較弱，性格穩(wěn)定刻板，反應(yīng)速度慢且不靈活，攝取新知識時更加吃力，面臨的挑戰(zhàn)也會更大，同時穩(wěn)定性較強(qiáng)，新的工作模式一旦適應(yīng)便會異常牢固。相反，多血質(zhì)和膽汁質(zhì)在適應(yīng)新工作模式方面更勝一籌。多血質(zhì)反應(yīng)快且靈活，具有很強(qiáng)的外向性，交際能力極佳，在審計過程中可以提高溝通交流的有效性，降低被審計單位拒不配合的概率，同時反應(yīng)速度快可以很好應(yīng)對質(zhì)詢過程中出現(xiàn)的突發(fā)情況。至于偏向于膽汁質(zhì)類型的審計人員，反應(yīng)速度快，承受能力強(qiáng)，抗壓能力較高，產(chǎn)生的情緒強(qiáng)烈有力，膽大耿直，做事果敢，更適合擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)者，他們良好的適應(yīng)性和外向性可以加強(qiáng)審計團(tuán)隊(duì)的凝聚力。雖然審計工作全程要謹(jǐn)慎小心，但是必要的果斷大膽作出決策，抓住主要矛盾，才能使審計工作順利進(jìn)行，如初步風(fēng)險評估，制定重要性水平，制定審計策略，出具意見等。

在現(xiàn)實(shí)中，大多數(shù)人都介于兩種或三種以上氣質(zhì)之間，同時又偏向某一種氣質(zhì)。審計主體結(jié)合氣質(zhì)特征進(jìn)行崗位分配，有利于適應(yīng)新環(huán)境下的審計工作。

三、審計主體的心理研究

大數(shù)據(jù)時代下的審計依然要經(jīng)歷準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和報告階段，但由于新技術(shù)的應(yīng)用，各個階段的審計實(shí)務(wù)發(fā)生變化的同時，審計主體的心理也受到了大數(shù)據(jù)環(huán)境的影響。針對大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計實(shí)務(wù)的特點(diǎn)，審計主體在各自擅長領(lǐng)域內(nèi)做出適當(dāng)調(diào)整，避免氣質(zhì)缺陷帶來的不便。具體可見表3。

表3 各種氣質(zhì)審計主體的心理梳理表

針對大數(shù)據(jù)環(huán)境下審計實(shí)務(wù)的變化，對各種氣質(zhì)類型審計主體的心理分析主要包括以下四個部分。

（一）數(shù)據(jù)來源更廣，更需踏實(shí)耐心

大數(shù)據(jù)時代，審計主體不僅實(shí)時監(jiān)測被審計單位的全部信息，還可獲得相關(guān)行業(yè)的信息，這減少了傳統(tǒng)審計前期搜查信息的工作量，但是多元異構(gòu)、跨領(lǐng)域數(shù)據(jù)的分布式處理擴(kuò)大了審計主體的工作范圍，同時面對多個被審計單位，從中找出有效信息，給審計主體帶來了巨大挑戰(zhàn)。在查找關(guān)鍵信息的階段，需借助模型篩選、三維數(shù)據(jù)可視化、機(jī)器學(xué)習(xí)數(shù)據(jù)分析及云計算平臺等，粘液質(zhì)得益于踏實(shí)肯干的工作態(tài)度，面對冗雜的數(shù)據(jù)穩(wěn)重耐心，審查全面，但情緒平穩(wěn)淡漠，學(xué)習(xí)新知識時，缺乏熱情和交流，思想刻板，適應(yīng)新工作環(huán)境較慢。

（二）現(xiàn)場審計為輔，靈活控制情緒

大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計主體線上實(shí)時監(jiān)測被審計單位的各項(xiàng)數(shù)據(jù)指標(biāo)，現(xiàn)場審計逐漸退居輔助地位，基于此，被審計單位的精力大多用于做好線上數(shù)據(jù)，而針對質(zhì)詢交流等現(xiàn)場詢問敷衍了事。多血質(zhì)在進(jìn)行現(xiàn)場核實(shí)交談時，雖然擅長交際，但本人過于情緒化，工作熱情消退快，被審計單位可能利用這一點(diǎn)刻意拉長時間，消耗審計主體的耐心，他們不完全拒絕也不積極配合，只是敷衍回復(fù)。如在核實(shí)被審計單位內(nèi)部環(huán)境時，涉及的方面廣、詢問的人群多，多血質(zhì)審計主體要發(fā)揮交流優(yōu)勢，面對持久周旋的詢問商討，要保持工作激情；在核實(shí)是否良好執(zhí)行會計職務(wù)分離時，管理層敷衍回復(fù)崗位安排，多血質(zhì)可以從基層工作者入手，和財務(wù)部門多人聊天，得知每天的業(yè)務(wù)內(nèi)容和繁忙程度，從而推測崗位分離方面的內(nèi)控狀況；存貨審查不僅要關(guān)注被審計單位的倉庫，還要考慮是否涉及第三方存儲等。這一過程需要靈活的反應(yīng)能力和有條不紊的耐心，多血質(zhì)審計主體要保持個人工作熱情，養(yǎng)成持久耐力，更好地完成質(zhì)詢核實(shí)任務(wù)。

（三）高效處理數(shù)據(jù)，聯(lián)想謹(jǐn)慎并重

傳統(tǒng)審計模式下，通過抽樣審計逐步深入擴(kuò)大，得出整個單位披露信息的真實(shí)性與完整性，因此局部的審計精確度關(guān)系到整體審計。在大數(shù)據(jù)時代下，“一秒定律”作為數(shù)據(jù)處理要求，采取流處理方式，通過實(shí)時分析得出結(jié)論，對被審計單位實(shí)行實(shí)時監(jiān)測，高效處理代替精確度成為首要追求目標(biāo)。這一階段，數(shù)據(jù)實(shí)時分析對時效性要求高，抑郁質(zhì)審計主體擅長結(jié)合當(dāng)前數(shù)據(jù)與審計經(jīng)驗(yàn)聯(lián)想潛在風(fēng)險，但反應(yīng)慢，情緒深刻，思維刻板，使其在技能更新方面遇到巨大挑戰(zhàn)，速度緩慢，時效性差，大局觀念弱。抑郁質(zhì)審計主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)工作內(nèi)容適當(dāng)調(diào)整個人狀態(tài)，在做數(shù)據(jù)分析時，削弱經(jīng)驗(yàn)主義，以高效率實(shí)時分析為重；當(dāng)對被審計單位資料產(chǎn)生懷疑、聯(lián)想舞弊時，調(diào)動深刻的經(jīng)驗(yàn)知識，及時補(bǔ)充大數(shù)據(jù)聚類分析的不足，全方位審查被審計單位可能存在的錯報和舞弊行為。在效率至上的環(huán)境中，根據(jù)前期審計情況快速確定審計方案尤為重要，如尋找風(fēng)險點(diǎn)，制定重要性水平時，膽汁質(zhì)審計主體膽大耿直果敢的性格與大數(shù)據(jù)審計模式的快節(jié)奏相適應(yīng)，但是缺乏靈活性，受傳統(tǒng)決策方法影響，不能有效運(yùn)用大數(shù)據(jù)新技術(shù)，導(dǎo)致審計效率降低，故要注意吸取他人意見，彌補(bǔ)這方面缺陷。

（四）報告前瞻全面，更需齊心合作

出具審計成果，是整個審計過程的終極目標(biāo)。在傳統(tǒng)審計實(shí)務(wù)中，最終成果是一份審計報告，表明審計主體的審計意見。在大數(shù)據(jù)時代，審計成果內(nèi)容更加全面，不僅包括審計報告，還包括被審計單位有關(guān)組織結(jié)構(gòu)、決策程序、對政策的解讀和應(yīng)用等各方面和企業(yè)治理相關(guān)的制度問題，以及根據(jù)行業(yè)和政策環(huán)境，提出有利于被審計單位未來發(fā)展的建議等全方位成果。在這期間，審計主體全員需要配合商討，粘液質(zhì)和抑郁質(zhì)審計人員做好支撐材料工作，膽汁質(zhì)在各種審計結(jié)果中去粗取精，總結(jié)出審計成果，多血質(zhì)審計主體及時就審計結(jié)果和被審計單位核實(shí)和溝通，審計小組齊心協(xié)力完成審計任務(wù)。

大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計實(shí)務(wù)，工作分配更加細(xì)致，工作方式和位置更多樣化，如多血質(zhì)審計主體外出核查，除了有個人權(quán)限查看的信息外，其余審計主體也要及時跟進(jìn)資料的共享。審計主體之間的配合、有效溝通和信息共享在審計實(shí)務(wù)中變得更加重要。